Il Dgs n 192/2024 pubblicato in GU n 294 del 16 dicembre scorso contiene la Riforma per l'Ires e Irpef come introdotta dalla Riforma Fiscale Legge n 111/2023.

Tra le novità per il lavoro autonomo spicca quella relativa alle spese sostenute dal professionista e riaddebitate al cliente-committente, vediamo di cosa si tratta.

Riaddebito spese al cliente: le novità per i professionisti nel Dlgs irpef-ires

Il Dlgs in questione prevede che, dal 1° gennaio 2025 le spese sostenute dal professionista e riaddebitate analiticamente al cliente non saranno più componente di reddito, e quindi non più soggette a ritenuta d’acconto e non deducibili per il professionista (come prima previsto ex art 54, comma 3, del Tuir). 

Nel dettaglio l'art 5 del decreto, al comma 2 stabilisce che non concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo le somme percepite a titolo di: 

1. contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde; 
2. rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente; 
3. riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi a essi connessi.

Viene anche previsto che le spese di cui all'articolo 54, comma 2, lettere b) e c), non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, salvo quanto di seguito previsto:

• le spese di cui all'articolo 54, comma 2, lettera b), non rimborsate da parte del committente sono deducibili a partire dalla data in cui:
  1. il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
  2. la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
  3. il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.

Ai fini del comma 2, lettera a), il committente si considera che abbia fatto ricorso o sia stato assoggettato a uno

degli istituti disciplinati dal citato codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza di cui al decreto legislativo n. 14 del 2019:

• a) in caso di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata del sovraindebitato, dalla data della sentenza di apertura della liquidazione giudiziale o controllata;
• b) in caso di liquidazione coatta amministrativa, dalla data del provvedimento che la dispone;
• c) in caso di procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dalla data di ammissione alla procedura;
• d) in caso di procedura di concordato preventivo, dalla data del decreto di apertura della procedura;
• e) in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti e di piano di ristrutturazione soggetto a omologazione, dalla data di omologazione dell'accordo ovvero del piano;
• f) in caso di piano attestato di risanamento, dalla data certa degli atti e dei contratti di cui all'articolo 56, comma 5, del predetto codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza di cui al ;decreto legislativo n. 14 del 2019
• g) in caso di contratto o accordo di cui all' , earticolo 23, comma 1, lettere a) b) c), del citato decreto legislativo n., dalla data certa di tali atti;14 del 2019
• h) in caso di concordato semplificato di cui all' ,articolo 25-sexies del medesimo decreto legislativo n. 14 del 2019 dalla data del decreto previsto dal citato articolo 25-sexies, comma 4;
• i) in caso di concordato minore, dalla data di apertura della procedura;
• l) in caso di ristrutturazione dei debiti del consumatore di cui all'articolo 67 e seguenti del citato codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza dalla data della pubblicazione della relativa proposta ai sensi dell'articolo 70 del medesimo decreto.

Inoltre, le spese di cui all'articolo 54, comma 2, lettera b), di importo, comprensivo del compenso a esse relative, non

superiore a 2.500 euro che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni

caso deducibili a partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale.

Riaddebito spese al cliente: cosa cambia per i forfettari?

La domanda che ci si poneva, relativamente a questa novità sopra illustrata, era come la previsione appena introdotta possa impattare sui contribuenti in regime forfettario.

La risposta proviene dalla relazione tecnica al Dlgs n 192/2024 che ha introdotto questa modifica.

Vi è scritto che, la modifica non determina effetti finanziari rispetto a quanto era previsto dalla legislazione previgente, escluso l’effetto in termini di cassa relativo alla mancata applicazione della ritenuta a titolo d’acconto. 

Secondo la vecchia norma, le spese di cui si tratta rappresentavano una posta che impattava sui compensi e sui costi e ai fini reddituali il meccanismo aveva un effetto nullo.

Per effetto della modifica normativa, tale meccanismo viene superato alla radice, in quanto il rimborso non concorre più alla formazione dei compensi, così come la spesa non è più dedotta.

Relativamente ai forfettari, trova applicazione il medesimo trattamento previsto nell’ambito del regime ordinario.

