I contributi pubblici riconosciuti alle imprese per sostenere costi relativi a studi e ricerche potrebbero non essere più tassati integralmente nell’anno in cui vengono incassati.

Lo schema di decreto legislativo correttivo Omnibus interviene infatti sull’articolo 108, comma 3, del TUIR, eliminando il rinvio alla disciplina dei contributi in conto capitale contenuta nell’articolo 88.

Se la modifica sarà confermata, dal periodo d’imposta 2026, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, il trattamento fiscale dei contributi sarà determinato in base alla loro natura e, di regola, seguirà il principio di competenza e l’imputazione contabile.

Contributi per studi e ricerche: come funziona oggi la tassazione

La disciplina attualmente in vigore prevede che i contributi corrisposti dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di costi per studi e ricerche siano trattati fiscalmente come contributi in conto capitale.

L’articolo 108, comma 3, secondo periodo, del TUIR rinvia infatti all’articolo 88, comma 3.

Per effetto di questa previsione, i contributi incassati a partire dal periodo d’imposta 2024, per i soggetti con esercizio solare, concorrono interamente alla formazione del reddito nell’esercizio in cui vengono percepiti.

La tassazione avviene quindi secondo il principio di cassa, indipendentemente dalla natura contabile del contributo.

Perché il decreto Omnibus modifica le regole

Il decreto legislativo n. 192/2024 ha eliminato la possibilità di rateizzare i contributi in conto capitale a partire dall’esercizio dell’incasso. 

La facoltà di ripartire la tassazione è rimasta, in via transitoria, soltanto per i contributi incassati entro il periodo d’imposta 2023.

Secondo la Relazione illustrativa dello schema di decreto Omnibus, l’applicazione automatica del principio di cassa ai contributi per studi e ricerche determina però un disallineamento rispetto alla loro rappresentazione in bilancio, che segue il principio di competenza.

L’obiettivo della modifica è quindi avvicinare il trattamento fiscale a quello civilistico, in linea con i criteri della legge delega per la riforma fiscale.

La differenza tra spese di ricerca e costi di sviluppo

Dal punto di vista contabile, i contributi ricevuti per finanziare studi e ricerche possono assumere una natura diversa in base ai costi che sono destinati a coprire.

Contributi destinati alle spese di ricerca

Quando il contributo è destinato a coprire spese di ricerca rilevate come costi dell’esercizio, viene qualificato come contributo in conto esercizio.

In questo caso, il contributo concorre alla formazione del reddito come ricavo, ai sensi dell’articolo 85, comma 1, lettere g) e h), del TUIR.

La tassazione avviene quindi secondo il principio di competenza.

Contributi destinati ai costi di sviluppo capitalizzati

Quando il contributo finanzia spese di sviluppo capitalizzate, viene invece considerato un contributo commisurato al costo di un’immobilizzazione.

In questo caso il componente positivo concorre alla formazione del reddito in relazione all’ammortamento dell’immobilizzazione cui si riferisce.

Il trattamento fiscale segue quindi i criteri civilistici di imputazione a Conto economico previsti per i contributi in conto impianti.

Cosa cambia con il correttivo Omnibus

Lo schema di decreto propone di sopprimere il secondo periodo dell’articolo 108, comma 3, del TUIR.

L’eliminazione del rinvio all’articolo 88 comporta il superamento della tassazione automatica per cassa dei contributi relativi a studi e ricerche.

Il regime fiscale dovrebbe tornare a essere quello ordinario, determinato dalla natura del contributo:

• i contributi in conto esercizio saranno tassati secondo competenza;
• i contributi legati a spese di sviluppo capitalizzate concorreranno al reddito in base al processo di ammortamento dell’immobilizzazione.

La modifica elimina quindi il trattamento uniforme oggi previsto e introduce una disciplina differenziata, coerente con la classificazione contabile del contributo.

Se il testo sarà confermato, la modifica si applicherà ai contributi conseguiti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole entreranno quindi in vigore dal 2026.

Trattandosi di uno schema di decreto legislativo, la disciplina potrà essere modificata prima dell’approvazione definitiva.

La modifica avrà un impatto diretto sulla determinazione del reddito imponibile delle imprese che ricevono contributi pubblici per finanziare attività di studio, ricerca e sviluppo.

