Con l’Ordinanza n. 15337/2025, la Corte di Cassazione si è nuovamente espressa sui rimborsi spese di accesso per i medici ambulatoriali, relativi ad attività professionale svolta presso ambulatori esterni al proprio Comune di residenza, confermando la loro imponibilità ai fini IRPEF.

Vediamo tutti i dettagli del caso di specie.

Rimborsi spese medici ambulatoriali: soggetti a Irpef

Un medico specialista ambulatoriale impugnava l'atto di diniego di rimborso con la quale l'Agenzia delle Entrate avevano negato il diritto al rimborso IRPEF, trattenuto sulle somme percepite a titolo di rimborso spese di viaggio per i periodi di imposta 2012, 2013, 2014 e 2015.

Avverso il diniego, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. e l'Agenzia delle Entrate che ribadiva la legittimità del proprio operato si costitutiva.

La C.t.p. con sentenza n. 237/03/2019, accoglieva il ricorso affermando che la spesa eccedente quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa quale espressamente prevista dagli Accordi Collettivi Nazionali non potesse costituire reddito.

Contro tale sentenza proponeva appello l'ufficio delle entrate dinanzi alla C.t.r.; il contribuente si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto del gravame.

Con sentenza n. 92/02/2020, depositata in data 18 giugno 2020, la C.t.r. rigettava l'appello, ritenendo la funzione risarcitoria e non retributiva delle somme corrisposte ai medici specialisti ambulatoriali oggetto di giudizio.

Le Entrate proponevano ricorso in Cassazione contro la sentenza della C.t.r..

Con l'unico motivo di ricorso, l'ufficio lamenta l'error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato la natura risarcitoria, e quindi, non tassabile ai fini IRPEF, delle somme corrisposte ai medici specialisti ambulatoriali a titolo di rimborso spese, sostenute per l'espletamento di incarichi svolti in un Comune diverso da quello di residenza.

La Cassazione ha accolto il ricorso commentanto che con precedente sentenza ha rilevato che il "rimborso spese di accesso" alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica previsto dall'art. 35 del DPR n. 271 del 2000, deve ritenersi ontologicamente diverso dalle "indennità percepite per le trasferte" di cui all'art 51 comma 5, TUIR, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in Comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell'interesse del datore di lavoro, né rientra in alcuna delle ipotesi legali di deroga al principio di onnicomprensività del reddito da lavoro previsto dall'art 51 comma 1, TUIR.

In concreto, i commi da 5 a 8 dell'art 51 del TUIR stabiliscono, in deroga al principio di onnicomprensività della retribuzione dettato dal precedente primo comma, una parziale non concorrenza alla formazione del reddito per alcune indennità erogate a dipendenti che svolgono, occasionalmente o abitualmente, attività lavorativa in luoghi diversi rispetto a quello individuato nel contratto di lavoro.

Contrariamente, nel caso di specie, come in quelli decisi dalla Cassazione con le pronunce richiamate, si verte in tema di indennità corrisposte al medico per svolgere attività di ambulatorio al di fuori del proprio comune di residenza, fattispecie differente da quella della trasferta comandata al di fuori del comune della sede di lavoro, come evidenziato dall'Amministrazione ricorrente, che richiama a tale proposito la Risoluzione n. 106/2015 del 21.12.2015 dell'Agenzia delle Entrate.

L'istituto della trasferta al di fuori del comune della sede di lavoro contrattualmente prevista trova diversa ed autonoma disciplina nell'art. 32 dell'Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie (biologi, chimici, psicologi) ai sensi dell'art 48 della legge n. 833/78 e dell'art 8 del DLgs. n. 502 del 1992 e successive modificazioni ed integrazioni, del 29.7.2009, presente anche nel successivo Accordo del 17.12.2015. 

Il giudice della CTR ha mal interpretato norma e giurisprudenza allorquando ha affermato la natura non retributiva dell'indennità in questione, conseguentemente riconoscendone, erroneamente, la non imponibilità. 

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata.

È stato approvato il decreto fiscale correttivo del Concordato Preventivo Biennale, contenente anche alcune novità in tema di adempimenti tributari.

Tra le principali novità si segnala la modifica alla tassazione incrementale del reddito oggetto di CPB, rispetto a quello conseguito nell’anno precedente.

Tale reddito incrementale è oggetto di tassazione con una imposta sostitutiva la cui aliquota (10%, 12% o 15%) varia a seconda del punteggio ISA ottenuto dal contribuente.

È stato adesso introdotto un tetto massimo alla tassazione del reddito incrementale tramite imposta sostitutiva, stabilito in euro 85 mila, superati i quali viene adesso applicata l’ordinaria aliquota IRES del 24% oppure l’aliquota IRPEF del 43%, a seconda del tipo di contribuente.

È stata inoltre confermata l’abolizione del CPB per i contribuenti in regime forfetario, per i quali, comunque, il primo anno di applicazione era stato considerato di prova.

