Con Risposta a interpello n 427 dell'11 settembre le Entrate chiariscono chi sia il soggetto legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione nel caso in cui, nel rapporto tra assicurato e assicuratore, il credito dell'assicuratore sia irrecuperabile. 

In sintesi viene chiarito che, dal  punto  di  vista  fiscale  l'assicurato  (originario cedente/ prestatore)  rimane  l'unico soggetto legittimato ad  emettere la  nota di variazione in diminuzione. Egli poi, "dovrà girare" all’assicuratore l’Iva recuperata con la variazione.

L'istante è una società attiva nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti, iscritta al R.I.G.A. (Registro Imprese e Gruppi Assicurativi) Albi ed Elenchi di Vigilanza, presso l'Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni (IVASS)

I crediti oggetto di copertura assicurativa  da parte dell'istante  sono crediti contrattualmente dovuti al contraente della polizza assicurativa nell'ambito della sua attività commerciale. 

Gli importi relativi all'IVA connessa ai crediti assicurati possono essere inclusi o esclusi dalla copertura assicurativa; secondo quanto riferito nell'interpello, l'istanza fa riferimento esclusivamente alle polizze in cui gli importi relativi all'IVA sono inclusi nella copertura assicurativa. 

Ai  sensi dell'art.  1916  del  codice  civile,  la società nel momento in cui  paga l'indennizzo previsto dalla polizza, è surrogata, fino alla concorrenza dell'ammontare di esso, nei diritti dell'assicurato verso il terzo responsabile. 

Frequentemente  accade che  il  terzo  responsabile sia  assoggettato ad  una procedura concorsuale, in relazione alla quale l'Assicurato, in alcuni casi, si è insinuato al passivo prima che il credito sia oggetto di surroga, mentre, in altre ipotesi, al momento della surroga l'insinuazione non è ancora avvenuta. 

Ciò posto, l'istante chiede conferma in merito alla possibilità di emettere, ai sensi dell'articolo 26, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 note di variazione IVA in diminuzione in relazione ad un credito originariamente vantato da un proprio Assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all'esito di un procedimento di surrogazione ex art. 1916 c.c. (in qualità di soggetto surrogante), si sia verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto (terzo responsabile) a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose. 

L'agenzia riepiloga che l'articolo 26 del decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dalla  medesima norma, ha  natura facoltativa ed  è  limitato  alle ipotesi espressamente previste. 

In particolare, il comma 2 del citato articolo 26 prevede che «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25». 

Nel  caso di  mancato  pagamento  del corrispettivo connesso a  procedure concorsuali, secondo quanto disposto dal successivo comma 3­bis, inserito dall'articolo  18,  comma  1,  lettera  b),  del  decreto ­legge  25  maggio  2021,  n.  73,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, «La disposizione di cui al comma 2 [possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, ndr] si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182­bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose». 

Con la  risoluzione n. 120/E del 2009, le Entrate hanno chiarito che «il recupero dell'imposta attraverso la nota di variazione ai sensi dell'articolo 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone sempre ''l'identità tra l'oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall'altro, l'oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili'' (Corte di cassazione sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356).

In tal senso, anche la sentenza della Cassazione Civile del 29 marzo 2001, n. 8455, secondo cui ''l'applicazione del citato articolo 26 comma 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone una variazione del rapporto giuridico tra i due soggetti originari dell'operazione imponibile: cedente e cessionario di un bene, committente e prestatore di un servizio''». 

È necessario, dunque, che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l'identità tra gli originari soggetti dell'operazione imponibile. 

Pertanto,  nell'ipotesi  di  surroga  dell'assicuratore,  sebbene dal punto di vista civilistico «L'assicuratore che ha pagato l'indennità è surrogato, fino alla concorrenza dell'ammontare di essa, nei diritti dell'assicurato verso i terzi responsabili» (cfr. articolo 1916  del  codice  civile), dal  punto  di  vista  fiscale  l'assicurato  (originario  cedente/ prestatore)  rimane l'unico soggetto legittimato  ad  emettere  la  nota  di  variazione in diminuzione. 

