Il CNDCEC ha pubblicato un documento sulle novità sul Ravvedimento operoso.

In particolare, con un comunicato del 1° dicembre i Commercialisti hanno pubblicato il documento “Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo: come cambia il ravvedimento operoso”, 

Ravvedimento operoso: il documento del CNDCEC

Con la riforma del sistema sanzionatorio tributario, adottata in attuazione della delega fiscale, sono state apportate importanti modifiche anche all’istituto del ravvedimento operoso.

La disciplina del ravvedimento operoso è stata adeguata alle novità introdotte nel procedimento accertativo, prevedendo la possibilità di effettuare il ravvedimento anche successivamente alla comunicazione dello schema di atto, con il quale è stata data attuazione al principio del contraddittorio preventivo.

Una ulteriore importante novità riguarda il calcolo delle sanzioni e dal un lato sono state rimodulate le misure di riduzione delle sanzioni applicabili in sede di ravvedimento operoso, dall’altro, è stata estesa a quest’ultimo istituto la possibilità di applicare il cumulo giuridico di cui all’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997.

Per espressa previsione normativa tali novità trovano applicazione con riferimento alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 pertanto, per ancora molto tempo, le disposizioni riformate dovranno convivere con le previgenti, che restano applicabili alle violazioni commesse fino al 31 agosto 2024.

Il documento dei Commercialisti approfondisce l'esatta portata delle modifiche che hanno interessato il ravvedimento operoso, alle modalità di applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento, nonché alla nuova disciplina in materia di cumulo giuridico delle sanzioni.

Con la pubblicazione in GU n. 150 del 28 giugno 2024 del Dlgs n 87/2024 noto come decreto sanzioni, a partire dal 1° settembre 2024 viene prevista una revisione del sistema sanzionatorio tributario amministrativo e penale, effettuato in attuazione dei principi fissati dalla legge n. 111/2023, che interessa molte disposizioni del decreto legislativo n. 472/1997.

Le modifiche puntano ad attuare i principi contenuti nell’articolo 20 della legge delega, dedicato alle sanzioni e obiettivo principale della riforma è la razionalizzazione del sistema sanzionatorio, al fine di renderlo più equo e proporzionato, adeguandolo anche alle regole degli altri paesi UE.

Vediamo le modifiche all'istituto del ravvedimento operoso, disciplianto dall'art 13 del Dlgs n 472/97 con cui è possibile regolarizzare omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni. 

Nuovo ravvedimento operoso: cosa cambia

Innanzitutto ricordiamo che il ravvedimento operoso è consentito a tutti i contribuenti ed è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni). 

In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.

Gli errori, le omissioni e i versamenti carenti possono essere regolarizzati provvedendo spontaneamente alla rimozione formale della violazione commessa (ove necessario, come ad esempio per le violazioni di natura dichiarativa) e al pagamento:

• dell’imposta dovuta,
• degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito,
• della sanzione in misura ridotta.

Modifiche del Decreto Sanzioni al ravvedimento operoso:

A poche settimane dalla scadenza del 31/05/2024 sono arrivati i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sul ravvedimento speciale, tramite la circolare n. 11/E del 15/05/2024.

In una prima parte il documento di prassi si concentra sull’estensione della procedura in esame al periodo d’imposta 2022 – non prevista dalla versione originaria di cui alla “Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 174-178 della Legge 197/2022) – per poi esaminare il chiarimento di cui all’art. 7, comma 12 del D.L. 39/2024, che ha espressamente ammesso la possibilità di procedere con il ravvedimento speciale anche per le annualità 2021 e precedenti.

Ravvedimento speciale: scadenza il 31 maggio

L’Agenzia, oltre a ricordare la scadenza di cui si è detto ai fini del perfezionamento della regolarizzazione autonoma relativa al 2022, con riduzione della sanzione a 1/18 e limitata alle dichiarazioni “validamente presentate” (non omesse), precisa che a tal fine è necessario rimuovere le irregolarità e omissioni che si intendono sanare nonché versare l’unica o prima rata dovuta: le successive scadono poi rispettivamente il 30/06/2024, il 30/09/2024 e il 20/12/2024 (con obbligo di versamento degli interessi al 2% annuo a decorrere dal 01/06/2024).

