Con il Provveddimento n 309107 del 28 luglio le Entrate pubblicano Modello e istruzione per l'opzione, nel settore del trasporto merci e della logistica, per l’assolvimento dell’IVA da parte del committente del servizio.

Scarica qui:

• Modello opzione IVA committente settore logistico,
• Istruzioni opzione IVA committente settore logistico.

Opzione IVA Logistica dal committente: le comunicazioni dal 30 luglio

ll modello di comunicazione dell’opzione per le prestazioni di servizi rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto, movimentazione merci e servizi di logistica deve essere utilizzato per comunicare all’Agenzia delle entrate l’opzione esercitata dal committente e dal prestatore per il regime transitorio introdotto dall’articolo 1, comma 59, della legge 30 dicembre 2024, n. 207.

Detto regime stabilisce che, il pagamento dell’IVA dovuta sulle prestazioni di servizi effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati venga effettuato dal committente in nome e per conto del prestatore, che è solidalmente responsabile dell'imposta dovuta. 

La facoltà di esercizio dell’opzione, ivi prevista, è consentita anche nei rapporti tra i subappaltatori. 

L’esercizio dell’opzione in uno qualsiasi dei rapporti tra subappaltante e subappaltatore prescinde dall'esercizio della medesima facoltà nel rap- porto tra committente e primo appaltatore. 

Per ciascuno dei suddetti rapporti per i quali è esercitata l’opzione va presentata un’autonoma Comunicazione; in tal caso, nel proseguo delle presenti istruzioni per “committente” deve intendersi “subappaltante” e per “prestatore” deve intendersi “subappaltatore”.
L'opzione è comunicata dal committente all'Agenzia delle entrate ed ha durata triennale. 

L’esercizio dell’opzione si considera effettuato dalla data di trasmissione della presente Comunicazione.

La Comunicazione deve essere presentata all’Agenzia delle entrate esclusivamente in via telematica:

• direttamente dal committente
• o tramite un intermediario (di cui all’articolo 3, commi 2-bis e 3, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322).

La trasmissione telematica è effettuata secondo le modalità usuali dei canali telematici dell’Agenzia delle entrate e il file contenente la Comunicazione è formato utilizzando il software “Reverse ChargeLogistica” dal sito ADE.
A seguito della presentazione della Comunicazione è rilasciata una ricevuta che ne attesta la presa in carico, ovvero lo scarto a seguito dei controlli formali dei dati in essa contenuti.

A fini della domanda occorre indicare il codice fiscale del committente, e nel caso in cui il dichiarante (colui che sottoscrive la Comunicazione) sia un soggetto diverso dal committente cui si riferisce la Comunicazione occorre anche indicare:

• il codice fiscale del dichiarante persona fisica che sottoscrive la Comunicazione,
• il codice di carica del dichiarante desumendolo dalla tabella disponibile nelle istruzioni del modello IVA annuale,
• codice fiscale società.

Nelle ipotesi in cui il dichiarante sia una società che presenta la Comunicazione per conto di un altro soggetto, deve essere compilato il campo specifico indicando il codice di carica corrispondente al rapporto intercorrente tra la società dichiarante e il committente.

Attenzione al fatto che l'opzione può essere esercitata con il modello pubblicato dalle Entrate a partire dal 30 luglio 2025 ed è valida per tre anni salvo recova.

Il versamento dell'IVA va effettuato con F24 usando il codice tributo istituito con la Risoluzione n 47/2025.

• Istruzioni Opzione IVA logistica

Il Testo unico in materia di IVA approvato dal Cdm del 14 luglio, in via preliminare ha carattere compilativo, trasfonde in un unico testo la vigente disciplina relativa all’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA) e abroga contestualmente le disposizioni di riferimento.

Il nuovo testo unico, strutturato in XVIII Titoli per complessivi 171 articoli, raccoglie le disposizioni contenute nel d.P.R. n. 633 del 1972 e nel decreto-legge n. 331 del 1993, che disciplinano rispettivamente le operazioni nazionali e intra-unionali, coerentemente alla sistematizzazione della direttiva 2006/112/UE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al Sistema comune dell'IVA.

Inoltre, raccoglie le disposizioni, presenti in molteplici testi, che, nel corso del tempo, hanno integrato e innovato la disciplina IVA, anche in materia d’arte, antiquariato e collezione.

Nuovo Testo Unico IVA: approvato in via preliminare

Ricordiamo che la Riforma Fiscale, con la legge delega n 111/2023 all'art. 21 comma 1 ha tra i suoi obiettivi, quello di affidare al Governo il compito di adottare i decreti legislativi di riordino delle disposizioni tributarie vigenti, mediante la redazione di testi unici. 