Non sarà più sufficiente verificare il momento dell’incasso, diventerà centrale individuare la natura del costo finanziato e il relativo trattamento contabile.

Le imprese dovranno quindi distinguere tra:

• contributi destinati a coprire costi di ricerca imputati direttamente nell’esercizio;
• contributi riferiti a costi di sviluppo iscritti tra le immobilizzazioni;
• contributi già tassati secondo le regole precedenti;
• contributi di competenza di esercizi precedenti ma non ancora incassati.

Particolare attenzione dovrà essere riservata al regime transitorio, per evitare duplicazioni o salti d’imposta.

Contributi studi e ricerca 2026: FAQ

I contributi saranno ancora tassati nell’anno dell’incasso?

Non necessariamente. Se la modifica sarà approvata, dal 2026 la tassazione dipenderà dalla natura contabile del contributo e seguirà generalmente il principio di competenza.

Come saranno tassati i contributi per le spese di ricerca?

I contributi destinati a coprire costi di ricerca rilevati nell’esercizio saranno considerati contributi in conto esercizio e concorreranno al reddito come ricavi.

Come saranno trattati i contributi per lo sviluppo capitalizzato?

Concorreranno alla formazione del reddito in relazione all’ammortamento dell’immobilizzazione cui si riferiscono.

Le nuove regole sono già definitive?

No. La modifica è contenuta nello schema di decreto legislativo correttivo Omnibus e dovrà essere confermata nel testo definitivo.

Da quando dovrebbe partire la nuova disciplina?

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, quindi dal 2026 per i soggetti con esercizio solare.

Con la Risoluzione n 15 del 16 aprile 2026 sono ridenominati i codici tributo istituiti con la precedenteRisoluzione n 64 del 18 dicembre 2024.

In particolare, si tratta dei codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 ovvero dovuta per il regime opzionale di tassazione alternativa per le imprese estere controllate (CFC). 

Riepiloghiamo i codici e vediamo le novita appena approvate.

Imposta sostitutiva Irpef-Ires società contralle estere: codici tributo

L’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 ha inserito il comma 4- ter nell’articolo 167 del TUIR, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introducendo un regime opzionale di tassazione alternativa per le imprese estere controllate (CFC).
In particolare, il citato comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR stabilisce che “In alternativa a quanto previsto al comma 4, lettera a), i soggetti controllanti di cui al comma 1, con riferimento ai soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, possono corrispondere, nel rispetto degli articoli 7 e 8 della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016, un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi. […]”. 

Il medesimo comma disciplina durata e condizioni dell’opzione per l’imposta sostitutiva.
Tanto premesso, per consentire il versamento tramite modello F24 della suddetta imposta sostitutiva, si istituiscono i seguenti codici tributo:

•  “4077” denominato “Imposta sostitutiva dell'irpef con riferimento alle società estere controllate (CFC) – Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4078” denominato “Imposta sostitutiva dell'irpef con riferimento alle società estere controllare (CFC) – Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del
  TUIR”;
•  “4079” denominato ““Imposta sostitutiva dell'irpef con riferimento alle società estere controllare (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4080” denominato ““Imposta sostitutiva dell'ires con riferimento alle società estere controllare (CFC)- Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4081” denominato ““Imposta sostitutiva dell'ires con riferimento alle società estere controllare (CFC)- Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del
  TUIR”;
•  “4082” denominato ““Imposta sostitutiva dell'ires con riferimento alle società estere controllare (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”.

Con la Risoluzione n 16/2026 si provvede alla ridenominazione dei codici tributo per il versamento, tramite
modello F24, dell’importo dovuto ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, come sostituito dall’articolo 4, comma 1, lett. b), del decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84.

L’articolo 4, comma 1, lett. b), del decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2025, n. 108, ha sostituito il comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e modificato la disciplina dell’opzione prevista per le imprese estere controllate (CFC).