Allo stesso modo viene puntualizzato che il contribuente non può avvalersi del ravvedimento speciale per regolarizzare quelle violazioni che, alla data di versamento dell’intero importo o della prima rata, siano già state contestate con atti di:

• liquidazione,
• accertamento o di recupero,
• contestazione e di irrogazione delle sanzioni,

compresi i controlli formali ex art. 36-ter del D.P.R. 600/1973, mentre la consegna di un PVC non è ostativa alla procedura agevolativa in questione.

Come anticipato, la circolare indica che il ravvedimento speciale non è limitato alle dichiarazioni del 2022, risultando invece possibile anche per le annualità precedenti: questo, però, solamente per i soggetti che, entro il termine del 30/09/2023, non avevano perfezionato la procedura, fermo restando il rispetto delle altre condizioni e modalità ivi previste.

In proposito viene affermato che è possibile beneficiare della riapertura dei termini per l’adesione al ravvedimento speciale qualora i soggetti interessati:

• 1) non abbiano perfezionato la procedura di regolarizzazione in quanto non hanno posto in essere tutti gli adempimenti necessari ai fini del relativo perfezionamento (ad esempio, sono state rimosse le irregolarità od omissioni ma senza effettuare il pagamento di quanto dovuto, in un’unica soluzione o nella prima rata);
• 2) abbiano perfezionato la procedura di regolarizzazione, limitatamente ad alcune violazioni, entro il 30/09/2023, e intendano ora avvalersene per sanare ulteriori violazioni, diverse da quelle in precedenza regolarizzate, con riferimento alla medesima annualità. E questo vale, afferma l’Agenzia, anche se tali ulteriori violazioni sono state constatate in un PVC consegnato dopo la stessa data del 30 settembre;
• 3) abbiano perfezionato la procedura di regolarizzazione, limitatamente alle violazioni commesse in alcune annualità, entro il 30/09/2023, e intendano ora avvalersene per sanare ulteriori violazioni, riferibili ad annualità in precedenza non regolarizzate, anche se tali ulteriori violazioni sono state constatate in un PVC consegnato dopo la stessa data del 30 settembre;
• 4) abbiano perfezionato la procedura di regolarizzazione, limitatamente ad alcune violazioni, entro il 30/09/2023, ma siano decaduti dal beneficio della rateazione, a causa del mancato o tardivo pagamento delle rate successive alla prima, purché intendano sanare violazioni diverse da quelle già regolarizzate (riferibili ad annualità diverse da quelle già interessate dalla precedente regolarizzazione o alle medesime annualità), anche se tali ulteriori violazioni sono state constatate in un PVC consegnato dopo la stessa data del 30 settembre.

Anche per tal caso le Entrate affermano che il perfezionamento della “nuova” regolarizzazione presuppone la rimozione delle irregolarità od omissioni e il versamento delle somme dovute, astrattamente in un’unica soluzione sempre entro il 31/05/2024, posto che in alternativa è possibile effettuare il pagamento, entro la stessa data, di un importo pari a cinque delle otto rate previste dalla versione originaria del ravvedimento speciale – con le residue tre rate, su cui sono applicati gli interessi sempre nella misura del 2% annuo dal 01/06/2024, che seguono le scadenze richiamate in precedenza.

Per quanto riguarda le specifiche modalità di calcolo degli importi dovuti – sia in caso di pagamento in unica soluzione sia in caso di rateazione – l’Amministrazione precisa che, in caso di versamento in unica soluzione (non oltre il 31/05/2024), sono dovuti:

• l’importo del tributo;
• l’ammontare complessivo degli interessi da ravvedimento, calcolati dalla data della violazione a quella del versamento (calcolati alla data del versamento);
• l’importo della sanzione ridotta nella misura disposta dal ravvedimento speciale (un diciottesimo).