La  soluzione prospettata dall'istante  non  è condivisibile, non avendo alcuna rilevanza la circostanza che, al momento della surroga, l'insinuazione al passivo dell'Assicurato non sia ancora avvenuta. 

Si precisa,  infine, che qualora il cliente insolvente sia assoggettato ad una procedura concorsuale, il cedente/prestatore (ossia, nel caso di specie, l'assicurato) può procedere  ­stante  l'attuale  formulazione  del  già  citato  comma  3­bis  dell'articolo  26 del decreto IVA ­ all'emissione della nota di variazione al momento dell'apertura della procedura medesima (sul punto si rinvia ai chiarimenti resi con la circolare 9 dicembre 2021, n. 20/E).

• Risposta a interpello n 427 11.09.2023 Nota Variazione

L’incertezza intorno al diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti di beni e servizi effettuati nella fase preparatoria all’avvio dell’impresa, prima dell’effettuazione della prima operazione imponibile, oggi si può considerare superata.

In conseguenza di voluminosa giurisprudenza, sono ormai considerati consolidati i seguenti punti che delineano i tratti caratteristici della fattispecie:

• gli acquisti di beni e servizi, effettuati nella fase preparatoria di start-up, antecedente l’effettivo inizio dell’attività economica, danno diritto alla detrazione dell’IVA non essendo richiesto, a questo fine, il collegamento tra il diritto alla detrazione e l’effettuazione di operazioni imponibili;
• quello che è richiesto è che tali spese preparatorie siano inerenti all’attività d’impresa, cioè che siano spese funzionali all’attività economica che verrà esercitata, ma non è necessario il contestuale realizzo di tale attività;
• che in questa situazione spetta al contribuente l’onere di dimostrare tale inerenza;
• fanno eccezione solo quelle attività inserite in un contesto di frode o effettuate con l’intento di ottenere indebiti vantaggi fiscali.

La prassi da diverso tempo si è allineata a questa linea interpretativa, prima con la Circolare Agenzia delle Entrate numero 33/E/2016 e poi con la Risposta a interpello numero 584 del 14 settembre 2021.

Due recenti deliberazioni della Corte di Cassazione aggiungono ulteriori dettagli a questo quadro, già ben delineato.

L’ordinanza numero 11213 della Corte di Cassazione, pubblicata il 28 aprile 2023, precisa che, per il diritto alla detrazione sull’IVA applicata all’acquisto di beni e servizi effettuati durante la fase di start-up, non importa quali siano le motivazioni per cui l’attività non è stata concretamente avviata; con l’ovvia eccezione dei casi in cui questi acquisti possono essere inseriti in un contesto di abuso del diritto alla detrazione o al rimborso.

La successiva ordinanza della Corte di Cassazione numero 15570, pubblicata il giorno 1 giugno 2023, prende in esame il diritto al rimborso dell’IVA versata sugli acquisti di beni e servizi durante la fase preparatoria, in assenza di produzione di ricavi: secondo la Corte, così come il diritto alla detrazione delle spese di investimento prescinde dall’effettivo avvio dell’impresa, ugualmente il diritto al rimborso dell’imposta versata sarà esercitabile senza dover aspettare l’effettivo esercizio di questa attività.

Quindi, fondamentalmente:

• le spese sostenute durante la fase preparatoria all’avvio dell’impresa danno diritto alla detrazione dell’IVA;
• il diritto in quella fase è già sorto, per cui dovranno seguirsi le regole ordinarie che regolano tale diritto, come appunto il principio di inerenza;
• ciò in rispetto del principio della neutralità dell’imposta, la cui violazione comporterebbe una disparità tra imprese che esercitano la medesima attività.

Non inficia tale diritto neanche il successivo mancato avvio dell’attività dell’impresa, in quanto il diritto era già sorto (con la solita eccezione per il caso in cui tale situazione non nasconda un intento fraudolento o abusivo), sempre che il mancato avvio dell’attività economica derivi “da cause indipendenti dalla volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un'accezione ampia”.