In particolare, l’attuale formulazione dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR stabilisce che “La tassazione effettiva di cui al comma 4, lettera a), si considera non inferiore al 15 per cento per i soggetti controllanti di cui al comma 1 che, con riferimento ai soggetti di cui ai commi 2 e 3, corrispondono, nel rispetto degli articoli 7 e 8 della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, un importo pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio. […]”

ll provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate prot. n.106520/2026 del 31 marzo 2026 prevede, al punto 6.6, che l’importo, di cui al citato articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, è versato entro i termini e con le modalità previsti per il versamento delle imposte sui redditi, ed ha previsto la ridenominazione dei precedenti codici tributo.

Tanto premesso, per consentire il versamento di cui al novellato comma 4- ter dell’articolo 167 del TUIR, tramite modello F24, si ridenominano i seguenti codici tributo, istituiti con la citata risoluzione n. 64/E del 2024:
• “4077” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRPEF con riferimento alle CFC – Acconto I rata”;
• “4078” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRPEF con riferimento alle CFC – Acconto II rata o acconto in unica soluzione”;
• “4079” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRPEF con riferimento alle CFC – Saldo”;
• “4080” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRES con riferimento alle CFC – Acconto I rata”;
• “4081” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRES con riferimento alle CFC – Acconto II rata o acconto in unica soluzione”;
• “4082” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRES con riferimento alle CFC – Saldo”.

• Risoluzione AdE 64 del 18.12.2024

Viene pubblicata sulla GU n 68 del 23 marzo la Legge annuale sulle PMI (Legge dell'11 marzo 2026, n. 34). Tra le novità in essa contenuta vi è quella che riguarda le reti di imprese.

Vediamo i dettagli dell'articolo 1 della Legge n 34/2026.

Riserve in sospensione d’imposta per le reti d’imprese: novità

L’obiettivo della norma è:

• incentivare il ricorso al contratto di rete come strumento per accrescere la capacità innovativa e la competitività delle imprese, in particolare di piccole dimensioni, favorendo investimenti comuni;
• orientare l’utilizzo degli utili verso progetti di sviluppo coerenti con un programma comune di rete, sottoposto ad asseverazione esterna e a controllo fiscale mirato, in una logica di premialità condizionata alla reale attuazione degli investimenti programmati.

In particolare l'articolo 1 della legge in oggetto prevede che a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2026 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2028, una quota degli utili dell'esercizio destinati dalle imprese che sottoscrivono un contratto di rete o vi aderiscono ai sensi dell'articolo 3, commi 4-ter e seguenti, del decreto-legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009, n. 33, al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all'affare per realizzare entro l'esercizio successivo gli investimenti previsti dal programma comune di rete, preventivamente asseverato da organismi espressione dell'associazionismo imprenditoriale muniti dei requisiti previsti non concorre alla formazione del reddito nell'esercizio relativo al periodo d'imposta cui si riferiscono gli utili, a condizione che, negli esercizi successivi, la riserva non sia utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio ovvero nel caso in cui venga meno l'adesione al contratto di rete. 

L'Agenzia delle entrate, nell'ambito dell'ordinaria attivita' di controllo, avvalendosi dei poteri di cui al titolo IV del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, anche in collaborazione con gli organismi di asseverazione, vigila sui contratti di rete e sulla realizzazione degli investimenti che hanno dato accesso all'agevolazione, revocando i benefici indebitamente fruiti. 

L'importo che non concorre alla formazione del reddito d'impresa non puo', comunque, superare il limite di 1.000.000 di euro annui. Gli utili destinati al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all'affare trovano espressione in bilancio in una corrispondente riserva, di cui e' data informazione in una nota integrativa, e sono vincolati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete.
L'agevolazione non si applica qualora la rete di imprese acquisti soggettivita' giuridica e puo' essere fruita, nel limite complessivo di 15 milioni di euro per ciascuno degli anni dal 2027 al 2029, esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute dalle imprese aderenti al contratto di rete per il periodo d'imposta relativo all'esercizio cui si riferiscono gli utili destinati al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all'affare. 

Per il periodo d'imposta successivo l'acconto delle imposte dirette e' calcolato assumendo come imposta del periodo precedente quella che si sarebbe applicata in assenza delle disposizioni di cui al comma 1.
Con decreto del Ministro delle imprese e del made in Italy, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, sentita
l'Agenzia delle entrate, da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono stabiliti i criteri e
le modalita' di attuazione dell'agevolazione di cui al comma 1, anche al fine di assicurare il rispetto del limite complessivo previsto dal comma 2.