Ricordiamo inoltre che, il termine per l’adozione dei menzionati decreti legislativi è stato posticipato al 31 dicembre 2025 (L. 122/2024). Leggi anche: Nuovi Testi Unici: work in progess      

Per quanto concerne l’IVA, stando alla bozza circolata e approvata ieri in via preliminare dal Governo, le nuovee norme dovrebbero coniungare:

• il DPR 633/72,
• il Titolo II, capo II del DL 331/93,
•  nonché il DLgs. 127/2015.

Le novità dovrebbero riguardare una rinumerazione e una nuova strutturazione delle disposizioni in materia di IVA da rendere tutto l'impianto più organico.

Il nuovo Testo unico vedrà un diverso ordine di collocamento delle disposizioni, prevedendo:

• esame dei soggetti passivi (Titolo III), 
• norme che regolano il presupposto oggettivo dell’imposta (Titolo IV), 
• luogo delle operazioni (Titolo V),
• fatto generatore e l’esigibilità dell’imposta (Titolo VI),
• base imponibile e le aliquote (Titolo VII),
• esenzioni e la non imponibilità (Titolo IX), 
• rivalsa e la detrazione (Titolo X), 
• il volume d’affari (Titolo XI), 
• obblighi dei soggetti passivi (Titolo XII) 
• riscossione, ove sono incluse la liquidazione e i versamenti (Titolo XIII).

Occorre evidenziare che il testo recepisce diverse novità normative inserite in modo organico, sono incluse:

• alcune regole particolari di applicazione delle aliquote ordinarie o ridotte (articolo 35 del testo unico),
• le recenti modifiche che, che in parte riguardavano il Dpr 633/72, quali:
  • le nuove regole di territorialità per gli eventi trasmessi in streaming (articolo 19); 
  • l’uscita dal 1° luglio 2025 delle società quotate al Ftse Mib dal regime dello split payment (articolo 65);
  • il regime transfrontaliero di franchigia per i soggetti minori (articoli 158 e seguenti); 
  • le nuove regole imposte per l’esenzione relativa alle prestazioni di chirurgia estetica (articolo 38).

Di rilievo l'inserimento, con il connesso coordinamento, di tutte le norme dedicate a emissione, trasmissione e conservazione della fattura elettronica ovvero alla memorizzazione e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi ovvero alla predisposizione della dichiarazione precompilata. 

Il testo dovrebbe entrate il 1° gennaio 2026  dopo approvazione del Parlamento, pertanto si attendono i passaggi successivi.

Con la Risposta a interpello n 141/2025 le Entrate replicano a dubbi sull'IVA agevolata nelle cessioni di DPI usati per proteggere i dipendenti dalla diffusione di virus, anche post pandemia, quindi per le odierne commercializzazioni di guanti, mascherine ecc.