Su questo punto l’ordinanza 11213/2023 cita la sentenza della Corte di giustizia europea del 18 maggio 2021 nella Causa C-248/20: “il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in linea di principio, acquisito anche se, successivamente, l'attività economica prevista non è stata realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta o se, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell'ambito di operazioni soggette a imposta. Ogni interpretazione diversa della direttiva IVA sarebbe contraria al principio di neutralità dell'IVA per quanto riguarda l'onere fiscale dell'impresa. Infatti, ciò potrebbe creare, all'atto del trattamento fiscale delle stesse attività di investimento, disparità ingiustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili e altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui deriveranno operazioni soggette ad imposta”.

Con Risposta a interpello n 419 del 25 agosto le Entrate trattano della possibilità di presentare dichiarazioni integrative al fine di poter esercitare la detrazione, relativamente a interventi effettuati su un locale di proprietà del Comune, con riferimento all'effettuazione dell'attività commerciale in parte realizzata su una parte dello stesso locale.

Sinteticamente, le entrate chiariscono che, la detrazione spetta solo dal momento in cui il bene di proprietà comuncale è effettivamente usato per scopi comerciali. 

I dettagli dell'interpello.

Il Comune istante ha realizzato nelle annualità  2020,  2021 e  2022 un intervento di riqualificazione, recupero statico, efficientamento energetico e rifunzionalizzazione di una pertinenza demaniale storica struttura su palafitte che sorge in mare davanti alla spiaggia.

Il Comune afferma che attività di ultimazione dei lavori sono in corso nel 2023, e che il suddetto locale risulta diviso in due aree funzionali di cui: 

• ­una verrà affidata a un gestore attraverso una concessione avente lo scopo di garantire la realizzazione di servizi finalizzati alla fruizione e valorizzazione, accoglienza e informazione turistica dell'offerta integrata sul territorio, volta alla promozione e valorizzazione del  brand turistico di alcune città  del territorio e della Regione; ­              
• l'altra  area rimarrà, invece, a sua completa disposizione per la rappresentazione dell'immagine turistica del  Comune, come centro  di attrazione e catalizzatore di iniziative culturali, ricreative e turistiche di vario genere nel periodo non  solo estivo di massimo afflusso vacanziero, ma anche in quello invernale. 

Al  riguardo, il  Comune chiarisce che il  concessionario potrà  svolgere, previo nulla­osta della stessa  amministrazione comunale, tutte  le iniziative/eventi e  attività legate alla promozione e valorizzazione del territorio, nonché con  finalità divulgativa  e socio­culturale, organizzate o promosse dal medesimo concessionario.

Il Comune fa presente di aver provveduto alla registrazione delle fatture ricevute a seguito dell'esecuzione dei suddetti lavori, applicando il regime IVA di cui all'articolo 17­ter del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (cd. ''split payment''), nell'ambito dell'esercizio delle sue funzioni istituzionali.

Tuttavia, al completamento dei lavori, nello specificare le modalità di utilizzo del locale è emerso che lo stesso verrà utilizzato anche per finalità commerciali come sopra  descritto; conseguentemente, i canoni che verranno versati dal concessionario saranno assoggettati dall'Istante a IVA. 

Considerato, pertanto, il notevole investimento effettuato nelle annualità sopra indicate, anche alla luce della destinazione d'uso del predetto locale, il Comune ritiene  opportuno rettificare le precedenti dichiarazioni annuali IVA presentate dallo stesso ente locale, al fine di poter detrarre il tributo con riferimento all'effettuazione dell'attività commerciale. 

Al riguardo, sorgono dubbi in merito all'esercizio del diritto di detrazione dell'IVA, ai sensi degli articoli 4, quarto comma e 19­ter del citato d.P.R. n. 633 del 1972, al fine della possibilità di rettificare le predette dichiarazioni IVA relative alle annualità pregresse interessate (anni d'imposta 2020 e 2021) per cui lo stesso Comune ha già provveduto all'invio.

Detrazione IVA per immobile del Comune concesso per usi commerciali?

Le entrate nel riepilogare la normativa di riferimento specificano che relativamente agli enti non commerciali, tra i quali sono riconducibili i Comuni,  l'articolo  19­ ter  prevede  che  l'IVA «[…]  è ammessa in  detrazione,  a  norma  degli  articoli  precedenti e con le limitazioni, riduzioni e rettifiche ivi previste, soltanto l'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell'esercizio di attività commerciali […]. 

