Pubblicato in GU n 2 del 3 dicembre il Decreto MEF n 212/2024 con il Regolamento di disciplina di requisiti, compiti  e adempimenti dei  professionisti abilitati  alla certificazione  del sistema integrato di  rilevazione,  misurazione, gestione  e  controllo  del rischio fiscale. 

Ricordiamo che, nell'ambito dell'adempimento collaborativo, si tratta dei Professionisti tenuti ad attestare che il sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo dei rischi fiscali del soggetto che ha richiesto la certificazione, risponda ai requisiti di cui al decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, ed è impostato in modo coerente con le  linee  guida di  cui all'articolo 4, comma 1-quater, del medesimo  decreto, fornendo  una ragionevole certezza riguardo alla gestione consapevole e  affidabile della variabile fiscale da parte dell'impresa. 

Adempimento collaborativo: requisiti dei certificatori

L'art 1 del Decreto in oggetto prevede che l'attività di certificazione del sistema (di cui all'articolo 4, comma 1-bis, del decreto legislativo 5  agosto  2015, n. 128), è riservata ai soggetti iscritti nell'apposito elenco tenuto:

• dal Consiglio nazionale forense,
• dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili,

rispettivamente per gli avvocati e per i commercialisti, secondo il regolamento di cui gli stessi dovranno dotarsi.
Possono chiedere l'iscrizione all'elenco i professionisti che risultino iscritti all'albo professionale di appartenenza da più di 5 anni e che siano in possesso dei requisiti di onorabilità e professionalità e di seguito dettagliati.

Adempimento collaborativo: onorabilità del certificatore

In dettaglio, possono chiedere l'iscrizione all'elenco i professionisti che: 

• a) non hanno subito condanne con sentenza definitiva o decreto penale di condanna divenuto irrevocabile o sentenza  di  applicazione della pena su richiesta ai sensi dell'articolo  444 del codice di procedura penale, per i reati indicati nell'articolo 94, comma 1, del decreto legislativo 31 marzo 2023, n. 36, per i reati di cui al libro II, titolo VII, capo III, e di cui all'articolo  640,  comma  1, del codice penale; 
• b) non integrano le cause di esclusione di cui  all'articolo  94, comma 2, del citato decreto legislativo n. 36 del 2023; 
• c) non si trovano nelle condizioni  previste  dall'articolo  2382 del codice civile.

Ai fini dell'iscrizione all'elenco il professionista deve essere in  possesso di competenze e capacità professionali, anche basate sui più recenti sviluppi della normativa, della tecnica e della prassi professionale, in materia di: 

• a) sistemi di controllo interno e di gestione dei rischi; 
• b) principi contabili  applicati  dal  soggetto  incaricante  nei periodi oggetto della certificazione; 
• c) diritto tributario. 

Il possesso dei requisiti di professionalità è attestato dall'Ordine professionale di  appartenenza del professionista.

Il Ministero dell'economia e delle finanze, l'Agenzia delle entrate e  i Consigli nazionali degli ordini professionali interessati individuano, di concerto fra loro, le modalità e i percorsi formativi per il rilascio dell'attestazione di cui al primo periodo. 

Il  venir  meno dei requisiti di onorabilità e di professionalità comporta  la cancellazione dall'elenco.

Professionisti certificatori del rischio fiscale: domanda di iscrizione all’elenco preposto

Per la domanda di iscrizione all'elenco, il decreto prevede che essa debba contenere, oltre all'attestazione rilasciata dal rispettivo ordine di appartenenza, le dichiarazioni rese ai sensi degli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000,  n. 445, riguardanti i requisiti di onorabilità di cui all'articolo 2, comma 1, lettere a), b) e c).
I professionisti, al momento della presentazione della domanda,  devono altresì rendere le dichiarazioni di cui agli articoli 46 e 47  del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, circa la pendenza di procedimenti per i reati richiamati all'articolo  2, comma 1, lettera a), di cui hanno formale conoscenza, ovvero la sussistenza di atti impositivi a loro carico, anche  non  definitivi, emessi dell'Amministrazione finanziaria nel triennio precedente, per maggiori imposte complessivamente  superiori  a  euro  50.000,00.  

Il Consiglio  nazionale  forense,  per  gli  avvocati,  e  il  Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, per i commercialisti, in relazione alle suddette dichiarazioni, considerate l'entità, la gravità e  comunque la  rilevanza  delle fattispecie possono, con provvedimento motivato, negare  l'iscrizione all'elenco dei  certificatori  o  ammetterla  con   prescrizioni.  