Diversamente, in caso di versamento rateale (ad esempio con le prime cinque rate al 31/05/2024 e le tre rate residue al 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre del 2024), saranno dovuti:

• a) alla data del primo versamento (nell’esempio il 31/05/2024)
  • un importo pari a 5/8 del tributo,
  • un ammontare pari a 5/8 degli interessi complessivi da ravvedimento, calcolati dalla data della violazione a quella del versamento,
  • un importo pari a 5/8 della sanzione ridotta nella misura disposta dal ravvedimento speciale;
• b) alla data del versamento di ciascuna delle tre rate successive (nell’esempio 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre del 2024),
  • un importo pari a 1/8 del tributo,
  • un ammontare pari a 1/8 degli interessi complessivi da ravvedimento, calcolati dalla data della violazione a quella del primo versamento (nell’esempio il 31/05/2024),
  • un importo pari a 1/8 della sanzione da ravvedimento speciale,
  • l’ammontare degli interessi da rateazione (nella misura del 2%), calcolati sull’importo di ciascuna rata dal 01/06/2024 alla data del versamento di ciascuna rata.

• Circolare AdE 11 del 15.05.2024 - Ravvedimento speciale

In scadenza il 31 marzo 2024  il pagamento della prima, o unica rata per il ravvedimento speciale come modificato dal Decreto Milleproroghe.

Ricordiamo che la Legge n 18 del 23 febbraio di conversione del Decreto Milleproroghe (Decreto n 215 del 30.12 ) è stata pubblicata in GU n 49/2024 e tra le proroghe, contiene quella sul ravvedimento speciale.

Prima di dettagliarle, ricordiamo che la Legge di Bilancio 2023, articolo 1, commi da 174 a 178 ha consentito, in deroga all’ordinaria disciplina del ravvedimento operoso, di regolarizzare le dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a quelli precedenti, purché le relative violazioni non siano state già contestate alla data del versamento del dovuto (in unica soluzione o alla prima rata) mediante la rimozione dell’irregolarità o dell’omissione e il pagamento dell’imposta, degli interessi e delle sanzioni, queste ultime ridotte a 1/18 del minimo edittale irrogabile, in un'unica soluzione entro il 2 ottobre 2023. Il pagamento poteva avvenire anche in un massimo di otto rate di pari importo.

La scadenza era stata di fatto rimessa in termini dalla legge di conversione del decreto proroghe del novembre 2023 rimandando il pagamento al 20 dicembre 2023. 

Il Milleproroghe ha esteso il Ravvedimento speciale alle dichiarazioni validamente presentate al 31 dicembre 2022, vediamo i dettagli.

Ravvedimento speciale: le novità del Milleproroghe

La legge n 17/2024 di conversione del Decreto Milleproroghe con il comma 12-undecies, inserito dalla Camera, estende la possibilità di usufruire del cosiddetto ravvedimento speciale (disciplinato dalla legge di bilancio 2023) per le violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022. 

L’importo dovuto è rateizzabile con l’applicazione di interessi nella misura del 2 per cento annuo.

L’estensione come su indicata, avviene tenuto conto delle precisazioni e dei chiarimenti contenuti all’articolo 21, commi 1 e 2, del decreto-legge 30 marzo 2023, n. 34, per quanto non diversamente previsto.

Le norme consentono di effettuare il versamento del dovuto:

• in un’unica soluzione entro il 31 marzo 2024,
• ovvero in quattro rate di pari importo con scadenza della prima rata fissata al 31 marzo 2024.

Sulle rate successive alla prima, da versare, rispettivamente, entro il 30 giugno 2024, il 30 settembre 2024 e il 20 dicembre 2024, sono dovuti gli interessi nella misura del due per cento annuo.

Viene chiarito che la regolarizzazione si perfeziona con il versamento di quanto dovuto ovvero della prima rata entro il 31 marzo 2024 e con la rimozione delle irregolarità od omissioni.