Mentre con riferimento all'istituto della dichiarazione integrativa, ricordano che l'articolo 8, comma  6­bis del d.P.R. n. 322 del 1998, disciplina il ricorso alla dichiarazione integrativa,  quale strumento per modificare le dichiarazioni annuali già  presentate, al fine di  «correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare, […], non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».

Nel  caso d  specie, il Comune utilizza il locale, coincidente con l'area che risulta oggetto di affidamento in concessione, in parte per effettuare un'attività economica e per la restante parte per lo svolgimento della propria attività istituzionale di rappresentanza. 

Al  riguardo, con  iferimento  alla circostanza che il predetto locale ostituisca un benestrumentale per la suddetta  attività commerciale, dalla documentazione catastale fornita a riscontro della  richiesta di documentazione integrativa, detto bene risulta accatastato nella categoria  D/8, che ricomprende i  «fabbricati costruiti o adattati per speciali esigenze di un'attività commerciale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni». 

In  particolare, il  locale seppur accatastato quale bene immobile destinato ad  attività commerciale, risulta parzialmente destinato a detta attività solo a partire dalla  stipula dell'atto di concessione, ossia dal 21 febbraio 2023. 

Infatti, solo con riferimento  all'affidamento dei predetti servizi e della connessa parte dell'area del locale strumentale all'esercizio degli stessi, a  fronte del pagamento dei relativi canoni da parte del concessionario per l'intera durata della medesima concessione, può configurarsi in capo al Comune l'attività economica che lo stesso ritiene di svolgere e, conseguentemente, da  quel momento il medesimo ente locale può esercitare il relativo diritto alla detrazione dell'IVA assolta per i richiamati interventi.

In altri termini, con riferimento alle annualità dal 2020 al 2022, l'Istante non ha  maturato il diritto ad esercitare la detrazione dell'imposta relativa alle spese sostenute  per gli interventi di recupero e riqualificazione del locale, come previsto dal richiamato  articolo 19, commi 1 e 2 del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto acquisti eseguiti nell'ambito dell'attività istituzionale e, quindi, fuori dall'esercizio dell'impresa. 

Con riferimento ai detti periodi d'imposta, dunque, non si configura alcun errore od omissione emendabile tramite il predetto istituto della dichiarazione integrativa, poiché in detti periodi, l'Istante non  ha  svolto alcuna attività  commerciale che legittimerebbe il diritto a detrazione. 

Solo  nel  2023,  quando  viene  stipulata  la  suddetta  concessione  di  servizi  (21  febbraio 2023), infatti, muta parzialmente la destinazione d'uso dell'immobile e, pertanto,  come  già  detto,  solo  a  partire  da  detto  periodo  d'imposta  è  possibile  esercitare  proporzionalmente il diritto a detrazione, nonché recuperare l'IVA relativa alle spese pluriennali imputabili al fabbricato secondo le regole di cui ai citati articoli 19 e 19­bis2  del decreto IVA.

Pertanto, a partire dal 2023, la parziale destinazione d'uso dell'immobile (come  visto strumentale per natura), consente all'Istante di recuperare proporzionalmente, per i decimi che residuano, la quota  d'imposta ad essi  relativa, in applicazione  di  quanto  previsto sia dal richiamato articolo 19, comma 4 sia dal citato articolo 19­bis2 del citato  d.P.R. n. 633 del 1972, secondo i chiarimenti contenuti nella circolare n. 328 del 1997.

• Risposta ADE n 419 del 25.08.2023 Integrativa IVA

Con Risposta n 363 del 26 giugno le Entrate specificano quale sia la corretta aliquota da applicare all'attività di affettamento salumi svolta su contratto per conto di terzi.

La  Società Alfa Spa svolge la propria attività di lavorazione carni e il suo core business è costituito dall'attività di servizio all'industria della carne e dei salumi, dalla preparazione dei principali tagli della carne suina, come cosce, gole, spalle, pancette e lombi oltre ad una vasta gamma di triti magri e grassi.