Le novità per i professionisti

Particolari, anche se limitate a una ristretta cerchia di persone, le novità previste dal decreto correttivo per i professionisti.

Ad essere interessati sono coloro che posseggono una posizione IVA personale e al tempo stesso partecipano a una associazione professionale o a una società tra professionisti (o una società tra avvocati).

Nella versione attuale del CPB, in una situazione del genere, il professionista è libero di aderire al CPB per la sua posizione personale, a prescindere dal fatto che lo faccia anche l’associazione professionale o la STP.

Con le modifiche apportate dal decreto correttivo, viene confermato l’inserimento di una sorta di vincolo, ipotesi che circolava già in sede di bozza: fondamentalmente si impone una sorta di legame tra la posizione personale del contribuente e quella dell’associazione professionale o della STP in cui partecipa. Infatti:

• il contribuente titolare di una posizione personale può aderire al CPB solo se aderisce anche l’associazione professionale o la STP;
• l’associazione professionale e la STP possono aderire al CPB solo se vi aderiscono personalmente anche la totalità dei partecipanti che hanno una posizione IVA personale.

Di conseguenza, ovviamente, se uno soci a titolo personale decade dal CPB, di conseguenza decadrà anche l’associazione professionale o la STP, e ugualmente il contrario.

La particolarità della previsione normativa è quella di legare, ai fini del CPB, una pluralità di soggetti allo stesso destino: si pensi a una STP in cui partecipano ad esempio dieci professionisti con posizioni personali: per accedere al CPB dovranno essere tutti d’accordo, e anche se questo accordo si raggiunge, sarà sufficiente che uno solo dei partecipanti decada dal CPB, per qualsiasi motivo, per comportare la decadenza della STP e di tutti gli altri soci.

Ovviamente la previsione normativa limiterà molto l’accesso al CPB in una situazione del genere.

Il Dgs n 192/2024 pubblicato in GU n 294 del 16 dicembre scorso contiene la Riforma per l'Ires e Irpef come introdotta dalla Riforma Fiscale Legge n 111/2023.

Tra le novità per il lavoro autonomo spicca quella relativa alle spese sostenute dal professionista e riaddebitate al cliente-committente, vediamo di cosa si tratta.

Riaddebito spese al cliente: le novità per i professionisti nel Dlgs irpef-ires

Il Dlgs in questione prevede che, dal 1° gennaio 2025 le spese sostenute dal professionista e riaddebitate analiticamente al cliente non saranno più componente di reddito, e quindi non più soggette a ritenuta d’acconto e non deducibili per il professionista (come prima previsto ex art 54, comma 3, del Tuir). 

Nel dettaglio l'art 5 del decreto, al comma 2 stabilisce che non concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo le somme percepite a titolo di: 

1. contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde; 
2. rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente; 
3. riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi a essi connessi.

Viene anche previsto che le spese di cui all'articolo 54, comma 2, lettere b) e c), non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, salvo quanto di seguito previsto:

• le spese di cui all'articolo 54, comma 2, lettera b), non rimborsate da parte del committente sono deducibili a partire dalla data in cui:
  1. il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
  2. la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
  3. il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.

Ai fini del comma 2, lettera a), il committente si considera che abbia fatto ricorso o sia stato assoggettato a uno

degli istituti disciplinati dal citato codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza di cui al decreto legislativo n. 14 del 2019:

• a) in caso di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata del sovraindebitato, dalla data della sentenza di apertura della liquidazione giudiziale o controllata;
• b) in caso di liquidazione coatta amministrativa, dalla data del provvedimento che la dispone;
• c) in caso di procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dalla data di ammissione alla procedura;
• d) in caso di procedura di concordato preventivo, dalla data del decreto di apertura della procedura;
• e) in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti e di piano di ristrutturazione soggetto a omologazione, dalla data di omologazione dell'accordo ovvero del piano;
• f) in caso di piano attestato di risanamento, dalla data certa degli atti e dei contratti di cui all'articolo 56, comma 5, del predetto codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza di cui al ;decreto legislativo n. 14 del 2019
• g) in caso di contratto o accordo di cui all' , earticolo 23, comma 1, lettere a) b) c), del citato decreto legislativo n., dalla data certa di tali atti;14 del 2019
• h) in caso di concordato semplificato di cui all' ,articolo 25-sexies del medesimo decreto legislativo n. 14 del 2019 dalla data del decreto previsto dal citato articolo 25-sexies, comma 4;
• i) in caso di concordato minore, dalla data di apertura della procedura;
• l) in caso di ristrutturazione dei debiti del consumatore di cui all'articolo 67 e seguenti del citato codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza dalla data della pubblicazione della relativa proposta ai sensi dell'articolo 70 del medesimo decreto.

Inoltre, le spese di cui all'articolo 54, comma 2, lettera b), di importo, comprensivo del compenso a esse relative, non

superiore a 2.500 euro che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni

caso deducibili a partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale.

