In tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca anche nell'ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della sua attività professionale, visto che l'esclusione di cui all' art 3, comma 6, del Dlgs n 23/2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni.

Questo è il principio enunciato dalla Cassazione n 12395/2024, vediamo il caso di specie.

Spetta la cedolare se l’immobile è adibito ad abitazione dell’amministratore di SAS

Una Commissione tributaria regionale riformava la prima decisione, resa sui ricorsi riuniti del contribuente, che aveva ritenuto illegittimi gli avvisi di liquidazione, con irrogazione di sanzioni, notificati dall'Agenzia delle Entrate per omesso integrale versamento dell'imposta di registro, relativamente alle annualità 2012 e 2013, in ordine al contratto di locazione, stipulato nel 2010 con una Sas, avente ad oggetto un immobile ad uso abitativo, sito in Milano, destinato al legale rappresentante della società (parte conduttrice del contratto di locazione).

La Commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che il comma 6 dell'art. 3, D.Lgs. n. 23 del 2011 esclude l'applicazione del regime sostitutivo di tassazione (c.d. "cedolare secca") previsto dal comma 1, a favore del locatore persona fisica che non esercita attività imprenditoriale, "alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di una attività d'impresa, o arti e professioni", perché in tale esclusione rientra anche l'ipotesi in cui sia il conduttore ad esercitare attività d'impresa o arti o professioni.

Il contribuente nel ricorso in Cassazione ha prospettato, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod.proc.civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 3, comma 6, del D.Lgs. n. 23 del 2011, per avere la CTR erroneamente equiparato, ai fini qui considerati, i conduttori ai locatori, atteso che soltanto questi ultimi, per poter usufruire del regime della cedolare secca, non devono agire nell'esercizio di un'impresa, arte o professione. 

Deduce, altresì, che la formulazione del testo normativo non offre alcun argomento a supporto della restrittiva interpretazione fornita dall'Amministrazione finanziaria nella Circolare del 1/6/2011 n. 26/E, essendo tale limite soggettivo, al regime opzionale della "cedolare secca" sugli affitti, riferibile unicamente ai locatori.

La Cassazione, con la sentenza di cui si tratta, ha ritenuto fondato il ricorso.

Il proprietario o il titolare di un diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative, e relative pertinenze, locate ad uso abitativo, che abbia optato per il regime della "cedolare secca", assolve il proprio obbligo tributario mediante versamento, in acconto e a saldo, della "cedolare secca", secondo le modalità definite con il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 7 aprile 2011, emesso in forza di quanto previsto dall'art. 3, comma 4, del decreto legislativo citato.

La base imponibile è determinata sulla scorta del canone di locazione annuo stabilito dalle parti ed in ragione di una aliquota del 21%.

Il locatore, che opta per tale regime tributario agevolato, non può chiedere l'aggiornamento del canone.

 Ai sensi dell'art. 3, sesto comma, del D.Lgs. n. 23 del 2011 le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 4 e 5 del presente articolo, che prevedono il descritto regime della cedolare secca, non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni.

Stante la necessità di coordinare la disposizione in esame con quelle richiamate, di cui ai precedenti commi, che attribuiscono esclusivamente al locatore la possibilità di optare per il regime tributario della cedolare secca, senza che il conduttore possa in alcun modo incidere su tale scelta, l'esclusione logicamente deve essere riferita, esclusivamente, alle locazioni di unità immobiliari effettuate dal locatore nell'esercizio della sua attività di impresa o della sua arte/professione, restando, invece, irrilevante la qualità del conduttore e la riconducibilità della locazione, laddove ad uso abitativo, alla attività professionale del conduttore (ad esempio, come avvenuto nel caso di specie, per esigenze di alloggio dei suoi dipendenti).

La circostanza che il regime tributario in esame avvantaggia anche il conduttore (in considerazione dell'esclusione dell'imposta di registro e dell'aggiornamento del canone) non può certo giustificare un'interpretazione dell'art. 3, comma 6, del D.Lgs. n. 23 del 2011, da cui derivi una riduzione dell'ambito applicativo della cedolare secca in danno del locatore, a cui è riservata la relativa scelta e che è il beneficiario principale di tale regime.

La Cassazione specifica anche l'Amministrazione finanziaria non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte: di fronte alle norme tributarie, essa ed il contribuente si trovano su un piano di parità, per cui la cosiddetta interpretazione ministeriale, sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non costituisce mai fonte di diritto Conseguentemente, la Circolare del 1/6/2011 n. 26/E, in quanto non manifesta attività normativa, essendo atto interno della stessa Amministrazione, è destinata ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti ed è, altresì, inidonea ad incidere sugli elementi costitutivi del rapporto tributario.