L'Istante ha intrapreso nell'ultimo anno la preparazione di carne suina porzionata, si è dotata di due linee di affettamento dei salumi stagionati e ha avviato una nuova attività di affettamento del prosciutto stagionato.   

L'attività di affettamento verrà attuata, sulla base di appositi contratti di affettamento (conto lavorazione), per conto terzi ed in particolare avendo come committente una società facente parte del medesimo gruppo, in quanto controllata dalla società che controlla la stessa Alfa.

Tanto premesso l'Istante fa presente che l'art. 16, comma 3, del DPR 633/1972 stabilisce che le prestazioni di servizi dipendenti da contratti d'opera, di appalto e simili che hanno ad oggetto la produzione di beni scontano l'IVA con la stessa aliquota applicabile alla cessione dei beni prodotti. 

Al riguardo la società istante chiede di conoscere se i servizi di affettamento di salumi possano fruire dell'aliquota IVA del 10 per cento ai sensi del citato art. 16, comma 3, del DPR n. 633 del 1972 considerato che, in base all'art. 1, comma 7, del D.L. 417/1991, tra le attività volte alla produzione di beni richiamate dal  citato  art.  16  comma  3  sono  comprese  anche  le operazioni di perfezionamento, montaggio, assiemaggio, trasformazione, modificazione e simili, che vengono eseguite nella produzione, anche se relative a semilavorati.

Le Entrate specificano che ai fini della soluzione del quesito posto dalla società istante, risulta determinante stabilire se le attività di ''produzione'' del bene, nell'accezione di cui al citato art. 1, comma 7, del d.lgs. n. 471 del 1991, possano ricomprendere anche quelle svolte dall'interpellante, propedeutiche alla successiva distribuzione del prodotto, quali, in particolare, l'attività di affettamento e di confezionamento di salumi stagionati (nel caso di specie essenzialmente prosciutto) da effettuare per la società committente ''Beta S.p.A.''. 

Al riguardo tornano utili i chiarimenti resi con la risoluzione 69 del 13 luglio 1998, con la quale è stato chiarito che trova applicazione l'aliquota IVA del 10 per cento ai servizi di disossatura del prosciutto e di confezionamento del prosciutto disossato (i.e.  la  medesima  aliquota  applicabile  alla cessione  del  prosciutto), in  quanto  secondo l'amministrazione  si tratta di ''operazioni strettamente connesse alla produzione del prosciutto''. 

Tali prestazioni infatti realizzano, sostanzialmente, una fase del processo produttivo conferendo al prodotto in argomento la qualificazione tipica di prosciutto crudo disossato.

Per quanto attiene alle prestazioni di confezionamento del prosciutto disossato, si  ritiene che le stesse costituiscano una fase del ciclo produttivo. Infatti il confezionamento sottovuoto del prosciutto disossato è una prestazione necessaria che segue la disossatura ed è finalizzata ad evitare che il prosciutto, una volta privato dell'osso, si deteriori.

Dal citato documento di prassi emerge che elemento dirimente ai fini dell'applicazione dell'articolo 16, comma 3, del DPR 633 del 1972 è che la prestazione svolta sia strettamente funzionale alla ''produzione'' di un bene. 

Tali conclusioni trovano conferma anche nelle pronunce con cui l'amministrazione finanziaria ha negato l'applicabilità del disposto del citato articolo 16, comma 3, del DPR 633 del 1972. 

Ad  esempio,  la  risoluzione  n.  58  del  2004  ha  precisato  che  gli ''ulteriori'' servizi sanitari (offerti insieme a quelli di macellazione) devono essere assoggettati  ad  aliquota  ordinaria  in  quanto  non  possono  essere  annoverati  tra  le operazioni di produzione di cui al comma 3 del citato art. 16.

Tanto premesso, nel caso di specie in base a quanto si evince dal contratto stipulato dalla società istante e ''Beta S.p.A.'', la società si impegna a fornire alla committente servizi di affettamento e di confezionamento di ''salumi stagionati'' (essenzialmente prosciutto) che, in base a quanto asserito dalla società istante costituirebbero dei ''semilavorati''  vale  a dire  prodotti  incompleti che necessitano di ulteriori lavorazioni prima di essere immessi sul mercato. 