Qualora   le fattispecie  descritte  al  primo  periodo  emergano  successivamente all'iscrizione, i medesimi Consigli nazionali  procedono  al  riesame dell'iscrizione nell'elenco.
Nel caso in cui venga comunicato dall'Agenzia delle  entrate  al Consiglio Nazionale competente che il  professionista  abilitato ha reso un'infedele certificazione, il Consiglio Nazionale  stesso  deve procedere  con  urgenza  alla sospensione dell'iscrizione  del professionista  nell'elenco,  garantendogli il diritto  a  essere ascoltato e a produrre documenti e memorie a propria difesa, ai  fini dell'adozione del provvedimento conclusivo di non luogo a  provvedere
ovvero del provvedimento conclusivo di cancellazione ovvero, ai sensi dell'articolo 39, comma 1, lettera  b),  del  decreto  legislativo  9
luglio 1997, n. 241, di sospensione temporanea dall'elenco.
Il provvedimento di cancellazione o di sospensione temporanea di cui al comma 3 deve essere comunicato tempestivamente  dal  Consiglio nazionale al Consiglio dell'ordine di appartenenza, per  l'avvio  del procedimento disciplinare. 

A partire dal 1° gennaio 2025 il tasso di interesse legale passa al 2%.

L’aggiornamento annuale è previsto dall’articolo 1284, primo comma, del codice civile, secondo cui la percentuale deve essere rivista "sulla base del rendimento medio annuo lordo dei titoli di Stato di durata non superiore a dodici mesi e tenuto conto del tasso di inflazione registrato nell’anno".

A stabilire questa diminuzione per il 2025 è il Decreto del MEF del 10.12.2024 pubblicato sulla GU n. 294 del 16.12.2024.

La variazione ha risvolti di varia natura, anche di carattere fiscale, ad esempio in fase di determinazione delle somme da versare quando si fa ravvedimento operoso.

Leggi anche Ravvedimento operoso 2024: sanzioni e codici tributo per mettersi in regola

Infatti, quando si ricorre a tale istituto, è questo il saggio da considerare per il conteggio degli interessi dovuti: essi vanno calcolati giornalmente, tenendo conto del fatto che il tasso da applicare potrebbe non essere unico, ma cambiare in ragione di quello vigente nei diversi periodi.

Questo perché, negli ultimi anni, è stato puntualmente modificato:

• nel 2024 pari al 2,5%
• nel 2023 pari al 5%
• nel 2022 pari al 1,25%
• nel 2021 pari allo 0,01%
• nel 2020 pari allo 0,05%
• nel 2019 pari allo 0,8%
• nel 2018 pari allo 0,3%
• nel 2017 pari allo 0,1%;
• nel 2016 pari allo 0,2%;
• nel 2015 pari allo 0,5%;
• nel 2014 pari all’1%;
• negli anni 2013 e 2012, pari al 2,5 per cento

• Decreto MEF del 29.11.2023

Pubblicato in GU n 211 del 10 settembre il Decreto n 126/2024 con il Regolamento che disciplina la procedura di ravvedimento guidato nell'ambito dell'adempimento collaborativo.

In particolare, i contribuenti ammessi al regime di adempimento collaborativo di cui agli articoli da 3 a 7 del decreto legislativo 5 agosto 2015,  n. 128, che ravvisano omissioni  o  irregolarità  commesse nell'applicazione delle disposizioni  tributarie  rilevanti  sulla determinazione e sul pagamento dei tributi amministrati  dall'Agenzia delle entrate o intendono regolarizzare la propria posizione aderendo alle  indicazioni dell'Agenzia delle

entrate, possono provvedere spontaneamente a sanare la violazione commessa utilizzando l'istituto del  ravvedimento operoso,  di  cui  all'articolo  13  del   decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, avvalendosi della procedura disciplinata dal presente decreto.
La procedura è consentita  per  i periodi di applicazione del regime di adempimento collaborativo. 

Adempimento collaborativo: come si avvia il ravvedimento

Il decreto specifica che i soggetti su indicati presentano  al competente  Ufficio  dell'Agenzia  delle  entrate,  entro nove mesi antecedenti  la  decadenza dei termini di accertamento,   una comunicazione qualificata che contenga tutti gli elementi informativi idonei  a  consentire  all'Ufficio  una  esauriente  disamina   della fattispecie,  nonché  le  imposte,  le  sanzioni  e  gli   interessi correlati alla violazione rilevata.