IVA DPI: aliquota al 5% se usati per proteggere i dipendenti

La società istante opera nel settore del commercio all'ingrosso di articoli antinfortunistici e, nello specifico, di ''indumenti da lavoro, di apparecchiature ed articoli di protezione delle vie respiratorie, di materiale antinfortunistico quali guanti, tute di protezione, calzari e soprascarpe, mascherine, cuffie copricapo e altro ed in genere articoli monouso provvisti di marcatura CE e certificazione DPI''.
Chiede chiarimenti in merito all'applicazione dell'articolo 124 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. Decreto Rilancio) che, modificando la Tabella A, Parte II bis, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 ha disposto l'applicazione dell'aliquota IVA ridotta del 5 per cento per i beni necessari al contenimento dell'emergenza sanitaria da Covid19 .
Il dubbio interpretativo prospettato dalla Società riguarda il requisito delle ''finalità sanitarie'' che gli articoli di abbigliamento protettivo devono possedere per beneficiare di questa aliquota agevolata, dato che i precedenti chiarimenti delle entrate sono stati resi nel periodo interessato dall'emergenza epidemiologica da Covid19 , non più presente allo stato attuale.
Il superamento del periodo emergenziale porta a dubitare dell'attualità di detta agevolazione e pertanto la Società chiede se le ''cessioni alle aziende della grande distribuzione che utilizzano i prodotti sia ai fini della protezione sanitaria dei propri dipendenti, sia per la vendita al pubblico e/o per i grossisti che normalmente rivendono tali prodotti ad aziende di tutti i settori merceologici che potrebbero utilizzarli tanto per motivi sanitari che operativi'' continuano a essere soggette all'aliquota IVA ridotta del 5 per cento.
In caso di risposta affermativa, chiede inoltre se la finalità sanitaria possa essere provata da una dichiarazione dell'acquirente, in cui attesta la destinazione a fini sanitari dei beni acquistati.
Le Entrate con la circolare 15 ottobre 2020, n. 26/E ha precisato che per ''articoli di abbigliamento protettivo per finalità sanitarie'' si intendono i beni con le caratteristiche di dispositivi di protezione individuale (DPI) o di dispositivo medico (DM), che rientrano nei codici di classifica doganali individuati dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli (ADM) nella circolare 30 maggio 2020, n. 12/D (e successivi aggiornamenti contenuti nelle circolari del 3 marzo 2021, n. 9/D e del 14 febbraio 2023, n. 5/D).
La circolare 26/E del 2020 chiarisce altresì che l'elenco dei beni agevolabili è tassativo e più ristretto di quello individuato dai codici TARIC di cui alla circolare 12/2020 dell'ADM: la particella ''ex'', anteposta alla voce doganale, significa infatti ''una parte di'', imponendo così di individuare all'interno della voce considerata quali beni siano agevolabili e quali esclusi ai sensi della citata disposizione.
Altro requisito che deve sussistere per applicare l'aliquota IVA ridotta del 5 per cento è la finalità sanitaria nel senso che i beni, oltre a essere inclusi in detto elenco, devono essere ceduti allo scopo di contrastare la diffusione di virus e altri agenti patogeni, fungendo così da strumento di prevenzione del contagio.
La normativa in esame non definisce un ambito soggettivo di applicazione e dunque la finalità sanitaria va intesa in senso oggettivo: sono cioè agevolabili quei beni che possiedono le caratteristiche tecniche idonee a proteggere gli utilizzatori e la collettività dal contagio di virus e epidemie, senza a nulla rilevare il soggetto che li cede e li acquista, né lo stadio di commercializzazione dei medesimi beni (cfr. sul tema, oltre la già citata circolare 26/2020, le risposte a istanze di interpello n. 507 del 2020 e n. 525 del 2020).
Sebbene l'attuale situazione sia caratterizzata dall'assenza di un'emergenza sanitaria quale quella del 2020, né il legislatore nazionale, né quello unionale sono medio tempore intervenuti per modificare l'agevolazione IVA in commento che pertanto deve
ritenersi tutt'ora in vigore.
L'Agenzia delle dogane e dei monopoli è infatti recentemente intervenuta, con la circolare 14 febbraio 2023, n. 5/D, solo per aggiornare l'elenco dei beni la cui importazione è soggetta all'aliquota IVA del 5 per cento in base al n. 1 ter.1., parte II bis, Tabella A del Decreto IVA, unitamente ai relativi codici doganali anch'essi aggiornati, con ciò confermando l'attualità dell'agevolazione IVA in commento.
Benché il progressivo abbandono dei protocolli di sicurezza Covid possa aver eliminato l'obbligo di utilizzare questi beni da parte di soggetti diversi dal personale sanitario, in molti settori si è continuato a utilizzarli ''su base volontaria'', proprio per l'accresciuta sensibilità alla protezione della salute dell'individuo, inteso sia come lavoratore, sia come cliente/utente.
Se dunque i beni ceduti sono dei DPI o dei dispositivi medici, compresi in una delle voci doganali individuate dall'ADM nell'allegato I della circolare 5/D del 2023, l'aliquota IVA del 5 per cento si applica in ogni fase della loro commercializzazione, dal produttore fino alla vendita al dettaglio, dato che il requisito dell'uso per finalità sanitarie può ritenersi soddisfatto ogni qualvolta ''non emerga in modo chiaro e univoco prova del contrario'' (cfr. circolare ADM n. 45/2020 e risposta a interpello n. 213 del 2021).

• Risposta ADE n 141 del 23.05.2025 Interpello

Con la Risposta a interpello n 140 del 22 maggio le Entrate si occupano di chiarire il trattamento IVA delle cessione di fotografie ''oggetti d'arte'' da parte di soggetti diversi dagli autori, eredi o legatari.

IVA fotografie: cessioni da parte di soggetti diversi dagli autori

L'istante opera nel settore della realizzazione e della vendita di opere d'arte uniche o multiple, dipinti, disegni, illustrazioni, fotografie di arte, ecc. Svolge attività di vendita di opere fotografiche in vari negozi e gallerie in Italia, la sua attività consiste nella produzione e cessione di fotografie scattate dall'artista, a cui è legata da un rapporto di lavoro dipendente. 

Le opere sono realizzate presso laboratori professionali sotto la sua supervisione e offerte ai clienti in varie finiture e dimensioni; e ogni opera è unica e personalizzata, quindi non è presentata o venduta a soggetti diversi dal cliente che l'ha richiesta. 