Nei casi di decadenza dal beneficio della rateazione per mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva ai sensi dell'articolo 1, comma 175, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, e fermo restando quanto ivi previsto, gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo sono applicati, nella misura del 4 per cento con decorrenza dalla data del 1° aprile 2024.

Restano validi i ravvedimenti già effettuati alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e non si dà luogo a rimborso.

E' in scadenza la possibilità concessa dal decreto Energia di ravvedersi entro il 15 dicembre per la mancata emissione dei corrispettivi.

Ricordiamo che la possibilità è stata confermata dalla Legge n 169 di conversione dello stesso Decreto Energia.

Sostanzialmente si concede la facoltà di avvalersi del ravvedimento operoso ai contribuenti che hanno commesso una o più violazioni in materia di certificazione dei corrispettivi.

A tal proposito, l'agenzia delle entrate ha pubblicato in data 3 ottobre il relativo Provvedimento n. 352652 delle Entrate che rende operativa la misura. I dettagli.

Ravvedimento corrispettivi: cosa prevede il decreto energia

La misura contenuta nel Decreto Energia 2023 con l'art. 4 rubricato Violazioni degli obblighi in materia di certificazione dei corrispettivi, confermato con la conversione in legge del decreto recita come segue:

• i contribuenti che, dal 1° gennaio 2022 e fino al 30 giugno 2023, 
• hanno commesso una o più violazioni in materia di certificazione dei corrispettivi di cui all’articolo 6, commi 2 -bis e 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, 
• possono avvalersi del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche se le predette violazioni siano state già constatate non oltre la data del 31 ottobre 2023, 
• a condizione che non siano state già oggetto di contestazione alla data del perfezionamento del ravvedimento e che tale perfezionamento avvenga entro la data del 15 dicembre 2023. 

Attenzione inoltre al fatto che, la norma al comma 2 prevede che resta fermo che le violazioni regolarizzate ai sensi del presente articolo non rilevano ai fini del computo per l’irrogazione della sanzione accessoria prevista dall’articolo 12, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

Ricordiamo infine che, l’omessa contabilizzazione dei corrispettivi comporta dei riflessi ai fini delle imposte sui redditi e sull'IVA.

Omessi corrispettivi: come ravvedersi entro il 15.12

Il Provvedimento n. 352652 del 3 ottobre prevede che, al fine di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili, l’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 1, commi 634-636, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, mette a disposizione dei contribuenti soggetti passivi IVA che presentano potenziali anomalie, con le modalità previste dal presente provvedimento, le informazioni derivanti dal confronto tra: 

• a) l’importo complessivo delle transazioni giornaliere effettuate con strumenti di pagamento elettronico, comunicate telematicamente all’Agenzia delle Entrate in attuazione delle disposizioni contenute nell’articolo 22, comma 5, ultimo periodo, del decreto legge 26 ottobre 2 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157 e modificato dall’articolo 18 del decreto legge del 30 aprile 2022, n. 36, convertito, con modificazioni dalla legge del 29 giugno 2022, n. 79; 
• b) i dati fiscali delle fatture elettroniche emesse per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 1 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127 e verso le Pubbliche amministrazioni ai sensi dell’articolo 1, commi da 209 a 214, della legge 24 dicembre 2007, n. 244; 
• c) i dati dei corrispettivi giornalieri memorizzati elettronicamente e trasmessi telematicamente all’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127. 

In particolare, l’Agenzia delle entrate rende disponibili tali informazioni per una valutazione in ordine alla correttezza dei dati in suo possesso; ciò consente al contribuente di poter fornire elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti in grado di giustificare la presunta anomalia.