Riaddebito spese al cliente: cosa cambia per i forfettari?

La domanda che ci si poneva, relativamente a questa novità sopra illustrata, era come la previsione appena introdotta possa impattare sui contribuenti in regime forfettario.

La risposta proviene dalla relazione tecnica al Dlgs n 192/2024 che ha introdotto questa modifica.

Vi è scritto che, la modifica non determina effetti finanziari rispetto a quanto era previsto dalla legislazione previgente, escluso l’effetto in termini di cassa relativo alla mancata applicazione della ritenuta a titolo d’acconto. 

Secondo la vecchia norma, le spese di cui si tratta rappresentavano una posta che impattava sui compensi e sui costi e ai fini reddituali il meccanismo aveva un effetto nullo.

Per effetto della modifica normativa, tale meccanismo viene superato alla radice, in quanto il rimborso non concorre più alla formazione dei compensi, così come la spesa non è più dedotta.

Relativamente ai forfettari, trova applicazione il medesimo trattamento previsto nell’ambito del regime ordinario.

L'interpretazione può anche essere confortata da una risposta a interpello del 2022 la n 428 in cui l'agenzia ha espresso un criterio generale secondo cui: “tenuto conto che le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto del cliente, purché regolarmente documentate, non risultano incluse tra i compensi di lavoro autonomo, si ritiene che le stesse non risultino incluse nel calcolo del fatturato […]. Diversamente, sono considerate rilevanti ai fini del calcolo dell’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi degli anni 2019 e 2020, i rimborsi spese (viaggio, vitto alloggio, ecc.) addebitati in fattura al committente (cfr. circolare n. 58/E del 18 giugno 2001). Risultano assimilate a tali ipotesi anche le spese addebitate al cliente da parte dei professionisti per l’imposta di bollo di cui all’articolo 22 del d.P.R. n. 642 del 1972. Alle medesime conclusioni deve giungersi anche in relazione ai soggetti che producono reddito d’impresa e, in ogni caso, per coloro che fruiscono della disciplina di cui alla legge n. 190 del 2014 cd. regime forfetario”.

Leggi il commento all'interpello 428: Forfettari: il bollo riaddebitato ai clienti fa reddito 

Visto che la relazione tecnica al DLgs. 192/2024 chiarisce che la modifica normativa non ha effetti finanziari si può dedurre che per i “forfetari” non cambi nulla relativamente alla determinazione del reddito. 

Sarebbe comunque auspicabile un chiarimento ufficiale in merito da parte delle Entrate.

Pubblicato in GU n 294 del 16 dicembre il Decreto legislativo n 192/2024 con Revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES).

Facciamo una panoramica generale delle novità in arrivo con vigenza diversificata, rimandando ad approfondimenti delle singole novità.

Riforma irpef e ires: testo in vigore dal 31.12

In attuazione della Legge n 111/2023 Riforma Fiscale pubblicato in GU n. 294 del 15 dicembre, il Dlgs. n 192 del 13 dicembre, che introduce numerose novità in materia di Irpef e Ires.

Trascorso il periodo di "vacatio legis" di 15 giorni il Decreto entrerà in vigore dal 31 dicembre prossimo.

Sintetizziamo le principali novità già annunciate a più riprese dagli esponenti del Governo:

• novità in materia di redditi dei terreni già applicabili dal 2024,
• modifiche alla disciplina dei redditi di lavoro dipendente in vigore dal 1° gennaio 2025,
• revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo con riscrittura integrale dell’art. 54 del TUIR e introduzione di nuovi artt. da 54-bis a 54-octies nel Tuir. Di rilievo il nuovo art. 177-bis nel Tuir che estende il regime di neutralità fiscale alle operazioni di aggregazione e riorganizzazione di studi professionali. In base a quanto previsto dall’art. 6 del DLgs le disposizioni sul lavoro autonomo, salvo alcune eccezioni, si applicano “per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo d’imposta in corso”,
• novità sul regime fiscale delle plusvalenze delle aree edificabili ricevute in donazione, disponendo che si debba assumere come prezzo di acquisto quello sostenuto dal donante, anche qui la norma si applicherà alle cessioni effettuate a partire dal 31 dicembre 2024,
• in materia di redditi d’impresa, con decorrenza diversificate, si prevedono norme finalizzate alla riduzione del doppio binario tra valori contabili e fiscali. Si consente l’affrancamento straordinario dei saldi attivi di rivalutazione e delle riserve in sospensione d’imposta presenti nei bilanci dei soggetti che producono redditi d’impresa, 
• si dispone la revisione del regime di riporto delle perdite fiscali nell’ambito delle operazioni straordinarie, con effetti a partire del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, 
• in tema di operazioni straordinarie viene introdotta la disciplina fiscale delle scissioni per scorporo di cui all’art. 2506.1 c.c. (con effetto dal 2023),
• apportate alcune modifiche alla disciplina dei conferimenti d’azienda e di partecipazioni effettuati a partire dal 31 dicembre 2024.

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