Nella maggior parte dei casi, tra l'altro, è in un unico esemplare e solo raramente viene realizzata in numero superiore all'unità; tutte le opere sono accompagnate da un certificato di autenticità e, ove realizzate in un numero superiore all'unità, anche numerate.
Il cliente richiede un'opera unica e non ripetibile, ma può essere stampata in numero superiore all'unità ma mai superiore a trenta.
Una volta svolte tutte le operazioni necessarie alla realizzazione della fotografia, dettagliatamente descritte nell'istanza, l'opera è stampata su carta fotografica, l'immagine ritagliata con una taglierina e in seguito inserita in una busta, unitamente al certificato di autenticità, nel quale sono indicati nome del cliente, data di produzione, firma del fotografo e numerazione degli scatti.
L'Istante chiede se possa assoggettare all'aliquota IVA del 10 per cento la cessione delle fotografie realizzate dall'artista, suo lavoratore dipendente, ai sensi di quanto disposto dall'articolo 39 del decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41 e dal n. 127 septiesdecies della Tabella A, Parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
L'istante inoltre, allo scopo di sviluppare la propria attività economica, valorizzando i progressi tecnologici intervenuti nel settore dei processi di stampa, intenderebbe proporre alla propria clientela la possibilità di acquistare l'opera fotografica su supporti diversi dalla carta, quali ad esempio il vetro, il metallo o il tessuto. 

Chiede se il trattamento IVA possa applicarsi anche alle fotografie stampate su supporti diversi dalla carta, fermo restando il rispetto delle condizioni comunque previste dalla normativa.

IVA fotografie: chiarimenti ADE sulla cessione da terzi

Le Entrate evidenziano che il numero 127 septiesdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al Decreto IVA prevede l'applicazione dell'aliquota IVA ridotta del 10 per cento alle cessioni di «oggetti d'arte, di antiquariato, da collezione, importati; oggetti d'arte di cui alla lettera a) della tabella allegata al decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85 ceduti dagli autori, dai loro eredi o legatari (n.d.r. enfasi aggiunta)». In base alla lettera a) della tabella citata, rientrano tra gli oggetti d'arte le «fotografie eseguite dell'artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto».
Come chiarito nella risposta n. 188 del 12 aprile 2022, tale disposizione riprende esattamente quanto previsto dal punto 7) dell'Allegato IX, parte A, della Direttiva 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE che comprende, tra gli ''Oggetti d'arte, da collezione o d'antiquariato di cui all'articolo 311, paragrafo 1, punti 2), 3) e 4)'' le «fotografie eseguite dell'artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto.
Secondo la Corte di Giustizia, ''… Per essere considerate oggetti d'arte che possono beneficiare dell'aliquota ridotta dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), (…), le fotografie devono … essere eseguite dal loro autore, tirate da lui o sotto controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, ad esclusione di qualsiasi altro criterio, in particolare la valutazione, da parte dell'amministrazione tributaria nazionale
competente, del loro carattere artistico''
Richiamata brevemente la disciplina di riferimento, si osserva che l'Istante motiva principalmente l'applicazione dell'aliquota agevolata IVA con l'abrogazione, a decorrere dal 1° gennaio 2025, dell'articolo 103 della Direttiva IVA a opera dell'articolo 1, n. 6) della Direttiva UE 2022/542 del Consiglio del 5 aprile 2022.
Il citato articolo 103 riconosceva agli Stati Membri la possibilità di applicare un'aliquota IVA ridotta alle cessioni di oggetti d'arte se: 

• a) «effettuate dall'autore o dagli aventi diritto;» o
• ppure se b) «effettuate a titolo occasionale da un soggetto passivo diverso da un soggetto passivo rivenditore, quando gli oggetti d'arte sono stati importati dallo stesso soggetto passivo o gli sono stati ceduti dall'autore o dagli aventi diritto o gli hanno dato diritto alla detrazione totale dell'IVA».

Allo stato attuale, dunque, per l'articolo 98 della Direttiva IVA gli Stati Membri possono applicare un'aliquota IVA ridotta non inferiore al 5 per cento «…unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi elencate nell'allegato III», che al numero 26) contempla le «cessioni di oggetti d'arte, da collezione o d'antiquariato elencati nell'allegato IX (n.d.r. enfasi aggiunta), parti A, B e C;»

Il citato allegato IX, nella parte A, riporta al numero 7) le «fotografie eseguite dall'artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto; (…)». Nello stesso tempo l'articolo 311, paragrafo 2, della Direttiva IVA consente agli Stati Membri di «non considerare «oggetti d'arte» gli oggetti indicati nell'allegato IX, parte A, punti 5), 6) e 7)».