Pubblicato nella GU n 53 del 5 marzo il modello unico di dichiarazione ambientale 2026, allegato al decreto del Presidente del Consiglio dei ministri 29 gennaio 2025.
Il modello sarà utilizzato per le dichiarazioni da presentare entro il 30 aprile di ogni anno, con riferimento all'anno precedente, come disposto dalla legge 25 gennaio 1994, n. 70. Scarica qui modello unico di dichiarazione ambientale per l'anno 2026 – MUD.

Attenzione al fatto che, la data di presentazione 2026 non è il 30 aprile ma slitta, a causa appunto dell'uscita del nuovo modello e pertanto la data ultima è il 3 luglio ossia 120 giorni dalla pubblicazione in gu.

Il nuovo modello e le relative istruzioni per la sua compilazione si sostituiscono integralmente a modello e istruzioni approvati con il precedente DPCM 29 gennaio 2025 (MUD per l’anno 2025, riferito al 2024).

Il MASE ha peraltro ufficializzato la data con un avviso pubblicato sul proprio sito, rimandando anche al MUD telematico di ecocamere, clicca qui: ecocamere.it su cui viene precisato che si parte con gli invii dal 30 marzo prossimo.

Che cos'è il Modello Unico e chi è tenuto alla sua presentazione

MUD 2025: che cos’è

Il termine per la presentazione del Modello Unico di dichiarazione ambientale (MUD) è fissato in centoventi giorni a decorrere dalla data di pubblicazione dello stesso, quest'anno il 3 luglio.

Si evidenzia che il modello unico di dichiarazione ambientale è la comunicazione che enti e imprese presentano ogni anno indicando quanti e quali rifiuti hanno prodotto e ho gestito durante l'anno precedente.

Esistono i seguenti tipi di MUD:

• Rifiuti,
• Rifiuti Semplificata,
• Veicoli Fuori Uso,
• Imballaggi,
• RAEE,
• Rifiuti urbani e raccolti in convenzione,
• Produttori di Apparecchiature elettriche ed elettroniche.

MUD 2026: soggetti obbligati all’invio

La Legge 70/1994 prevede che tutti gli obblighi di dichiarazione, di comunicazione, di denuncia, di notificazione, siano soddisfatti attraverso Ia presentazione di un Modello Unico di Dichiarazione ambientale MUD, alla Camera di commercio, Industria e Artigianato e Agricoltura competente sul territorio in cui è insediata l’unità IocaIe cui si riferisce Ia dichiarazione. 

I soggetti che svolgono attività di solo trasporto e gli intermediari senza detenzione devono invece presentare iI MUD alla Camera di commercio della provincia neI cui territorio ha sede Ia Sede IegaIe deII'impresa cui Ia dichiarazione si riferisce.

Deve essere presentato un MUD per ogni unità IocaIe che sia obbligata, dalle norme vigenti, alla presentazione di dichiarazione, di comunicazione, di denuncia, di notificazione.

I soggetti tenuti alla presentazione deI MUD, per Ie sue diverse parti, sono: 

• Chiunque effettua a titolo professionale attività di racco. Ita e trasporto di rifiuti 
• Commercianti ed intermediari di rifiuti senza detenzione 
• Imprese ed enti che effettuano operazioni di recupero e smaltimento dei rifiuti 
• Imprese ed enti produttori iniziali di rifiuti pericolosi 
• Imprese ed enti produttori iniziali di rifiuti non pericolosi di cui aII'articoIo 184 comma 3 Iettere c), d) e g) deI D. Igs.152/2006che hanno più di dieci dipendenti. 
• i Consorzi e i sistemi riconosciuti, istituiti per iI recupero e riciclaggio di particolari tipologie di rifiuti, ad esclusione dei Consorzi e sistemi istituiti per iI recupero e riciclaggio dei rifiuti di imballaggio che sono tenuti alla compilazione deIIa Comunicazione ImbaIIaggi. 
• I gestori del servizio pubblico di raccolta, del circuito organizzato di racco. Ita di cui aII’articoIo 183 comma 1 Iettera pp) deI D.Igs. 152/2006, con riferimento ai rifiuti conferitigli dai produttori di rifiuti speciali, ai sensi deII’articoIo 189, comma 4, deI D.Igs. 152/2006.

