L’incertezza intorno al diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti di beni e servizi effettuati nella fase preparatoria all’avvio dell’impresa, prima dell’effettuazione della prima operazione imponibile, oggi si può considerare superata.

In conseguenza di voluminosa giurisprudenza, sono ormai considerati consolidati i seguenti punti che delineano i tratti caratteristici della fattispecie:

• gli acquisti di beni e servizi, effettuati nella fase preparatoria di start-up, antecedente l’effettivo inizio dell’attività economica, danno diritto alla detrazione dell’IVA non essendo richiesto, a questo fine, il collegamento tra il diritto alla detrazione e l’effettuazione di operazioni imponibili;
• quello che è richiesto è che tali spese preparatorie siano inerenti all’attività d’impresa, cioè che siano spese funzionali all’attività economica che verrà esercitata, ma non è necessario il contestuale realizzo di tale attività;
• che in questa situazione spetta al contribuente l’onere di dimostrare tale inerenza;
• fanno eccezione solo quelle attività inserite in un contesto di frode o effettuate con l’intento di ottenere indebiti vantaggi fiscali.

La prassi da diverso tempo si è allineata a questa linea interpretativa, prima con la Circolare Agenzia delle Entrate numero 33/E/2016 e poi con la Risposta a interpello numero 584 del 14 settembre 2021.

Due recenti deliberazioni della Corte di Cassazione aggiungono ulteriori dettagli a questo quadro, già ben delineato.

L’ordinanza numero 11213 della Corte di Cassazione, pubblicata il 28 aprile 2023, precisa che, per il diritto alla detrazione sull’IVA applicata all’acquisto di beni e servizi effettuati durante la fase di start-up, non importa quali siano le motivazioni per cui l’attività non è stata concretamente avviata; con l’ovvia eccezione dei casi in cui questi acquisti possono essere inseriti in un contesto di abuso del diritto alla detrazione o al rimborso.

La successiva ordinanza della Corte di Cassazione numero 15570, pubblicata il giorno 1 giugno 2023, prende in esame il diritto al rimborso dell’IVA versata sugli acquisti di beni e servizi durante la fase preparatoria, in assenza di produzione di ricavi: secondo la Corte, così come il diritto alla detrazione delle spese di investimento prescinde dall’effettivo avvio dell’impresa, ugualmente il diritto al rimborso dell’imposta versata sarà esercitabile senza dover aspettare l’effettivo esercizio di questa attività.

Quindi, fondamentalmente:

• le spese sostenute durante la fase preparatoria all’avvio dell’impresa danno diritto alla detrazione dell’IVA;
• il diritto in quella fase è già sorto, per cui dovranno seguirsi le regole ordinarie che regolano tale diritto, come appunto il principio di inerenza;
• ciò in rispetto del principio della neutralità dell’imposta, la cui violazione comporterebbe una disparità tra imprese che esercitano la medesima attività.

Non inficia tale diritto neanche il successivo mancato avvio dell’attività dell’impresa, in quanto il diritto era già sorto (con la solita eccezione per il caso in cui tale situazione non nasconda un intento fraudolento o abusivo), sempre che il mancato avvio dell’attività economica derivi “da cause indipendenti dalla volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un'accezione ampia”.

Su questo punto l’ordinanza 11213/2023 cita la sentenza della Corte di giustizia europea del 18 maggio 2021 nella Causa C-248/20: “il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in linea di principio, acquisito anche se, successivamente, l'attività economica prevista non è stata realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta o se, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell'ambito di operazioni soggette a imposta. Ogni interpretazione diversa della direttiva IVA sarebbe contraria al principio di neutralità dell'IVA per quanto riguarda l'onere fiscale dell'impresa. Infatti, ciò potrebbe creare, all'atto del trattamento fiscale delle stesse attività di investimento, disparità ingiustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili e altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui deriveranno operazioni soggette ad imposta”.

Con Risposta a interpello n 221 del 27 aprile 2022 le Entrate si occupano di fornire chiarimenti sulla esenzione IVA per prestazioni proprie case di riposo e simili e gestione globale (articolo 10, primo comma, n. 21) d.P.R. n. 633 del 1972).

In particolare, viene chiarito che, stante il carattere oggettivo dell'esenzione IVA di cui all'articolo 10, primo comma, n. 21) del Decreto IVA, nel caso di specie si ritiene che possano essere fatturate in esenzione da IVA le rette chieste dall'Istante 

• per i servizi di alloggio,
• per i servizi assimilabili a quelli di sostegno e cura della persona 
• per le altre prestazioni accessorie a questi ultimi, 

che la società rende ai suoi ospiti portatori di handicap psichici.

L'istante è un'impresa sociale (srl) senza scopo di lucro la cui attività attuale consiste nel fornire assistenza sociale non domiciliare in favore di soggetti con disturbi psichiatrici. 