Tra gli altri le Entrate comunicano i seguenti dati:

• a) l’elenco dei mesi dell’anno in cui si è verificata la presunta anomalia, riferita allo scostamento tra l’ammontare dei pagamenti elettronici e l’importo di imponibile e IVA desunti dai dati delle fatture elettroniche e dei corrispettivi telematici; 
• b) l’ammontare giornaliero dei pagamenti elettronici, al netto di eventuali storni; 
• c) la differenza, calcolata su base mensile, tra l’importo di cui alla lettera b) e la somma degli importi relativi a imponibile e IVA desunti dalle fatture elettroniche emesse e dai corrispettivi telematici trasmessi; 
• d) il codice ABI o il codice fiscale del soggetto obbligato alla comunicazione dei pagamenti elettronici, ai sensi dell’art. 22, comma 5, del citato decreto legge n. 124; 
• e) gli identificativi dei POS a cui i pagamenti elettronici sono riferiti.

Pertanto specifica l'agenzia, i contribuenti che hanno avuto conoscenza degli elementi e delle informazioni resi dall’Agenzia delle entrate possono regolarizzare gli errori o le omissioni eventualmente commessi secondo le modalità previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, beneficiando della riduzione delle sanzioni in ragione del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse, così come previsto dalla disposizione normativa citata. 

A tale ultimo riguardo, si evidenzia inoltre che, in base al disposto dell’articolo 4 del decreto legge del 29 settembre 2023, n. 131, i contribuenti che, dal 1° gennaio 2022 e fino al 30 giugno 2023, hanno commesso una o più violazioni in materia di certificazione dei corrispettivi  possono avvalersi del ravvedimento anche se le predette violazioni sono state già constatate non oltre la data del 31 ottobre 2023 e sempreché le stesse non siano state già contestate alla data del perfezionamento del ravvedimento. 

Per avvalersi della norma da ultimo menzionata, il ravvedimento operoso deve essere perfezionato entro la data del 15 dicembre 2023.

• Provvedimento AdE 352652 del 03.10.2023

Con Risoluzione n 67 del 6 dicembre le Entrate forniscono ulteriori chiarimenti in merito al Ravvedimento speciale ed a ciò che può essere sanato con questa agevolazione.

Sulla misura leggi anche: Ravvedimento speciale: unica rata entro il 20 dicembre.

Ravvedimento speciale: le Entrate chiariscono cosa si può ravvedere

La risoluzione in oggetto, sottolinea che l'ADE ha ricevuto richieste di chiarimenti con riferimento all’istituto del cd “ravvedimento speciale”, disciplinato dall'articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, di cui il legislatore ha fornito interpretazione autentica con l’articolo 21 del decreto-legge 30 marzo 2023, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 26 maggio 2023, n. 56 dalla cui lettura risulta quanto segue.

La norma di interpretazione autentica, nel ribadire che restano escluse le violazioni ivi espressamente contemplate (i.e. le violazioni rilevabili attraverso i controlli automatizzati, quelle formali e degli obblighi di monitoraggio), ha chiarito che sono regolarizzabili con il ravvedimento speciale, in generale, tutte le violazioni per le quali è applicabile l’istituto del ravvedimento ordinario di cui all’articolo 5 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, commesse nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e in quelli precedenti, a condizione che la dichiarazione del relativo periodo d’imposta sia stata validamente presentata.

In altre parole, sono escluse le violazioni:

• commesse quando la dichiarazione risulta omessa, fatta eccezione per l’ipotesi in cui il contribuente sia legittimamente esonerato da detto adempimento;
• relative a imposte non periodiche, per le quali, cioè, non è prevista dalle norme di riferimento la presentazione di una dichiarazione annuale (si pensi, ad esempio, alle imposte di registro e di successione). 

Alla luce delle considerazioni suddette, appare evidente che l’istituto del ravvedimento speciale possa essere utilizzato per regolarizzare anche le violazioni consistenti nell’indebito utilizzo dei crediti d’imposta non spettanti o inesistenti, tramite la rimozione delle medesime ed il versamento delle sanzioni di cui all’articolo 13, commi 4 e 5, del d.lgs. n. 471 del 1997, ridotte ad un diciottesimo.

Ciò nel presupposto che siano state validamente presentate le dichiarazioni relative ai periodi d’imposta in cui sono state commesse le violazioni.

• Risoluzione AdE 67 del 06.12.2023