In conclusione, il ricorso merita accoglimento in virtù del seguente principio di diritto: in tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca anche nell'ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della sua attività professionale, atteso che l'esclusione di cui all'art. 3, sesto comma, D.Lgs. n. 23 del 2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni.

Dal 2 novembre, a seguito della entrata in funzione della BDRS per la richiesta del CIN e di quanto previsto dall'art 13 ter del DL n 145/2023 con la Disciplina delle locazioni per finalità turistiche, delle locazioni brevi, delle attività turistico-ricettive e del codice identificativo nazionale, scatta l'obbligo di SCIA per le locazioni turistiche imprenditoriali, i dettagli dalla norma di riferimento.

Locazioni Turistiche imprenditoria: obbligo di SCIA con sanzioni per chi non provvede

Nel dettaglio il comma 8 dell'art 13 ter in questione prevede che chiunque, direttamente o tramite intermediario, esercita l'attività di locazione per finalità turistiche o ai sensi dell'articolo 4 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, in forma imprenditoriale, anche ai sensi dell'articolo 1, comma 595, della legge 30 dicembre 2020, n. 178, è soggetto all'obbligo di segnalazione certificata di inizio attività (SCIA), di cui all'articolo 19 della legge 7 agosto 1990, n. 241, presso lo sportello unico per le attività produttive (SUAP) del comune nel cui territorio è svolta l'attività.

Nel caso in cui tale attività sia esercitata tramite società, la SCIA è presentata dal legale rappresentante.

L’obbligo di presentazione della SCIA per le locazioni turistiche imprenditoriali entrerà in vigore a partire dal prossimo 2 novembre.

Chi non dovesse provvedere sarà soggetto a sanzione.

Il comma 9 dello stesso articolo infatti, prevede ch Fermo restando quanto previsto dal comma 6 dell'articolo 19 della legge 7 agosto 1990, n. 241, l'esercizio dell'attività di locazione per finalità turistiche o ai sensi dell'articolo 4 del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, in forma imprenditoriale, anche ai sensi dell'articolo 1, comma 595, della legge 30 dicembre 2020, n. 178, direttamente o tramite intermediario, in assenza della SCIA di cui al comma 8 del presente articolo è punito con la sanzione pecuniaria da euro 2.000 a euro 10.000, in relazione alle dimensioni della struttura o dell'immobile.

Con Provvedimento n 367923 del 25 settembre 2024, l’Agenzia delle Entrate ha disposto l’aggiornamento dell’Allegato A del decreto interministeriale 11 novembre 2020, che individua criteri, termini e modalità per la fornitura, da parte del Ministero dell’interno all’Agenzia delle Entrate, dei dati risultanti dalle comunicazioni dei gestori di strutture ricettive e dei proprietari o gestori di case e appartamenti. 

In particolare, l'agenzia ha previsto che a decorrere dal 25 settembre 2024 i dati di cui all’art. 109, terzo comma, del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza, sono trasmessi dal Ministero dell’Interno, in forma anonima e aggregata per struttura, all’Agenzia delle Entrate, come previsto dal decreto interministeriale 11 novembre 2020, secondo le modalità tecniche previste dall’“Allegato 1. Tracciato_Record_AlloggiatiWeb”, che modifica l’Allegato A del predetto decreto interministeriale.

Scarica qui l'allegato A.

• Allegato A decreto 11.11.2020 dati strutture ricettive

Gli affitti di immobili a destinazione abitativa, compresi gli affitti di breve durata, i cosiddetti affitti brevi, sono sottoposti a tassazione ordinaria, oppure, dal 2011, su opzione del locatore, a una cedolare secca che sostituisce l’imposta principale, ex articolo 3 comma 2 del Decreto Legislativo 23/2011.

In entrambi i casi, la base imponibile è data dal canone percepito dal locatore in conseguenza della locazione.

Nell’anno 2024 per il primo immobile dato in locazione l’aliquota della cedolare secca è il 21%, a partire dal secondo immobile viene applicata una aliquota del 26%.

Con l’applicazione della tassazione ordinaria il reddito prodotto va invece a cumularsi con il reddito complessivo e viene sottoposto alle aliquote progressive dei diversi scaglioni Irpef, ma il legislatore prevede l’abbattimento parziale del reddito imponibile attraverso l’applicazione di una deduzione, nella misura del 5% del canone percepito a titolo di costi forfetari, ex articolo 37 comma 4-bis del TUIR; tale deduzione non è prevista per la cedolare secca, in quanto questa imposta sostitutiva non prevede la deduzione di costi neanche forfetariamente determinati.

Il regime fiscale delle locazioni brevi è stato regolato dall’articolo 4 del DL 50/2017, come convertito dalla Legge 96/2017, sulle cui modalità applicative si è profusa la prassi con la Circolare 24/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate.