L'interpretazione può anche essere confortata da una risposta a interpello del 2022 la n 428 in cui l'agenzia ha espresso un criterio generale secondo cui: “tenuto conto che le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto del cliente, purché regolarmente documentate, non risultano incluse tra i compensi di lavoro autonomo, si ritiene che le stesse non risultino incluse nel calcolo del fatturato […]. Diversamente, sono considerate rilevanti ai fini del calcolo dell’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi degli anni 2019 e 2020, i rimborsi spese (viaggio, vitto alloggio, ecc.) addebitati in fattura al committente (cfr. circolare n. 58/E del 18 giugno 2001). Risultano assimilate a tali ipotesi anche le spese addebitate al cliente da parte dei professionisti per l’imposta di bollo di cui all’articolo 22 del d.P.R. n. 642 del 1972. Alle medesime conclusioni deve giungersi anche in relazione ai soggetti che producono reddito d’impresa e, in ogni caso, per coloro che fruiscono della disciplina di cui alla legge n. 190 del 2014 cd. regime forfetario”.

Leggi il commento all'interpello 428: Forfettari: il bollo riaddebitato ai clienti fa reddito 

Visto che la relazione tecnica al DLgs. 192/2024 chiarisce che la modifica normativa non ha effetti finanziari si può dedurre che per i “forfetari” non cambi nulla relativamente alla determinazione del reddito. 

Sarebbe comunque auspicabile un chiarimento ufficiale in merito da parte delle Entrate.

Il Decreto Legislativo con la Riforma fiscale dell'Irpef e dell'Ires reca novità, tra le altre, per l'art 54-quinquies – Spese relative ai beni mobili e immobili.

In particolare, il decreto Irpef -Ires, in GU n 294 del 13 dicembre semplifica e rende più vantaggiosa la deducibilità delle spese di ammodernamento, manutenzione e ristrutturazione degli immobili utilizzati come studi professionali. Vediamo la norma.

Spese ristrutturazioni immobili professionisti: cosa cambia

Secondo quanto contiene l'art 5 del Dlgs di riforma si prevede che per i beni strumentali, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, ridotti alla metà per il primo periodo d’imposta.

È tuttavia consentita la deduzione integrale, nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, delle spese di acquisizione di beni strumentali il cui costo unitario non sia superiore a euro 516,40. 

In caso di eliminazione dall’attività di beni non ancora completamente ammortizzati, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, il costo residuo è ammesso in deduzione. 

La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, è ammessa: 

• a) in caso di beni immobili, per un periodo non inferiore a dodici anni; 
• b) in caso di beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo; 
• c) in tutti gli altri casi, per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo. 

I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano. 

Ai fini del calcolo dei canoni di locazione finanziaria deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.

Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.

Le spese relative all’acquisto di beni mobili, diversi da quelli indicati nell’articolo 164, comma 1, lettera b), adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, sono ammortizzabili, o deducibili se il costo unitario non è superiore a euro 516,40, nella misura del 50 per cento; nella stessa misura sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e le spese relativi all’impiego di tali beni. 

Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile un importo pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione. 

Per la determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria deducibili si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al comma 1. 

Nella stessa misura del 50 per cento sono deducibili le spese per i servizi relativi agli immobili utilizzati promiscuamente nonché quelle relative alla manutenzione ordinaria dei medesimi. 

Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di tali immobili sono deducibili per un importo pari al 50 per cento del relativo ammontare in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.

Va evidenziato che le novità entrano subito in vigore, con ripercussioni sulle dichiarazioni già dal 2025.

Pubblicato in GU n 294 del 16 dicembre il Decreto legislativo n 192/2024 con Revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES).

Facciamo una panoramica generale delle novità in arrivo con vigenza diversificata, rimandando ad approfondimenti delle singole novità.

Riforma irpef e ires: testo in vigore dal 31.12

In attuazione della Legge n 111/2023 Riforma Fiscale pubblicato in GU n. 294 del 15 dicembre, il Dlgs. n 192 del 13 dicembre, che introduce numerose novità in materia di Irpef e Ires.

Trascorso il periodo di "vacatio legis" di 15 giorni il Decreto entrerà in vigore dal 31 dicembre prossimo.

