L'Agenzia delle Entrate ha  pubblicato la Risoluzione n 20 del 26 marzo in replica a dubbi sul rimborso dell’eccedenza d’imposta detraibile in caso di “realizzazione di opere su beni di terzi”.

Si risponde in particolare a richieste di chiarimenti in merito all’interpretazione dell’articolo 30, comma 2, lett. c) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito, “d.P.R. n. 633 del 1972”) con riferimento alla rimborsabilità dell’eccedenza IVA detraibile “per opere realizzate su beni di terzi” a seguito della sentenza della Corte di cassazione – Sezioni Unite Civili – del 14 maggio 2024, n. 13162

Relativamente al rimborso dell’IVA assolta da un soggetto passivo per interventi su beni di terzi di cui il soggetto abbia il possesso, l’Agenzia ha precisato che la nozione di “beni ammortizzabili”, deve essere estesa ai beni che, “pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali investimenti (beni strumentali)”.

Rimborsi IVA beni di terzi: chiarimenti su beni ammortizzabili

La Risoluzione in oggetto ricorda nel dettaglio che le Sezioni Unite, recependo l’indirizzo maggioritario della Sezione
Tributaria, hanno ribadito «l’equivalenza dei presupposti della detrazione e del rimborso dell’IVA.»
I giudici di legittimità hanno parificato sul piano sostanziale “detrazione” e “rimborso” e hanno chiarito che, all’espressione «acquisto … di beni ammortizzabili», utilizzata dal legislatore IVA interno (articolo 30, comma 2 , lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972), «va attribuito il significato – lato – di disponibilità di tali beni in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso ovvero la detenzione per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo (quale appunto è, di norma, non solo quello derivante dall’acquisizione della proprietà ovvero di un diritto reale, ma anche da un contratto di locazione/comodato), ferma in ogni caso la necessaria “strumentalità” dei beni stessi all’esercizio dell’impresa (che comunque è presupposto generale della detraibilità dell’IVA ex art. 19, comma 1, DPR n. 633/1972)» e che «l’applicazione della disposizione legislativa de qua va necessariamente estesa ai beni che, pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo mediolungo, appunto quali ‘investimenti’ (beni strumentali)», ovvero con «riferimento alla nozione -ampia e sostanzialmente economica- di ‘beni di investimento.’»
Più specificamente, le Sezioni Unite hanno rimarcato che «il concetto di ‘bene ammortizzabile’ non può essere correttamente inteso nel contesto giuridico dell’IVA con riferimento alle previsioni normative in materia di imposte dirette
(artt. 102, 103, dPR 917/1986) e nemmeno risultano ermeneuticamente dirimenti le disposizioni sul bilancio contenute nel codice civile ovvero i principi contabili. Piuttosto bisogna fare riferimento alla nozione – ampia e sostanzialmente economica – di “beni di investimento” che è quella utilizzata nella direttiva ‘rifusa’ (artt. 174, comma 2, lett. a) e comma 3, 188, comma 1, secondo periodo, e comma 2, 189, lett. a), 190, direttiva 2006/112/CEE) e che quindi risulta essere l’unico parametro al quale un’interpretazione ‘conforme’ deve affidarsi.»
Così definiti i beni ammortizzabili nel perimetro dell’articolo 30, comma 2, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972 e in relazione al diritto al rimborso dell’IVA assolta dal soggetto passivo per “l’esecuzione di opere” su beni di terzi di cui abbia la detenzione, appare chiaro che l’applicazione della suddetta disposizione legislativa nazionale «deve necessariamente essere estesa ai beni che, pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali ‘investimenti’ (beni strumentali).»

Ieri si è tenuta una nuova edizione del convegno annuale Telefisco 2025, sulle principali tematiche fiscali e del lavoro, organizzato dal Sole24ore.

Come di consueto, oltre ai rappresentanti del Governo e degli addetti ai lavori, al convegno è intervenuta l'Agenzia delle Entrate che fornisce chiarimenti in risposta ai quesiti degli esperti ma anche dei contribuenti.

Relativamente alla sospensione dei rimborsi e delle compensazioni viene chiarito il perimetro dell'art 23 del Dlgs n 472/97.

Vediamo i dettagli.

Rimborsi sospesi anche in presenza di PVC

Il citato articolo n 23 prevede che: nei casi in cui l’autore della violazione o i soggetti obbligati in solido (1) vantano un credito nei confronti dell’amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione o provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, ancorche' non definitivi (2).  La sospensione opera nei limiti di tutti gli importi dovuti in base all'atto o alla (3) decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo. In presenza di provvedimento definitivo, l’ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito. I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2, che devono essere notificati all’autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido (1) sono impugnabili avanti alla commissione tributaria, che può disporne la sospensione ai sensi dell’articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Se non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, è ammessa azione avanti al tribunale, cui è rimesso il potere di sospensione.

L’Agenzia delle Entrate ha appunto chiarito che la ragione di credito fondante il provvedimento di sospensione dei rimborsi, può essere rappresentata altresì dal processo verbale di constatazione.