In proposito, si è dell'avviso che ­ a prescindere dalla qualifica dei salumi di cui trattasi come ''semilavorati'', caratteristica che non si evince dal contratto allegato né è verificabile in sede di interpello, in applicazione dei criteri ermeneutici desumibili dalla prassi amministrativa sopra citata, i servizi di affettamento e di confezionamento resi dalla società istante non sono annoverabili tra le operazioni ''che hanno per oggetto la produzione di beni'' ai sensi e per gli effetti dell'art. 16, terzo comma, del d.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, ma attengano ad una fase successiva alla produzione del bene e, in particolare, alla fase di immissione in commercio e distribuzione del prodotto.

Ad avviso della Agenzia, infatti, detti servizi non sono strettamente funzionali alla produzione del bene né, in base agli elementi istruttori desumibili dall'istanza e dalla documentazione prodotta a corredo della stessa, è possibile qualificare gli stessi come servizi senza i quali non sarebbero identificabili e ''completi/finiti'' i prodotti in questione (i.e. salumi stagionati).

Ne consegue che i servizi di affettamento e di confezionamento di salumi stagionati resi dalla società istante dovranno essere assoggettati ad IVA con applicazione dell'aliquota ordinaria.

• Risposta AdE 363 del 26.06.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 345 del 13 giugno le Entrate chiariscono l'aliquota IVA da applicare ad alcuni dispositivi medici.

In particolare viene specificato quando ad un collirio pluridose sia applicabile l'aliquota agevolata IVA.

L'istante dichiara di svolgere l'attività di produzione e confezionamento di piante officinali, prodotti erboristici, integratori alimentari, dispositivi medici e prodotti fitocosmetici. 

Tra gli altri, commercializza, applicando l'aliquota IVA del 22 per cento, il ''prodotto oftalmico in formato pluridose'' confezionato  in  un flaconcino  da  15  ml,  che è una soluzione contenente  acque  distillate e acqua per preparazioni iniettabili.

L'Istante ha chiesto all'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli il preliminare parere di accertamento tecnico.  ADM ha classificato il citato prodotto nella sottovoce NC 3307 90. 

La Società, non condividendo tale parere tecnico ha richiesto un parere ad un professionista specializzato nel settore, che ha redatto una relazione tecnica, dalla quale risulta che detto prodotto svolge ''un'azione terapeutica di tipo meccanico'', rendendo possibile la classificazione dello stesso come dispositivo medico. 

Tutto ciò premesso, l'Istante chiede quale aliquota IVA applicare alle cessioni del prodotto.

Le Entrate replicano che la circolare 14  giugno  2010, n.  32/E, al paragrafo  9, chiarisce che il trattamento fiscale dei suddetti beni, agli effetti della corretta applicazione della aliquota IVA, richiede di procedere preliminarmente a un esatto accertamento tecnico del prodotto, teso ad acclarare la complessiva ed effettiva composizione e qualificazione merceologica ai fini doganali. 

Tale accertamento tecnico esula dalle sue competenze rientrando piuttosto tra quelle di ADM, tant'è  che le istanze aventi per  oggetto l'individuazione dell'aliquota IVA sulla cessione dei menzionati prodotti, prive del citato parere, sono da ritenersi inammissibili e agli stessi non potrà essere fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica.

Non rientra nelle prerogative di questa Agenzia disattendere il parere tecnico rilasciato dalla competente ADM, né è possibile sostituire lo stesso con relazioni tecniche di parte. 

Peraltro, come già  chiarito  nella precedente risposta all'interpello presentato dall'Istante  in merito al prodotto ''monodose'' ­che, a differenza di quello oggetto del presente interpello, è stato classificato da ADM nell'ambito della voce 3004 della Nomenclatura combinata, la  norma  di interpretazione autentica di cui all'articolo  1, comma  3,  della  Legge di  Bilancio  2019  fa  rientrare  «i dispositivi  medici  a  base  di sostanze, normalmente utilizzate per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, classificabili nella voce 3004 della nomenclatura combinata (…)» tra i beni le cui cessioni sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento, prevista dal numero 114) della Tabella A, parte III, allegata Decreto IVA. 