La Società intende ampliare la propria attività avviando delle unità abitative in cui attuare programmi residenziali di "abitare supportato", che non prevedono l'assistenza continua, ma si fondano sul sostegno offerto da operatori non stabilmente presenti nell'appartamento assegnato all'utente. 

All'utente verrà addebitata dalla Società una retta che include:

• sia l'utilizzo dell'appartamento all'interno del quale risiederà,
• sia il supporto nello svolgimento delle attività quotidiane
• nonché l'utilizzo delle strutture comuni ("Club House"). 

Nel dettaglio i servizi forniti sono i seguenti:

• Accoglienza presso Unità Abitativa 
• Utenze domestiche (Acqua, luce, gas e immondizia) 
• Servizi e funzionamento secondo il DGR 564/00 
• Sicurezza secondo il D.Lgs. 81/08 
• Assicurazione a copertura dell'immobile e del suo contenuto 6. Assicurazione Rct/Rco 
• Manutenzioni ordinarie dell'immobile 
• Presenza notturna 12h 7 giorni su 7 dell'Operatore in appartamento 
• Management domestico
• Management della cura di sé
• Management farmacologico 
• Management delle visite mediche 
• Accompagnamento a visite mediche ordinarie max 1 al mese 14. Accoglienza 12h 7/7 giorni/settimanali presso Club House 
• Pranzo e Cena 7/7 giorni/settimanali presso Club House 16. Socializzazione 7/7 giorni/settimanali presso Club House 
• Attività pomeridiane 7/7 giorni/settimanali presso Club House 
• Servizi amministrativi di supporto 
• Gestione delle urgenze e dell'emergenze 
• Reperibilità telefonica h24 La Società chiede pertanto il corretto trattamento ai fini IVA di tali prestazioni.

Le Entrate hanno chiarito che con la Risoluzione 25 novembre 2005, n. 164/E si affronta il regime IVA applicabile alle prestazioni rese da una Residenza Sanitaria Assistenziale per Disabili (RSD) che riguarda prestazioni similari a quelle del presente interpello.

Pertanto, poiché la società istante offre servizi assimilabili a quelli propri delle case di riposo per anziani, con la risoluzione si è riconosciuta l'esenzione IVA prevista dall'articolo 10, primo comma, n. 21, del Decreto IVA anche ai servizi resi da una RSD ai propri ospiti. 

Quando, infatti, l'Amministrazione finanziaria "è stata chiamata a pronunciarsi in merito a fattispecie diverse dalle case di riposo per anziani, tenuto conto della locuzione "e simili" contenuta nella norma, ha chiarito che l'elencazione contenuta non è da intendersi tassativa e … che le prestazioni rese da organismi "simili" sono esenti quando con le stesse si assicura l'alloggio, eventualmente unito ad altre prestazioni considerate di fatto accessorie alla prestazione principale, a persone che per il loro status sono bisognose di protezione, assistenza e cura…". 

Le Entrate con le risposte n. 221 del 2019 e n. 240 del 2020 affermano il principio della c.d. gestione globale, valevole per la predetta "assimilazione" anche per le RSD, secondo cui per applicare l'esenzione IVA in commento occorre che il servizio offerto consista nella gestione globale della casa di riposo.

Al riguardo, la Corte di Giustizia Europea, nella sentenza 21 gennaio 2016 (causa C-335/14), ha osservato che "le case di riposo, al pari dei centri residenziali per anziani, forniscono alle persone … un alloggio unitamente a diverse prestazioni di sostegno e di cura. Da un lato, occorre riservare un medesimo trattamento riguardo all'IVA alla prestazione consistente nel mettere a disposizione degli alloggi, sia che tali alloggi siano forniti da una casa di riposo sia che essi siano forniti da un centro residenziale per anziani. Dall'altro, nella misura in cui dette prestazioni di sostegno e di cura che i centri residenziali per anziani sono tenuti a offrire, in applicazione della legislazione nazionale pertinente, corrispondono a quelle che le case di riposo devono fornire conformemente a detta legislazione, occorre riservare loro il medesimo trattamento riguardo all'IVA." 

Pertanto, i giudici unionali hanno statuito che "l'articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera g), della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che, tra le prestazioni fornite da un centro residenziale per anziani, …, il cui carattere sociale deve essere valutato dal giudice del rinvio (…), quelle consistenti nel mettere a disposizione alloggi adatti a persone anziane possono beneficiare dell'esenzione prevista da tale disposizione. Anche le altre prestazioni fornite da tale centro residenziale per anziani possono beneficiare di tale esenzione, purché, in particolare, le prestazioni che i centri residenziali per anziani sono tenuti a offrire, in applicazione della legislazione nazionale pertinente, siano volte e a garantire sostegno e cura alle persone anziane e corrispondano a quelle che anche le case di risposo sono tenute a offrire conformemente alla legislazione nazionale in questione". 

• Risposta a interpello n 221 del 27 aprile 2022