La comunicazione redatta in carta libera è sottoscritta e presentata all'Ufficio competente, mediante:

• consegna a mano, 
• spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento
• ovvero per  via telematica attraverso l'impiego della posta elettronica certificata

La  comunicazione  deve  essere sottoscritta  con  firma  autografa,  ovvero,  nei  casi  in  cui  il documento è trasmesso a mezzo  posta  elettronica  certificata,  con firma digitale o con le modalità di cui all'articolo  38,  comma  3, del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445.
Ai fini delle riduzioni sanzionatorie di  cui  all'articolo  13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472,  si tiene conto della data di presentazione della comunicazione qualificata di cui al comma 1.

Ravvedimento nell’adempimento collaborativo: il contraddittorio con l’agenzia

Il Decreto prevede che l'Ufficio competente, entro 90 giorni dal ricevimento della comunicazione notifica al contribuente, con le modalità di cui all'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, uno schema  di ricalcolo contenente l'ammontare delle maggiori imposte,  sanzioni  e interessi dovuti in base alla comunicazione  qualificata, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentire eventuali osservazioni.
Entro sessanta giorni dalla scadenza del termine assegnato l'Ufficio, valutate le eventuali osservazioni del contribuente, notifica, con le stesse modalità un atto di  ricalcolo contenente l'indicazione  dell'ammontare delle maggiori imposte, sanzioni  e  interessi  correlati  alla  violazione comunicata e la data, non inferiore a 15giorni, entro cui effettuare il versamento.
La misura delle sanzioni contenuta  nell'atto  di  ricalcolo è determinata sulla base delle riduzioni previste dall'articolo 13  del decreto  legislativo  18  dicembre  1997,  n.  472.  

Ricorrendone  le condizioni, la sanzione base, cui applicare le riduzioni previste dal citato articolo 13, è costituita dalla sanzione minima  prevista  in relazione alle singole norme violate ridotta  della  metà ai  sensi dell'articolo 6, comma 3-bis, del decreto legislativo 5 agosto  2015, n. 128.
E' fatta salva la facoltà del  contribuente  di  anticipare  la chiusura della procedura mediante pagamento immediato delle  maggiori imposte, sanzioni e interessi indicati dall'Ufficio nello schema  di ricalcolo.

Ravvedimento nell’adempimento collaborativo: come si chiude la procedura

Viene previsto, infine che la procedura si conclude, con il versamento degli importi dovuti in  base  all'atto  di ricalcolo ovvero nelle ipotesi di cui all'articolo 3, comma  4,  in  base  allo  schema  di  ricalcolo, e, ricorrendone i presupposti, con la presentazione della  dichiarazione integrativa di cui all'articolo 2, comma 8, e all'articolo  8,  comma 6-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322. 

Con la pubblicazione in GU n. 150 del 28 giugno 2024 del Dlgs n 87/2024 noto come decreto sanzioni, a partire dal 1° settembre 2024 viene prevista una revisione del sistema sanzionatorio tributario amministrativo e penale, effettuato in attuazione dei principi fissati dalla legge n. 111/2023, che interessa molte disposizioni del decreto legislativo n. 472/1997.

Le modifiche puntano ad attuare i principi contenuti nell’articolo 20 della legge delega, dedicato alle sanzioni e obiettivo principale della riforma è la razionalizzazione del sistema sanzionatorio, al fine di renderlo più equo e proporzionato, adeguandolo anche alle regole degli altri paesi UE.

Vediamo le modifiche all'istituto del ravvedimento operoso, disciplianto dall'art 13 del Dlgs n 472/97 con cui è possibile regolarizzare omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni. 

Nuovo ravvedimento operoso: cosa cambia

Innanzitutto ricordiamo che il ravvedimento operoso è consentito a tutti i contribuenti ed è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni). 

In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.

Gli errori, le omissioni e i versamenti carenti possono essere regolarizzati provvedendo spontaneamente alla rimozione formale della violazione commessa (ove necessario, come ad esempio per le violazioni di natura dichiarativa) e al pagamento:

• dell’imposta dovuta,
• degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito,
• della sanzione in misura ridotta.