Tale norma, tuttavia, non riguarda tutti i dispositivi medici, bensì solo quelli classificabili nella  voce 3004 della  Nomenclatura  combinata (tra  le  molte  risposte  a interpelli pubblicate, cfr. n. 32 del 7 febbraio 2020, n. 220 del 21 luglio 2020, n. 607 del 18 dicembre 2020, n. 646 del 1° ottobre 2021, n. 51 del 25 gennaio 2022, n. 483 del 3 ottobre 2022). 

Di conseguenza ai dispositivi medici che non possono essere classificati in tale voce non può ritenersi applicabile l'aliquota IVA ridotta a norma del citato n. 114) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA.

• Risposta AdE 345 del 13.06.2023 - Interpello

Con Principio di diritto n 11 del 13 giugno le entrate chiariscono che le operazioni effettuate tra due stabili organizzazioni localizzate in Italia di due diverse società estere, comprese in un gruppo IVA estero, non possono essere considerate irrilevanti ai fini IVA, ove effettivamente imputabili a dette stabili organizzazioni. 

A seguito della costituzione di un gruppo IVA, infatti, le società partecipanti perdono la propria soggettività passiva IVA a favore di quella del gruppo, unitariamente considerato.  

Conseguentemente anche le rispettive case madri delle  due branch ''italiane'', aderendo, nello Stato UE in cui sono stabilite, a un gruppo IVA ivi costituito, hanno perso la propria soggettività passiva IVA. 

Le Entrate specificano che, l'irrilevanza IVA delle transazioni in oggetto non può essere invocata nemmeno qualora, per assurdo, si volesse considerare il gruppo IVA estero quale ''unica casa madre'' delle due stabili organizzazioni ''italiane''. 

L'articolo 70­ quinques, dal comma 4bis e seguenti, del Decreto IVA, disciplina infatti le operazioni che intercorrono tra una stabile organizzazione e la rispettiva casa madre facente parte di un gruppo IVA, stabilendo che «si considerano effettuate nei confronti del gruppo IVA da un soggetto che non ne fa parte».

Quanto a dire che la controparte della stabile organizzazione non è la sua casa madre, ma il gruppo IVA di cui quest'ultima fa parte, che diventa soggetto terzo rispetto a detta branch: pertanto le transazioni tra gruppo IVA e branch di società, comprese nel suo perimetro, non possono non assumere rilevanza ai fini IVA essendo effettuate tra soggetti ''terzi''. 

In sostanza, spiegano le Entrate, al generale principio dell'irrilevanza IVA delle transazioni tra casa madre e stabile organizzazione c'è un'eccezione, riscontrabile quando la casa madre e/ o la sua stabile organizzazione sono comprese in un gruppo IVA situato in uno Stato membro diverso dell'Unione  Europea. 

In  questo caso ''viene  spezzato il rapporto di identità soggettiva intercorrente tra le due entità (branch e casa madre) appartenenti al medesimo soggetto giuridico (Cfr. sentenza Skandia relativa alla causa C7/13)'' (in senso conforme vedi la recente risposta n. 314 del 2023, in cui è commentata anche la sentenza FCE Bank più volte citata dalle Istanti). Va altresì considerato che per l'articolo 7, primo comma, lettera d) del Decreto IVA, una stabile organizzazione è un «soggetto  passivo  stabilito  nel  territorio  dello Stato…, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute.."

La circostanza quindi che due branch ''italiane'' effettuano tra loro delle operazioni permette di ravvisare un loro intervento diretto, come specificato nella risposta n. 57 del 2023.

Le Entrate concludono affermando che, se assumono rilevanza ai fini IVA le operazioni tra gruppo IVA e stabili organizzazioni di soggetti in esso compresi, sono a maggior ragione rilevanti ai fini della medesima imposta le transazioni effettuate tra dette stabili organizzazioni quando ''intervengono direttamente'' in quanto trattasi di distinti soggetti passivi IVA, nel caso in esame stabiliti in Italia. 

• Risposta AdE 11 del 13.06.2023 - Principio di Diritto