MUD Telematico 2026: invii dal 30 marzo ed entro il 3 luglio

Sul sito del MUD telematico viene specificato che a decorrere dal 30 marzo 2026 sarà possibile trasmettere il MUD 2026 Comunicazione Rifiuti, RAEE, VFU e Imballaggi con riferimento al 2025.
Sul sito https://www.ecocamere.it/adempimenti/mud verranno pubblicati documenti ed informazioni di supporto per la corretta compilazione e presentazione della Dichiarazione.     

Viene anche sinteticamente specificato che in base all'articolo 6 della Legge 25 gennaio 1994 n.70, il termine per la presentazione del Modello Unico di dichiarazione ambientale (MUD) è fissato in centoventi giorni a decorrere dalla data di pubblicazione e, pertanto, la presentazione del MUD dovrà avvenire entro il giorno 3 luglio 2026.

Le seguenti Comunicazioni devono essere presentate esclusivamente tramite il sito www.mudtelematico.it:

• Comunicazione Rifiuti;
• Comunicazione Veicoli fuori uso;
• Comunicazione Imballaggi, sia Sezione Consorzi che Sezione Gestori Rifiuti di imballaggio;
• Comunicazione Rifiuti da apparecchiature elettriche ed elettroniche.

In Allegato 3 al DPCM 30 gennaio 2026 è riportata, a scopo esemplificativo e per uso esclusivamente interno,  il modello di raccolta dei dati che devono essere trasmessi via telematica: tale modello non può    essere utilizzato per la compilazione e presentazione.

Il dichiarante deve spedire un file organizzato secondo le specifiche riportate in Allegato 4: potete consultare i tracciati record e le istruzioni dettagliate per la trasmissione via telematica del Modello Unico    di Dichiarazione ambientale sul sito di Ecocerved.

Per l'invio telematico i dichiaranti devono  essere in possesso di un dispositivo di firma digitale valido al momento dell'invio.

Il file trasmesso per via telematica può recare le dichiarazioni relative a più unità locali afferenti    alla stessa CCIAA competente territorialmente, sia appartenenti ad un unico soggetto dichiarante    che appartenenti a più soggetti dichiaranti.

Le associazioni di categoria, i professionisti  e gli studi di consulenza possono inviare telematicamente i MUD compilati    per conto dei propri associati e dei propri clienti apponendo cumulativamente ad ogni invio la propria    firma elettronica, sulla base di espressa delega scritta dei propri associati e dei clienti    (i quali restano responsabili della veridicità dei dati dichiarati) che deve essere mantenuta presso   la sede delle medesime associazioni e studi.

Per spedire via telematica è necessario:

essere registrati al sito www.mudtelematico.it;    

disporre di una firma digitale, che può essere quella dell'associazione di categoria, del consulente, del professionista o di altri soggetti che curano, per conto del dichiarante, la compilazione.    

I diritti di segreteria ammontano a 10,00 € per dichiarazione, e vanno pagati esclusivamente con carta di credito, PagoPA o con Telemaco InfoCamere

Si ricorda inoltre che:

• la Comunicazione Rifiuti Urbani e raccolti in convenzione va presentata, esclusivamente via telematica, tramite il sito www.mudcomuni.it;
• la Comunicazione Produttori di Apparecchiature elettriche ed elettroniche va presentata esclusivamente via telematica, tramite il sito www.registroaee.it.

Il Decreto legislativo n 125/2024 publicato in GU n 212 del 10 settembre sulla rendicontazione di sostenibilità, tra le altre norme di attuazione della direttiva delegata (UE) 2023/2775 della Commissione, del 17 ottobre 2023, che modifica la direttiva 2013/34/UE del Parlamento europeo e del Consiglio contiene l'art 16 per quanto riguarda gli adeguamenti dei criteri dimensionali per le microimprese e le imprese o i gruppi di piccole, medie e grandi dimensioni e modifiche al decreto legislativo del 9 aprile 1991.