Sintetizziamo le principali novità già annunciate a più riprese dagli esponenti del Governo:

• novità in materia di redditi dei terreni già applicabili dal 2024,
• modifiche alla disciplina dei redditi di lavoro dipendente in vigore dal 1° gennaio 2025,
• revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo con riscrittura integrale dell’art. 54 del TUIR e introduzione di nuovi artt. da 54-bis a 54-octies nel Tuir. Di rilievo il nuovo art. 177-bis nel Tuir che estende il regime di neutralità fiscale alle operazioni di aggregazione e riorganizzazione di studi professionali. In base a quanto previsto dall’art. 6 del DLgs le disposizioni sul lavoro autonomo, salvo alcune eccezioni, si applicano “per la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prodotti a partire dal periodo d’imposta in corso”,
• novità sul regime fiscale delle plusvalenze delle aree edificabili ricevute in donazione, disponendo che si debba assumere come prezzo di acquisto quello sostenuto dal donante, anche qui la norma si applicherà alle cessioni effettuate a partire dal 31 dicembre 2024,
• in materia di redditi d’impresa, con decorrenza diversificate, si prevedono norme finalizzate alla riduzione del doppio binario tra valori contabili e fiscali. Si consente l’affrancamento straordinario dei saldi attivi di rivalutazione e delle riserve in sospensione d’imposta presenti nei bilanci dei soggetti che producono redditi d’impresa, 
• si dispone la revisione del regime di riporto delle perdite fiscali nell’ambito delle operazioni straordinarie, con effetti a partire del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, 
• in tema di operazioni straordinarie viene introdotta la disciplina fiscale delle scissioni per scorporo di cui all’art. 2506.1 c.c. (con effetto dal 2023),
• apportate alcune modifiche alla disciplina dei conferimenti d’azienda e di partecipazioni effettuati a partire dal 31 dicembre 2024.

Leggi anche: 

• Riaddebito spese al cliente: novità per i professionisti
• Redditi agrari: approvata una riforma che valorizza il settore..

Con la Risposta a interpello n 191 del 6 febbraio le Entrate rispondono ad un ente che chiede chiarimenti in merito al trattamento fiscale del rimborso per ''mancato guadagno giornaliero'' erogato, ai sensi dell'articolo 39, comma 5, del decreto legislativo 2 gennaio 2018, n. 1 ''Codice di protezione civile''

L'Istante richiama la risposta n.  474  del 7 novembre 2019 con la quale è stato affermato che il rimborso per il ''mancato guadagno giornaliero'' corrisposto ai sensi dell'articolo  9, comma 10, del decreto del Presidente  della Repubblica 8  febbraio  2001, n. 194, ai volontari lavoratori autonomi  'costituisce, per espressa previsione normativa, ''lucro cessante'' per il percipiente, in quanto ''sostitutivo'' del mancato guadagno giornaliero, a nulla rilevando l'attività volontaria effettivamente svolta dal professionista, ossia se, come nell'esempio richiamato nell'istanza, l'ingegnere presta un'attività di volontariato rientrante nell'ambito della propria professione o meno.

Tale rimborso, quindi, deve essere regolarmente fatturato da parte del lavoratore autonomo, secondo le disposizioni contenute nell'articolo 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, trattandosi di compensi costituenti per il percipiente reddito di lavoro autonomo. 

Ciò posto, l'Istante chiede se tale indicazione si applica anche ai rimborsi per ''mancato guadagno giornaliero'' erogati, ai sensi del citato articolo 39, comma 5, del Codice di protezione civile, ai «volontari lavoratori autonomi, aderenti a soggetti iscritti nell'Elenco  nazionale di cui all'articolo 34» del medesimo Codice, impegnati nelle attività emergenziali di cui all'articolo 7.

Sinteticamente le entrate rilevano che le conclusioni della risposta n. 474/2019 che si era espressa per l’inclusione nell’ambito del reddito di lavoro autonomo professionale e per la fatturazione del rimborso non sarebbero generalizzabili in quanto applicabili limitatamente alla particolare fattispecie esaminata.

Nella fattispecie specifica oggetto della risposta n. 191/2023, invece, si tratta di attività svolte dal volontario di protezione civile, lavoratore autonomo, attivato direttamente tramite associazioni regolarmente iscritte nell’Elenco nazionale del volontariato di protezione civile.