Una caratteristica della nuova disciplina è stata quella di prescrivere un nuovo adempimento a carico degli intermediari attraverso i quali si concludono i contratti di locazione breve e viene riscosso il corrispettivo: “gli intermediari che intervengono nel pagamento o incassano i canoni o i corrispettivi derivanti dai contratti di locazione breve operano all’atto del pagamento al beneficiario (locatore) una ritenuta del 21 per cento sul relativo ammontare e provvedono al versamento”.

Gli intermediari specializzati nelle locazioni brevi, come Airbnb, tra i più famosi, applicano tale ritenuta del 21% ai corrispettivi lordi riscossi dal locatari sui canoni da versare ai locatori non professionali; ma applicano anche la commissione di intermediazione con l’IVA dovuta.

In ragione di ciò il contribuente percepisce un canone netto molto diverso da quello lordo, e può porsi il problema di quale sia il canone corretto da indicare in dichiarazione dei redditi, sul modello 730 o sul modello Redditi PF.

Il reddito da indicare sulla dichiarazione annuale

Quindi il contribuente che incassa il corrispettivo di una locazione breve per il tramite di un portale di intermediazione, percepirà un corrispettivo netto costituito dal canone lordo decurtato di commissioni (e IVA) e ritenuta del 21%.

Dato che la ritenuta costituisce solo una anticipazione d’imposta, il punto cruciale per determinare il corretto importo da esporre in dichiarazione è il trattamento da applicarsi alle commissioni di intermediazione applicate.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate sulla già citata Circolare 24/E/2017, “la provvigione non risulta compresa nel corrispettivo quando è addebitata direttamente dall’intermediario al conduttore” e “analogamente non è compresa nel corrispettivo quando l’intermediario l’addebita direttamente al locatore, il quale non la ribalta sul conduttore”, mentre “la provvigione concorre, invece, alla determinazione del corrispettivo lordo da assoggettare a ritenuta se è trattenuta dall’intermediario sul canone dovuto”.

Quindi, nel caso dei contratti conclusi attraverso i portali di intermediazione on line, che di solito incassano il canone dal quale decurtano la commissione dovuta, la provvigione non potrà essere decurtata dal canone lordo da sottoporre a tassazione.

Con maggiore precisione il corretto importo da esporre in dichiarazione annuale dei redditi dipenderà dal regime fiscale applicato.

Infatti, in caso di applicazione di tassazione ordinaria, il reddito imponibile sarà costituito dal canone, al lordo della commissione applicata dall’intermediario (oltre che al lordo della ritenuta), ma al netto della deduzione forfetaria del 5% a titolo di deduzione dei costi.

Diversamente, in caso di applicazione della cedolare secca, il reddito imponibile sarà costituito dal canone, al lordo della commissione applicata dall’intermediario (oltre che al lordo della ritenuta).

Con Risposta a interpello n 185 del 18 settembre le Entrate chiariscono l'applicazione dell'imposta di registro ad un contratto di locazione contenente disposizioni relative ad una clausola penale.

In sintesi, l'Agenzia conferma che, per contratti di locazione con clausola penale, l'imposta di registro deve essere applicata alla disposizione più onerosa, che nel caso di specie è il contratto di locazione.

Locazione con penale: come si applica l’imposta di registro

L'Istante intende locare un proprio immobile adibito a  studio medico che «sarà locato ad un professionista, ancora da individuare, esercitante professione medica o sanitaria». 

Fa presente che intende inserire nel contratto le seguenti  clausole penali volontarie: 

• a) Il mancato pagamento puntuale del canone e degli oneri accessori di cui al successivo paragrafo, costituisce motivo di risoluzione del presente contratto ed obbliga il conduttore alla corresponsione degli interessi di mora nella misura del tasso ufficiale di sconto maggiorato di cinque Punti; 
• b)  In  caso  di mancata riconsegna della cosa locata  alla  scadenza prevista  in contratto o a quella di una sua eventuale rinnovazione, il conduttore, oltre al pagamento del corrispettivo, si obbliga al pagamento di una penale giornaliera pari ad un trentesimo del triplo dell'ultimo canone corrisposto salvo i maggiori danni. 

Ciò premesso, il contribuente chiede se, in sede di  registrazione del predetto contratto, si applichi, ai fini dell'imposta di registro, l'articolo 21, comma 2, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) ovvero la disciplina degli atti contenenti più disposizioni più onerosa.

Le Entrate ricordano innanzitutto che la clausola penale è disciplinata dagli articoli 1382 e seguenti del codice civile. 