Il Dlgs in oggetto non indica la data di decorrenza di tali nuove soglie, ma si ritiene che la data di applicabilità dei nuovi parametri debba individuarsi negli esercizi a partire dal 1° gennaio 2024, visto che la direttiva UE n. 2023/2775/UE, recepita dal decreto, stabilisce che gli Stati membri sono chiamati a integrare le nuove norme entro la data del 24 dicembre 2024.

Pertanto è legittimo ritenere che le novità introdotte saranno applicabili già a partire dai bilanci 2024.

Prima di dettagliare le novità è bene sottolineare che la relazione illustrativa al Dlgs in oggetto ha precisato che i valori rilevano nella legislazione nazionale, in quanto stabiliscono quali società possono redigere il bilancio in forma ordinaria, semplificata o ulteriormente abbreviata.

Inoltre, ha evidenziato anche che che l’art. 3 della direttiva 2013/34/Ue stabilisce, per ogni categoria di imprese, dei valori che non devono essere superati, consentendo agli Stati membri una ulteriore predefinita flessibilità.

Vediamo ora le novità in dettaglio.

Soglie dimensionali bilanci imprese: applicabile a quelli del 2024

Il DLgs. 6 settembre 2024 n. 125, che ha recepito la direttiva 2022/2464/Ue in materia di rendicontazione di sostenibilità, che entrata in vigore dal 25 settembre 2024, è intervenuto anche sui limiti dimensionali per la redazione del bilancio d’esercizio in forma abbreviata e micro e per l’esonero dall’obbligo di redazione del bilancio consolidato.

In dettaglio  l’art. 16 modifica, al comma 1, le disposizioni del codice civile che disciplinano:

• il bilancio abbreviato e il bilancio delle micro imprese,
• il bilancio consolidato.

L’incremento dei limiti dimensionali determina l’estensione del numero di soggetti che possono fruire delle semplificazioni nella redazione del bilancio d’esercizio, nonché dei soggetti che sono esonerati dall’obbligo di redigere il bilancio consolidato.

In dettaglio, viene modificato l’art. 2435-bis comma 1 c.c., stabilendo che le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti limiti:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 5.500.000 euro, prima 4.400.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 11.000.000 di euro, prima 8.800.000 euro;
•  50 dipendenti occupati in media durante l’esercizio

Viene modificato l’art. 2435-ter comma 1 c.c., stabilendo che le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che possono redigere il bilancio in forma abbreviata sono considerate micro imprese quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti limiti:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 220.000 euro, prima 175.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 440.000 euro, prima 350.000 euro;
• 5 dipendenti occupati in media durante l’esercizio

Infine viene modificato l’art. 27 comma 1 del DLgs. 127/91, stabilendo che non sono soggette all’obbligo di redazione del bilancio consolidato le imprese controllanti che, unitamente alle imprese controllate, non abbiano superato, su base consolidata, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti:

• totale degli attivi degli Stati patrimoniali: 25.000.000 di euro, prima 20.000.000 di euro;
• totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni: 50.000.000 di euro, prima 40.000.000 di euro;
• 250 dipendenti occupati in media durante l’esercizio

Vengono aggiunte due norme per le quali: 

• Per le imprese di grandi dimensioni e per le piccole e medie imprese, a eccezione delle micro-imprese, i cui valori mobiliari sono ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati, l'analisi di cui al comma 1 e', altresi', corredata delle informazioni sulle risorse immateriali essenziali e spiega in che modo il modello aziendale dell'impresa e del gruppo dipende fondamentalmente da tali risorse e come tali risorse costituiscono una fonte di creazione del valore per l'impresa e per il gruppo. Tali ultime informazioni sono inserite nella relazione sulla gestione.
• La relazione sulla gestione redatta ai sensi per presente articolo dovra' contenere anche le informazioni di sostenibilità di cui all'articolo 4 al decreto legislativo adottato in attuazione dell'articolo 13 della legge 21 febbraio 2024, n. 15, ove applicabile.

Con l’Ordinanza n. 1603 del 16 gennaio 2024, la Corte di Cassazione si è occupata nuovamente della tassazione delle cessioni di opere d’arte.