A livello Nazionale, specifica l'agenzia, è intervenuta la legge 9 agosto 2023, n. 111 che, all'articolo 7, nel fissare i ''Principi e criteri direttivi per la revisione dell'imposta sul valore aggiunto'' delega, tra l'altro, il Governo entro 24 mesi a «e) ridurre l'aliquota dell'IVA all'importazione di opere d'arte, recependo la direttiva (UE) 2022/542 del Consiglio, del 5 aprile 2022, ed estendendo l'aliquota ridotta anche alle cessioni di oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione; (…) ».

Tale disposizione a oggi non risulta attuata In attesa, dunque, dell'attuazione della citata legge delega, allo stato attuale l'aliquota IVA ridotta del 10 per cento invocata dalla Società non può essere riconosciuta perché circoscritta dal n. 127 septiesdecies in conformità agli articoli 98 e 311 della Direttiva IVA alle cessioni degli «oggetti d'arte di cui alla lettera a) (nel caso di specie fotografie, alle condizioni già sopra indicate n.d.r.) … (n.d.r. effettate) dagli autori, dai loro eredi o legatari (n.d.r. enfasi aggiunta)».

D'altra parte che l'intento del legislatore sia stato quello di agevolare solo questi precisi soggetti emerge anche dall'articolo 3, quarto comma, lettera a) del Decreto IVA che, con la medesima dizione, colloca fuori campo IVA « a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, (…)»

L'IVA è pertanto quella ordinaria al 22%.

Con Risposta a interpello n 136 del 19 maggio le Entrate chiariscono il trattamento IVA nella codatorialità. 

Dopo la pubblicazione della Circolare n 5/2025 con i chiarimenti sulle novità per i distacchi di personale viene pubblicato questo interpello con risposta ad un caso specifico di codatorialità, vediamo tutti i dettagli.

Codatorialità: quesito sull’imponibilità IVA

La Società ALFA evidenzia di essere un contratto di rete, dotato di soggettività giuridica, costituito il 14 ottobre 2020.
La ''rete'' è una tipologia di associazionismo imprenditoriale, su base contrattuale, che permette alle singole imprese aderenti (c.d. retiste) di collaborare tra loro.
L'Istante fa presente che tra gli obiettivi della rete figura, in primis,l'ottimizzazione dell'impiego delle risorse umane all'interno della stessa rete per raggiungere livelli superiori di efficienza produttiva, organizzativa e qualitativa.
In tale ottica, a seguito della sentenza della Corte d Giustizia dell'Unione Europea in materia di trattamento IVA del distacco di personale e della conseguente emanazione dell'articolo 16 ter del decreto legge 16 settembre 2024, n. 131 (c.d. Decreto Salva Infrazioni), la Società chiede quale sia il trattamento IVA della codatorialità, prevista dall'articolo 30, comma 4 ter del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, quale istituto alternativo al distacco di personale.
Per il citato comma 4 ter, infatti, «Qualora il distacco di personale avvenga tra aziende che abbiano sottoscritto un contratto di rete di impresa (…), l'interesse della parte distaccante sorge automaticamente in forza dell'operare della rete, fatte salve le norme in materia di mobilità dei lavoratori previste dall'articolo 2103 del codice civile. Inoltre per le stesse imprese è ammessa la codatorialità dei dipendenti ingaggiati con regole stabilite attraverso il contratto di rete stesso».
Avendo assunto del personale ''in regime di codatorialità'', imputandone i costi alle imprese associate, la Società chiede il corretto trattamento IVA applicabile a tali addebiti.

Codatorialità tipica e atipica: chiarimenti ADE per l’IVA

Le Entrate evidenziano intanto che nel nostro ordinamento non è rinvenibile una definizione di codatorialità e a tale mancanza ha sopperito la Corte di Cassazione che in numerose sentenze individua la codatorialità in quella situazione di fatto che si viene a creare all'interno dei gruppi societari quando, a prescindere dal tipo di contratto utilizzato, un lavoratore dipendente presta la propria attività lavorativa a favore di più imprese (rectius, datori di lavoro), e al fine di individuare questa fattispecie, ne ha identificato gli elementi caratterizzanti.