In particolare, il citato articolo 1382 del codice civile stabilisce che «La clausola, con cui si conviene che, in caso di inadempimento o di ritardo nell'adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione, ha l'effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno». 

In base alla predetta disposizione normativa, la clausola penale ha la finalità di predeterminare il valore del risarcimento del danno in caso di ritardo o di inadempimento della  prestazione  dedotta  nel contratto, esonerando il creditore dall'onere  di  provarne l'entità. 

Ai  fini  fiscali,  il  pagamento  che  consegue,  in  caso  di  inadempimento, dalla clausola è escluso dalla base imponibile Iva, ai sensi dell'articolo 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell'articolo 40 del TUR (c.d. principio di alternatività Iva/ Registro). 

Con riferimento al trattamento ai fini dell'imposta di registro della clausola penale inserita in un contratto di locazione, ricompreso  nell'ampia  categoria  generale  dei contratti a prestazioni corrispettive, occorre considerare le previsioni dettate dall'articolo 21 del TUR («Atti che contengono più disposizioni»), secondo cui: ­ «Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto» (comma 1); 

«Se le  disposizioni  contenute  nell'atto  derivano  necessariamente,  per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa» (comma 2). 

Viene evidenziato che come da ultimo chiarito dalla Corte di Cassazione con la sentenza 7  febbraio 2024, n. 3466, l'espressione  ''disposizioni'', utilizzata dalla norma, deve essere intesa nel senso di ''disposizioni negoziali'', ognuna contraddistinta da una autonoma causa negoziale, e non di pattuizioni o clausole concernenti un unico negozio giuridico. 

La Corte di Cassazione, con la citata sentenza nel pronunciarsi sul trattamento fiscale ai fini dell'imposta di registro della clausola penale contenuta in un contratto di locazione, ha ritenuto che «ai fini di cui all'art. 21 d.P.R. 131/86,  la clausola penale  (nella  specie  inserita  in  un  contratto  di  locazione)  non  è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata». 

A tali conclusioni, la Corte  di Cassazione è  pervenuta  puntualizzando che: ''Stante la natura accessoria della clausola penale  rispetto al contratto che la prevede, l'obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all'obbligazione principale; ne consegue che, se il debitore è liberato dall'obbligo di adempimento della prestazione  per prescrizione  del  diritto  del  creditore  a  riceverla,  quest'ultimo  perde anche il diritto alla prestazione risarcitoria prevista in caso di mancato adempimento del predetto obbligo». 

In  sostanza, secondo la  Cassazione, la funzione della clausola  in esame, desumibile  dal  dettato  normativo degli articoli 1382 e seguenti del  codice  civile,  non  può  ritenersi  eterogenea  rispetto  all'obbligazione derivante  dal contratto di locazione cui  accede, «perché  sul  piano  giuridico, l'obbligazione insorgente dalla clausola penale, sebbene si attivi conseguentemente all'inadempimento dell'obbligazione, non si pone come causa diversa dall'obbligazione principale, alla luce della  funzione ripristinatoria  e deterrente­ coercitiva rispetto  all'adempimento  sua propria,  dunque finalizzata  a disincentivare  e 'riparare'  l'inadempimento, oltre che introdotta dal  legislatore come elemento contrattuale volto a ridurre la conflittualità in caso di inadempienza, tutelando anche in ciò, ab initio, la parte adempiente.  È dunque la stessa disposizione di legge che correla gli effetti della clausola penale all'inadempimento contrattuale, con la conseguenza che, assumendo appunto la clausola penale una funzione puramente accessoria e non autonoma ­ come confermato da Cass. del  26.09.2005,  n.18779  rispetto al contratto che la prevede, l'obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all'obbligazione principale […]». 

Ciò premesso le entrate hanno ritenuto, in linea generale, che in sede di registrazione del contratto di locazione, contenente una clausola penale ai sensi del citato articolo 21, comma 2, del TUR, sia applicata la tassazione della disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa, tra la disposizione afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa. 

Come precisato dalla risoluzione 16 luglio 2004, n. 91/E, ai fini della valutazione della disposizione più onerosa di cui all'articolo 21, comma 2, del TUR, alla clausola penale si applica la  disciplina degli  atti sottoposti a  condizione sospensiva,  di  cui all'articolo 27 del TUR, secondo cui «Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa» (ovvero 200 euro). 

La clausola penale, infatti, non opera diversamente da una condizione sospensiva: gli effetti di quest'ultima sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione  del  contratto (quello, futuro  ed  incerto, dedotto in condizione ovvero l'eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale). 

Il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l'obbligazione (tardività/ inadempimento) e, quindi, l'ulteriore liquidazione d'imposta «devono essere denunciati entro trenta giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono», ai sensi dell'articolo 19 del TUR