Sinteticamente ha ribadito che nel caso in cui:

• l’attività di cessioni di opere d'arte sia svolta in via abituale, con caratteri di stabilità e regolarità,
• si protragga per un periodo di tempo apprezzabile, pur se non necessariamente con rigorosa continuità, 

si è in presenza di reddito inquadrabile tra quelli d’impresa.

Cessioni oggetti d’arte: quando ricorre il reddito d’impresa

Il caso di specie riguarda un commerciante d’arte che si è visto notificare dalle Entrate due avvisi di accertamento ritenuto che rivestisse la qualifica di imprenditore commerciale e che, quindi, i proventi delle cessioni delle opere d’arte fossero imponibili ai fini delle imposte dirette e dell’Iva.

Il contribuente eccepiva di essere un collezionista privato e di non aver mai svolto attività di compravendita di opere d’arte, con conseguente irrilevanza fiscale delle operazioni. Le vendite, veniva asserito dal contribuente, sono solo il frutto della dismissione del patrimonio privato del contribuente.

Il mercante sosteneva  inoltre che l'attività non potesse essere ricondotta ad esercizio d'impresa, non avendo egli svolto alcuna operazione di intermediazione tra produttore e consumatore e non essendovi “l’autonoma organizzazione di mezzi” per svolgere l’attività.

La Corte di Cassazione ha ribadito una posizione già espressa con la sentenza n. 6874/2023 che ha fissato, da un lato, la linea di demarcazione della definizione di “imprenditore commerciale” tra normativa civilistica e fiscale e, dall’altro, la ripartizione soggettiva tra: 

• (i) mercante d’arte, 

• (ii) speculatore occasionale,
• (iii) mero collezionista.

Viene chiarito che la nozione civilistica e quella tributaristica di “imprenditore commerciale” divergono per l’aspetto del requisito dell'organizzazione, indispensabile per il diritto civile ma non per quello tributario, ai fini del quale è sufficiente la “professionalità abituale dell'attività economica, anche senza l'esclusività della stessa”.

 Ai fini delle imposte dirette, l'articolo 55 del Tuir intende come tale l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate dall'articolo 2195 cc, anche se non organizzate in forma d'impresa, e prescinde, quindi, dal requisito organizzativo. 

Il principio vale anche ai fini dell’Iva, atteso che l’articolo 4, comma 1, del decreto Iva, al pari dell'analogo articolo 55 del Tuir., intende come tale “l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva”, delle attività indicate dall'articolo 2195 cc., anche se non organizzate in forma di impresa.

In definitiva può affermarsi che, ai fini della rilevanza fiscale delle operazioni, è del tutto inconferente il requisito dell’“autonoma organizzazione dei mezzi”, come invece diversamente affermato dal contribuente nel ricorso, posto che l’espressione “esercizio per professione abituale” dell'attività va intesa come esercizio dell'attività in via abituale, svolta con caratteri di stabilità e regolarità e che si protragga per un apprezzabile periodo di tempo, pur se non necessariamente con rigorosa continuità.

Successivamente la Cassazione ha ripreso il quadro interpretativo fondato sulla divisione soggettiva tra mercante d’arte, speculatore occasionale e mero collezionista.

In particolare, rientra nella definizione di mercante d’arte colui il quale, professionalmente e abitualmente, ne esercita il commercio anche in maniera non organizzata imprenditorialmente, col fine ultimo di trarre un profitto dall’incremento del valore delle medesime opere. 

Questi sarà qualificabile come soggetto passivo ai fini delle imposte dirette, dell’Iva e, al verificarsi delle condizioni previste dalla legge, dell’Irap.

Sarà considerato, invece, speculatore occasionale chi acquista occasionalmente opere d’arte per rivenderle allo scopo di conseguire un utile. 

Essendo le operazioni saltuarie e non abituali, di natura speculativa, i profitti della cessione rientrano nella definizione di redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1 lettera i) del Tuir, quali redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente.

Infine il collezionista è colui il quale acquista le opere per scopi culturali, con la finalità di incrementare la propria collezione e possedere l'opera, senza l'intento di rivenderla generando una plusvalenza, “avendo interesse non tanto per il valore economico della res quanto per quello estetico-culturale, per il piacere che il possedere le opere genera, per l'interesse all'arte, per conoscere gli artisti, per vedere le mostre”.