Le Entrate ricordano che con riferimento alla figura del ''volontario'', l'articolo 17, comma 2, del Codice del Terzo Settore stabilisce che è «una persona che, per sua libera scelta, svolge attività in favore della comunità e del bene comune, anche per il tramite di un ente del Terzo settore, mettendo a disposizione il proprio tempo e le proprie capacità per promuovere risposte ai bisogni delle persone e delle comunità beneficiarie della sua azione, in modo personale, spontaneo e gratuito, senza fini di lucro, neanche indiretti, ed esclusivamente per fini di solidarietà».

Sulla base delle citate disposizione codicistiche ne deriva, come affermato dall'Istante, che il volontario ''di protezione civile viene mobilitato tramite le rispettive associazioni per gli eventi emergenziali di cui all'articolo 7 del Codice di protezione civile e, pertanto, non si richiede una prestazione alla singola persona ma all'associazione che mette a disposizione i propri volontari iscritti; ed è sempre l'Organizzazione di Volontariato il soggetto con il quale il Dipartimento della protezione civile, o la singola Regione, interagisce''. 

In tale contesto, l'attività del volontario non può essere in alcun modo ''retribuita'' non costituendo una prestazione lavorativa.

Al fine di consentire l'effettiva partecipazione dei volontari alle attività di protezione civile, l'articolo 39 del Codice di protezione civile, tra gli altri ''strumenti'', prevede che «Ai volontari lavoratori autonomi, aderenti a soggetti iscritti nell'Elenco nazionale di cui all'articolo 34, impiegati nelle attività previste dal presente articolo, e che ne fanno richiesta, è corrisposto il rimborso per il mancato guadagno giornaliero calcolato sulla base della dichiarazione del reddito presentata l'anno precedente a quello in cui è stata prestata l'opera di volontariato, nel limite di euro 103,30 giornalieri»

Nell'ambito del quadro normativo disciplinante le attività di protezione civile tramite il volontariato, il legislatore ha inteso assicurare la concreta partecipazione alla attività di volontariato anche ai  ''volontari lavoratori  autonomi'', appartenenti alle organizzazioni di volontariato iscritte nell'apposito Elenco nazionale del volontariato  di protezione  civile, attraverso l'erogazione, ''a  richiesta'', di un ''rimborso per mancato guadagno giornaliero'' calcolato sulla base della dichiarazione dei  redditi  presentata l'anno precedente a quello  in cui è  stata prestata l'opera di volontariato e, comunque, nel limite di 103,30 euro giornalieri lordi. 

Ai fini fiscali, si fa presente che, ai sensi dell'articolo 6, comma 2, TUIR, «I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, (…), costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti (…)». 

In base a tale norma, in linea generale, sono imponibili le somme corrisposte al contribuente in sostituzione  di mancati guadagni (cd.  ''lucro cessante'') purché riconducibili ad una delle categorie reddituali previste dal TUIR, mentre non assumono rilevanza  reddituale le indennità risarcitorie erogate a  fronte della perdita economica subìta dal percipiente e che si concretizza in una diminuzione del suo patrimonio (cd. ''danno emergente''). 

Nel caso di  specie, ai  fini della tassazione dei redditi, in virtù di quanto stabilito dal citato articolo 39, comma 5, del Codice di protezione civile, il ''rimborso'', corrisposto su espressa  richiesta,  al volontario ''lavoratore autonomo'' (aderente  ad una delle organizzazioni iscritte nell'Elenco nazionale del volontariato di protezione civile), a fronte del ''mancato guadagno giornaliero'', costituisce per espressa previsione normativa ''lucro cessante'' ed è, pertanto, soggetto ad imposizione in capo al percipiente. 

Tenuto conto che il ''volontario lavoratore autonomo'' di protezione civile mette a disposizione, come previsto dal citato comma 1 dell'articolo 32 del Codice di protezione civile, le  proprie  capacità  gratuitamente e senza  fini  di lucro esclusivamente per  fini di solidarietà, detta attività non costituisce esercizio di attività professionale, anche se prestata nell'ambito delle proprie competenze. 

Ne consegue che la percezione di tale ''rimborso'' da  parte  del  lavoratore autonomo non comporta obblighi di fatturazione ai sensi del d.P.R. n. 633 del 1972.

• Risposta a interpello n 191 del 6 febbraio 2023