Modifiche del Decreto Sanzioni al ravvedimento operoso:

A poche settimane dalla scadenza del 31/05/2024 sono arrivati i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate sul ravvedimento speciale, tramite la circolare n. 11/E del 15/05/2024.

In una prima parte il documento di prassi si concentra sull’estensione della procedura in esame al periodo d’imposta 2022 – non prevista dalla versione originaria di cui alla “Legge di Bilancio 2023” (art. 1, commi 174-178 della Legge 197/2022) – per poi esaminare il chiarimento di cui all’art. 7, comma 12 del D.L. 39/2024, che ha espressamente ammesso la possibilità di procedere con il ravvedimento speciale anche per le annualità 2021 e precedenti.

Ravvedimento speciale: scadenza il 31 maggio

L’Agenzia, oltre a ricordare la scadenza di cui si è detto ai fini del perfezionamento della regolarizzazione autonoma relativa al 2022, con riduzione della sanzione a 1/18 e limitata alle dichiarazioni “validamente presentate” (non omesse), precisa che a tal fine è necessario rimuovere le irregolarità e omissioni che si intendono sanare nonché versare l’unica o prima rata dovuta: le successive scadono poi rispettivamente il 30/06/2024, il 30/09/2024 e il 20/12/2024 (con obbligo di versamento degli interessi al 2% annuo a decorrere dal 01/06/2024).

Allo stesso modo viene puntualizzato che il contribuente non può avvalersi del ravvedimento speciale per regolarizzare quelle violazioni che, alla data di versamento dell’intero importo o della prima rata, siano già state contestate con atti di:

• liquidazione,
• accertamento o di recupero,
• contestazione e di irrogazione delle sanzioni,

compresi i controlli formali ex art. 36-ter del D.P.R. 600/1973, mentre la consegna di un PVC non è ostativa alla procedura agevolativa in questione.

Come anticipato, la circolare indica che il ravvedimento speciale non è limitato alle dichiarazioni del 2022, risultando invece possibile anche per le annualità precedenti: questo, però, solamente per i soggetti che, entro il termine del 30/09/2023, non avevano perfezionato la procedura, fermo restando il rispetto delle altre condizioni e modalità ivi previste.

In proposito viene affermato che è possibile beneficiare della riapertura dei termini per l’adesione al ravvedimento speciale qualora i soggetti interessati:

• 1) non abbiano perfezionato la procedura di regolarizzazione in quanto non hanno posto in essere tutti gli adempimenti necessari ai fini del relativo perfezionamento (ad esempio, sono state rimosse le irregolarità od omissioni ma senza effettuare il pagamento di quanto dovuto, in un’unica soluzione o nella prima rata);
• 2) abbiano perfezionato la procedura di regolarizzazione, limitatamente ad alcune violazioni, entro il 30/09/2023, e intendano ora avvalersene per sanare ulteriori violazioni, diverse da quelle in precedenza regolarizzate, con riferimento alla medesima annualità. E questo vale, afferma l’Agenzia, anche se tali ulteriori violazioni sono state constatate in un PVC consegnato dopo la stessa data del 30 settembre;
• 3) abbiano perfezionato la procedura di regolarizzazione, limitatamente alle violazioni commesse in alcune annualità, entro il 30/09/2023, e intendano ora avvalersene per sanare ulteriori violazioni, riferibili ad annualità in precedenza non regolarizzate, anche se tali ulteriori violazioni sono state constatate in un PVC consegnato dopo la stessa data del 30 settembre;
• 4) abbiano perfezionato la procedura di regolarizzazione, limitatamente ad alcune violazioni, entro il 30/09/2023, ma siano decaduti dal beneficio della rateazione, a causa del mancato o tardivo pagamento delle rate successive alla prima, purché intendano sanare violazioni diverse da quelle già regolarizzate (riferibili ad annualità diverse da quelle già interessate dalla precedente regolarizzazione o alle medesime annualità), anche se tali ulteriori violazioni sono state constatate in un PVC consegnato dopo la stessa data del 30 settembre.

Anche per tal caso le Entrate affermano che il perfezionamento della “nuova” regolarizzazione presuppone la rimozione delle irregolarità od omissioni e il versamento delle somme dovute, astrattamente in un’unica soluzione sempre entro il 31/05/2024, posto che in alternativa è possibile effettuare il pagamento, entro la stessa data, di un importo pari a cinque delle otto rate previste dalla versione originaria del ravvedimento speciale – con le residue tre rate, su cui sono applicati gli interessi sempre nella misura del 2% annuo dal 01/06/2024, che seguono le scadenze richiamate in precedenza.