Le cessioni di opere d’arte da parte del puro collezionista non sono tassabili, difettando i requisiti dell’abitualità e dell’intento speculativo.

Il discrimine tra una attività e le altre deve essere individuato nell’abitualità delle operazioni.

Secondo la giurisprudenza, rappresentano elementi significativi idonei a dimostrare la sistematicità e la professionalità dell’attività d'impresa, a titolo di esempio:

• il numero delle transazioni effettuate, 
• gli importi elevati, 
• il quantitativo di soggetti con cui sono stati intrattenuti rapporti 
• la varietà della tipologia di beni alienati.

Al contrario, non assumono rilievo, ai fini impositivi, il fatto che il profitto conseguito sia stato capitalizzato in beni e non in denaro, in quanto porta sempre intrinsecamente un arricchimento del patrimonio personale del soggetto.

Con il Delibera del 7 dicembre 2023 l'Autorità di regolazione dei Trasporti ha fissato la misura e le modalità di versamento del contributo dovuto per l'anno 2024.

Il contributo per gli  oneri di funzionamento dell'Autorità, dovuto dai soggetti sotto indicati è fissato nella misura dello 0,5 (zero virgola cinque) per mille del  fatturato risultante dall'ultimo bilancio approvato alla data di  pubblicazione della presente delibera,  in  misura, quindi, inferiore a quella stabilita come massima dalla legge. 

I dettagli di calcolo nell'art 1 della delibiera in oggetto.

Contributo Autorità regolazione trasporti 2024: gli obbligati

Sono  tenuti alla contribuzione per il funzionamento dell'Autorità di regolazione dei trasporti i soggetti che esercitano una o più delle  attività di seguito elencate:

• a)  gestione  di  infrastrutture   di   trasporto   (ferroviarie, portuali, aeroportuali, autostradali e autostazioni);
• b) gestione degli impianti di servizio ferroviario;
• c) gestione di  centri  di  movimentazione  merci  (interporti  e operatori della logistica);
• d) servizi ferroviari (anche non costituenti il pacchetto  minimo di accesso alle infrastrutture ferroviarie);
• e) operazioni e servizi portuali;
• f)  servizi  di  trasporto  passeggeri  e/o   merci,   nazionale, regionale e locale, connotati da oneri di servizio pubblico, con ogni modalita' effettuato;
• g) servizio taxi;
• h) servizi di trasporto ferroviario di passeggeri e/o merci;
• i) servizi di trasporto via mare e per vie navigabili interne  di passeggeri e/o merci;
• j) servizi di trasporto di passeggeri su strada;
• k) servizi di trasporto aereo di passeggeri e/o merci;
• l) servizi di agenzia/raccomandazione marittima;
• m) servizi di spedizione, con esclusione di quelli  afferenti  al trasporto merci su strada;
• n) servizi ancillari al trasporto nonche' alla logistica. 

Contributo Autorità regolazione trasporti 2024: importi e scadenze

Per l'anno 2024 il contributo dei soggetti obbligati deve essere versato:

• quanto a due terzi dell'importo  entro  e  non  oltre  il  30 aprile 2024
• e quanto al residuo terzo entro e non oltre il 31 ottobre 2024.  

Le  ulteriori istruzioni relative  alle modalità per il versamento del contributo verranno pubblicizzate sul sito dell'Autorità www.autorita-trasporti.it

Il mancato o parziale pagamento del contributo entro il  termine sopra indicato comporta l'avvio  della procedura di riscossione e l'applicazione degli interessi di mora nella misura legale, a partire dalla data di scadenza del termine per il pagamento. 

Contributo Autorità regolazione trasporti 2024: la dichiarazione

Il legale rappresentante o, per  le  imprese non residenti in Italia e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il rappresentante fiscale o direttamente  il  soggetto  estero  mediante identificazione diretta, degli operatori  individuati all'art.  1 con un  fatturato superiore a  euro  5.000.000,00 (euro cinquemilioni/00), prescindendo da eventuali esclusioni, scomputi o partecipazioni  a  consorzi,  entro il  30 aprile  2024,  dichiara all'Autorita' i dati anagrafici ed economici 

richiesti nel  modello telematico all'uopo predisposto