''La codatorialità presuppone l'inserimento del lavoratore nell'organizzazione economica complessiva a cui appartiene il datore di lavoro formale nonché la condivisione della prestazione del medesimo, al fine di soddisfare l'interesse di gruppo, da parte delle diverse società, che esercitano i tipici poteri datoriali e diventano datori sostanziali, secondo le regole generali di imputazione del rapporto all'effettivo utilizzatore della prestazione'' 
In altri termini, per la Suprema Corte, a fronte dell'unicità del rapporto di lavoro, il lavoratore presta indifferentemente e ''contemporaneamente servizio per due (n.d.r. o più) datori di lavoro, titolari di due distinte imprese, e la sua opera è tale che in essa non può distinguersi quale parte sia svolta nell'interesse di un datore di lavoro e quale nell'interessa dell'altro, con la conseguenza che entrambi i fruitori di siffatta attività devono essere considerati solidalmente responsabili delle obbligazioni che scaturiscono da quel rapporto''
Quella delineata dalla Corte di Cassazione è la c.d. codatorialità atipica, di elaborazione giurisprudenziale e riscontrabile nei gruppi di imprese, a cui si contrappone la c.d. codatorialità tipica, prevista invece dal legislatore nello specifico ambito delle reti di imprese e che trova espressione nell'articolo 30, comma 4 ter, del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 (in seguito, ''comma 4 ter'') che è norma speciale che ammette l'utilizzo della codatorialità nelle reti di imprese, alle condizioni ivi previste, tra le quali non figurano gli elementi ''costitutivi'' individuati dalla Corte di Cassazione, riscontabili nei gruppi societari e rispetto ai quali le reti di impresa sono altra cosa.
Nei gruppi societari l'interdipendenza delle diverse imprese si realizza tramite l'attività di direzione e coordinamento ex art. 2497 del codice civile, realizzata da una di esse (in genere la controllante di ultimo livello) nei confronti delle altre, mentre nelle reti di impresa è realizzata mediante l'attuazione del programma comune di rete, che presuppone un obiettivo comune alle associate.
Si ricorda infatti che per l'articolo 3, comma 4 ter, del decreto legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009, n. 33 «Con il contratto di rete più imprenditori perseguono lo scopo di accrescere, individualmente e collettivamente, la propria capacità innovativa e la propria competitività sul mercato e a tal fine si obbligano, sulla base di un programma comune di rete, a collaborare in forme e in ambiti predeterminati attinenti all'esercizio delle proprie imprese ovvero a scambiarsi informazioni o prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica o tecnologica ovvero ancora ad esercitare in comune una o più attività rientranti nell'oggetto della
  propria impresa. Il contratto può anche prevedere l'istituzione di un fondo patrimoniale comune e la nomina di un organo comune incaricato di gestire, in nome e per conto dei partecipanti, l'esecuzione del contratto o di singole parti o fasi dello stesso. (…)».
La condizione poi cui il legislatore subordina, all'interno delle reti d'impresa, l'utilizzo della codatorialità è la previsione nel contratto di rete delle regole di ingaggio dei dipendenti, che invece non figura tra i requisiti tipici della codatorialità atipica, delineata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione.
Chiarito il carattere speciale del comma 4 ter, occorre altresì considerare che la norma in commento consente alle reti di imprese di utilizzare anche l'istituto del distacco di personale: in altri termini, per realizzare il programma di rete, le imprese retiste possono avvalersi del distacco di personale e della codatorialità che, essendo istituti tra loro differenti, comportano effetti diversi in capo ai lavoratori e ai datori di lavoro.
Nel distacco di personale, il «… datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente (n.d.r. enfasi aggiunte) uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l'esecuzione di una determinata attività lavorativa», rimanendo tuttavia «… responsabile del trattamento economico e normativo a favore del lavoratore» (cfr. articolo 30, commi 1 e 2, del d. lgs. n. 276 del 2003). Il lavoratore,
 dunque, è coinvolto nell'ambito di un rapporto bilaterale tra impresa distaccante, che resta datore di lavoro, e impresa distaccataria.
 La codatorialità comporta invece il potenziale coinvolgimento di tutte le imprese appartenenti alla rete in veste di datore di lavoro al fine di soddisfare un interesse non di una singola impresa bensì della rete, rappresentato dal programma comune alla cui realizzazione provvedono in modo stabile tutte le imprese retiste con i rispettivi dipendenti. 