Per quanto riguarda le specifiche modalità di calcolo degli importi dovuti – sia in caso di pagamento in unica soluzione sia in caso di rateazione – l’Amministrazione precisa che, in caso di versamento in unica soluzione (non oltre il 31/05/2024), sono dovuti:

• l’importo del tributo;
• l’ammontare complessivo degli interessi da ravvedimento, calcolati dalla data della violazione a quella del versamento (calcolati alla data del versamento);
• l’importo della sanzione ridotta nella misura disposta dal ravvedimento speciale (un diciottesimo).

Diversamente, in caso di versamento rateale (ad esempio con le prime cinque rate al 31/05/2024 e le tre rate residue al 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre del 2024), saranno dovuti:

• a) alla data del primo versamento (nell’esempio il 31/05/2024)
  • un importo pari a 5/8 del tributo,
  • un ammontare pari a 5/8 degli interessi complessivi da ravvedimento, calcolati dalla data della violazione a quella del versamento,
  • un importo pari a 5/8 della sanzione ridotta nella misura disposta dal ravvedimento speciale;
• b) alla data del versamento di ciascuna delle tre rate successive (nell’esempio 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre del 2024),
  • un importo pari a 1/8 del tributo,
  • un ammontare pari a 1/8 degli interessi complessivi da ravvedimento, calcolati dalla data della violazione a quella del primo versamento (nell’esempio il 31/05/2024),
  • un importo pari a 1/8 della sanzione da ravvedimento speciale,
  • l’ammontare degli interessi da rateazione (nella misura del 2%), calcolati sull’importo di ciascuna rata dal 01/06/2024 alla data del versamento di ciascuna rata.

• Circolare AdE 11 del 15.05.2024 - Ravvedimento speciale

Con Risoluzione n 28 del 19 giugno le Entrate forniscono chiarimenti sull'applicabilità del c.d. ''ravvedimento speciale'' in ipotesi particolari quali le violazioni in tema di imposta sugli intrattenimenti – Articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197.

Sinteticamente la risoluzione esclude l'istituto del ravvedimento speciale al caso di specie di una società che esercita attività di gestione di piste per minimoto, pitbike. kart e altri, in quanto esso è applicabile solo a quei tributi per i quali è prevista la presentazione di una dichiarazione, restandone esclusi quelli come l’Isi o l’imposta di Registro, non soggetti all’adempimento dichiarativo, per i quali è comunque possibile avvalersi del ravvedimento operoso ordinario (articolo 13 del Dlgs n. 472/1997). 

Vediamo i dettagli.

Nel marzo 2020 l'istante è stata sottoposta a controllo documentale parziale in materia di I.S.I. imposta sugli intrattenimenti, per anni dal 2015 al 2019.

Tale controllo si è concluso con l'emissione di un processo verbale in cui si rileva:

• il mancato versamento della I.S.I. sui corrispettivi per il noleggio
• nonché l'erronea applicazione dell'IVA ad aliquota 10% anziché ad aliquota 22%, sui corrispettivi incassati per l'attività di noleggio.

L'istante chiede se sia possibile accedere all'istituto del c.d. ravvedimento speciale di cui all'articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197.

Le Entrate riassumono che in merito al ravvedimento speciale:

• sono escluse dall'istituto le violazioni definibili con la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni (articolo 1, commi da 153 a 159, della legge n. 197 del 2022) e con la regolarizzazione delle irregolarità formali (commi da 166 a 173 del medesimo articolo); 
• sono definibili con il ravvedimento speciale tutte le sanzioni regolarizzabili ai sensi dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, riguardanti le violazioni commesse nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e nei periodi d'imposta precedenti; 
• restano esclusi dalla sanatoria i tributi per i quali manca una dichiarazione validamente presentata, perché omessa o non prevista dalle norme di riferimento.

Restano quindi esclusi tributi/imposte, quali quella di registro o sugli intrattenimenti (''ISI''), privi di una simile dichiarazione, rispetto ai quali resta, comunque, la possibilità di avvalersi del ravvedimento ordinario in base all'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997.

• Risoluzione AdE 28 del 19.06.2023