Inteso in questi termini, il requisito della temporaneità, proprio del distacco, esula dalla codatorialità come del resto la bilateralità del rapporto datore di lavoro dipendente, potendo il dipendente avere più datori di lavoro.
 Sebbene quindi per l'adempimento degli obblighi comunicativi, previdenziale e assicurativi sono in genere individuate una o due imprese retiste referenti, nel rapporto di lavoro in codatorialità:

• 1. tutte le imprese retiste possono essere datori di lavoro di quei dipendenti che, avendo accettato le regole di ingaggio, hanno l'obbligo di rendere la prestazione lavorativa nei confronti di tutti i codatori;
• 2. tutti i codatori sono responsabili in solido degli obblighi retributivi, previdenziali e assicurativi, con ogni facoltà di regresso nei confronti degli altri per il pagamento della parte del costo del personale di loro competenza anticipata da uno di essi al lavoratore (per ulteriori dettagli cfr. decreto ministeriale 29 ottobre 2021, n. 205, circolare dell'INAIL del 3 agosto 2022, n. 31, Note dell'Ispettorato Nazionale del Lavoro nn. 315 del 22 febbraio 2022 e 2015 del 10 ottobre 2022).

Intesa in questi termini, nella codatorialità non sono rinvenibili quegli elementi che hanno portato la Corte di Giustizia dell'Unione Europea, nella sentenza 11 marzo 2020, C 94/2019, a pronunciarsi per la rilevanza ai fini IVA del distacco di personale.

Non è in particolare rinvenibile il requisito della sinallagmaticità. Per i giudici unionali il distacco di personale rileva ai fini IVA quando tra le parti sussiste un nesso diretto in forza del quale ''[…] le due prestazioni si condizionano reciprocamente, […] vale a dire che l'una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l'altra, e viceversa […]. Se pertanto dovesse essere dimostrato (…) che il pagamento da parte della (n.d.r. distaccataria) degli importi che le sono stati fatturati dalla…società (n.d.r. distaccante) costituiva una condizione affinché quest'ultima distaccasse il dirigente, e che la (n.d.r. distaccataria) ha pagato tali importi solo come corrispettivo del distacco, si dovrebbe concludere per l'esistenza di un nesso diretto tra le due

prestazioni. […] È irrilevante, a tale riguardo, l'importo del corrispettivo, in particolare la circostanza che esso sia pari, superiore o inferiore ai costi che il soggetto passivo ha sostenuto a suo carico nell'ambito della fornitura della sua prestazione […]. Infatti, una simile circostanza non è tale da compromettere il nesso diretto esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto […]''.

Nella codatorialità non è rinvenibile un simile nesso sinallagmatico in quanto, come già chiarito, le imprese che accettano le regole di ingaggio fissate nel contratto di rete assumono ciascuna il ruolo di datore di lavoro, direttamente responsabile per la quota di propria competenza del pagamento dello stipendio al lavoratore e pertanto si può parlare di rimborso solo in termini di restituzione di quanto solidalmente anticipato

al dipendente dall'impresa referente.

Tale rimborso ha in sostanza la funzione di imputare a ciascuna impresa retista il costo del personale dipendente in proporzione all'effettivo contributo che ha ricevuto da ogni lavoratore. In conformità, dunque, a quanto chiarito nella circolare 16 maggio 2025, n. 5/E, si tratta di una mera movimentazione di denaro, non soggetta a IVA ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Con Risposta a interpello n. 65/2025 le Entrate chiariscono la territorialità IVA delle prestazioni consulenziali concernenti un immobile situato in Italia.
Con l'istanza di interpello una contribuente nata e residente in Argentina, intende procedere alla vendita dell'immobile di proprietà situato in Italia.
Essa riferisce di aver incaricato un'agenzia di intermediazione immobiliare per la vendita del cespite e di essersi, altresì, rivolta ad un professionista (ragioniere) affinché curi una trattativa extragiudiziale per la cancellazione di un debito ipotecario gravante sul predetto immobile.
Precisa, inoltre che i menzionati consulenti sono stabiliti nel territorio dello Stato.

L'Istante chiede di conoscere se, in quanto soggetto iscritta all'AIRE, sia tenuta al pagamento dell'imposta sul valore aggiunto (Iva) relativamente alle prestazioni di servizi erogate nei suoi confronti dai predetti professionisti.

Territorialità IVA per i servizi resi da professionisti a un residente

L'agenzia ricorda innanzitutto che, in materia di territorialità Iva, la regola generale contenuta nell'articolo 7 ter del Decreto Iva, prevede che l'imposta sia dovuta nello Stato in cui è stabilito il committente (rapporti B2B) ovvero il prestatore (rapporti B2C).
Tale regola incontra una esplicita deroga per talune tipologie di prestazioni di servizi, tassativamente individuate, in relazione alle quali il legislatore, al fine di stabilire il luogo di radicamento dell'imposizione, valorizza ulteriori elementi quali, ad esempio, la natura del servizio e/o la modalità ed il luogo di esecuzione dello stesso.
Tra le operazioni sottratte alla regola generale stabilita dall'articolo 7 ter del Decreto Iva, figurano le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, tassabili, in linea di principio, nel luogo in cui il cespite è situato.
In particolare, l'articolo 7 quater, comma 1, lett. a), del Decreto Iva prevede che: 

• ''In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7 ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia (…), quando l'immobile è situato nel territorio dello Stato''.

La previsione nazionale recepisce l'articolo 47 della Direttiva 2006/112/CE o Direttiva Iva  secondo cui ''Il luogo delle prestazioni di servizi relativi a un bene immobile, incluse le prestazioni di periti, di agenti immobiliari, (…) è il luogo in cui è situato il bene''.

L'elencazione contenuta nella normativa nazionale e unionale è indicativa e non esaustiva, e pertanto restano soggetti alla deroga territoriale basata sul luogo di ubicazione del bene immobile tutte le prestazioni di servizi che siano ad esso relative.

Al riguardo, l'articolo 31 bis, paragrafo 1) del Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011, come emendato dal Regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del 7 ottobre 2013, chiarisce cosa debba intendersi per ''servizi relativi a un bene immobile'' precisando essere tali ''soltanto i servizi che presentano un nesso sufficientemente diretto con tali beni''.

Tra questi il legislatore unionale annovera: ' 'i servizi: 

• a) derivati da un bene immobile se il bene è un elemento costitutivo del servizio ed è essenziale e indispensabile per la sua prestazione;
• b) erogati o destinati a un bene immobile, aventi per oggetto l'alterazione fisica o giuridica di tale bene''.

Il successivo paragrafo 2) ricomprende, inoltre, tra i servizi relativi a un bene immobile: ''le attività di intermediazione nella vendita, nella locazione finanziaria o nella locazione di beni immobili'' (lett. p); nonché ''i servizi legali relativi al trasferimento di proprietà di beni immobili, alla costituzione o al trasferimento di determinati diritti sui beni immobili o diritti reali su beni immobili (…)'' (lett. q).

La Corte di Giustizia UE è intervenuta rilevando la necessità che ''il bene immobile sia l'oggetto stesso della prestazione di servizi.  Tale ipotesi si verifica, in particolare, quando un bene immobile espressamente determinato debba essere considerato elemento costitutivo di una prestazione di servizi, in quanto ne rappresenta un elemento centrale e indispensabile'

In particolare, le prestazioni di servizi che riguardano ''la gestione, compreso lo sfruttamento, e la valutazione'' dell'immobile ''sono caratterizzate dal fatto che il bene immobile costituisce il loro stesso oggetto'' (cfr. sentenza del 27 giugno 2013, C155/12, punti 3536). 

L'agenzia, tutto ciò premesso rileva che le prestazioni di agenzia relative a beni immobili sono espressamente ricomprese nell'articolo 7 quater, comma 1, lett. a), del Decreto Iva. 

Si tratta, infatti, di prestazioni di servizi, rese dall'agenzia di intermediazione immobiliare, dirette alla ricerca di un acquirente per un cespite situato in Italia, da assoggettare, pertanto, a imposta nello Stato.

Con riferimento alla prestazione di servizi concernente la ''consulenza legale stragiudiziale per giungere alla cancellazione dell'ipoteca che grava sull'immobile'',  la stessa Agenzia nel rilevare la genericità della descrizione fornita dall'Istante ritiene che anche questa sia riconducibile nell'alveo previsionale dell'articolo 7 quater, comma 1, lett. a), del Decreto Iva e assoggettata a Iva in Italia.

La cancellazione dell'ipoteca, diritto reale di garanzia, disciplinato dagli articoli 2808 e ss. del codice civile è l'atto finale di un iter procedimentale di cui l'immobile ipotecato costituisce l'oggetto primario e, come tale, elemento essenziale e qualificante.

La cancellazione dell'ipoteca incide sulla qualificazione giuridica dell'immobile che, in caso di esito positivo della procedura, non risulta più gravato dal diritto reale di garanzia.

Ne consegue che l'attività consulenziale tecnico-legale resa dal professionista, essendo oggettivamente e causalmente connessa all'immobile, integra i requisiti previsti dalle disposizioni unionali e nazionali per qualificare tale attività come ''servizio immobiliare'' rilevante in Italia.

Conclude l'agenzia che tale conclusione è coerente con la definizione fornita dal citato articolo 31 bis, paragrafo 1) del Regolamento n. 282/2011 di ''servizi relativi a un bene immobile'' come ''servizi che presentano un nesso sufficientemente diretto con tali beni'' e la descrizione più puntuale rinvenibile alle lettere p) e q) del successivo paragrafo 2)

• Risposta ADE n 65 del 4.03.2025 Interpello