L’Agenzia ha ricordato che la Circoaolre n 19/1993 ha chiarito che tra  i "carichi pendenti" rientrano gli accertamenti, le rettifiche, l’irrogazione di sanzioni, i PVC notificati e ogni altra pendenza risultante dall'Anagrafe tributaria e per cui è prevista la sospensione del pagamento. 

La Cassazione specifica che spetta il rimborso dell’IVA dopo la dichiarazione 74-bis presentata dal Curatore.

Secondo l'Ordinanza n 18320 del 4 luglio la suprema Corte ha specificato che la dichiarazione con cui i curatori devono presentare una dichiarazione ai fini IVA relativa alle operazioni effettuate nella frazione dell’anno precedente alla dichiarazione di fallimento fa sorgere da quella data, come la dichiarazione di cessazione dell’attività, il diritto al rimborso dei versamenti d’imposta che risultano effettuati in eccedenza.

Vediamo i dettaglia del caso di specie.

Rimborso IVA e dichiarazione 74-bis: la Cassazione specifica quando spetta

Il caso di specie riguarda un ricorso da parte della curatela fallimentare per diniego di rimborso IVA da parte delle Entrate, giustificato dal presupposto della mancata cessazione dell’attività d’impresa.

L'agenzia specificava che la società contribuente non aveva provveduto alla chiusura della partita IVA.

La CTR, respingendo l’appello dell’Amministrazione finanziaria, ha evidenziato che il credito IVA maturato dalla società in epoca antecedente alla dichiarazione di fallimento è ricompreso tra i crediti che il curatore è tenuto a riscuotere nell’adempimento dei suoi compiti istituzionali volti alla liquidazione del patrimonio del fallito e alla soddisfazione dei creditori.

Oltre a ciò, la dichiarazione IVA presentata dal curatore fallimentare doveva essere equiparata alla cessazione dell’attività legittimando quindi il rimborso.

L'Agenzia ha proposto ricorso in Cassazione lamentando violazione o falsa applicazione degli artt. 30, secondo comma, 35 e 74 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per avere la Commissione regionale, erroneamente ritenuto la dichiarazione ex art. 74 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 depositata dal curatore fallimentare come equiparabile alla cessazione dell’attività d’impresa.

La Corte di Cassazione ha respinto le motivazioni delle Entrate e ha rigettato il ricorso.

Viene specificato che la posizione IVA maturata in epoca precedente la dichiarazione di fallimento è differente da quella successiva, essendo quindi meramente occasionale la coincidenza della partita IVA per le operazioni prefallimentari e post fallimentari, cosa che non muta l’autonomia giuridica delle operazioni facenti capo al fallito, di cui il curatore è avente causa e amministratore del patrimonio, e quelle relative alla massa dei creditori, nel cui interesse opera il curatore quale gestore del patrimonio.

Da ciò consegue la necessità di redazione, ai sensi dell’art. 74-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, di due distinte dichiarazioni IVA, aventi ad oggetto le operazioni effettuate dal fallito anteriormente e successivamente al fallimento.

Distinguendo tra la posizione IVA ante fallimento e la posizione IVA post fallimento, si giustifica l’orientamento per il quale la dichiarazione, prevista dall’art. 74 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 del curatore, relativamente alle operazioni anteriori all’apertura o all’inizio della procedura concorsuale, è equiparabile alla dichiarazione di cessazione di attività.

Come la dichiarazione annuale, la dichiarazione di cui si tratta, chiudendo il rapporto tributario ante fallimento, fa sorgere, da quella data, ai sensi dell’art. 30 del d.P.R. 633 del 1972, il diritto al rimborso dei versamenti d’imposta che risultano effettuati in eccedenza.

Nell' interpello n 100 del 3 maggio le entrate replicano ad un società ALFA, che svolge attività di commercio all'ingrosso e al dettaglio di carburanti.

In particolare, acquista gasolio per autotrazione, che viene immesso in un deposito fiscale. 

Durante l'atto dell'acquisto di questo gasolio, non viene addebitata l'IVA (ex art 1 Legge n 205/2017), che viene poi versata cumulativamente in base ai prodotti che prevede di estrarre dal deposito per la vendita ai suoi clienti, ossia, il versamento è effettuato con il modello F24 Elide, utilizzando il codice tributo “6044”. 

Solo dopo aver pagato l’imposta la società estrae il prodotto e lo vende ai propri clienti addebitando l’Iva. 

Essa ha posto due domande riguardo alla gestione dell'IVA per i prodotti energetici immessi in consumo da un deposito fiscale:

• come recuperare l'IVA che è stata versata anticipatamente utilizzando il codice tributo 6044.
• come comportarsi nel caso in cui, alla fine dell'anno, l'IVA versata con il codice 6044 sia superiore a quella effettivamente dovuta per l'estrazione dei prodotti dal deposito.

Recupero IVA in eccesso nella vendita di carburante di un deposito

L'Agenzia delle Entrate risponde alla domanda chiarendo come gestire il recupero dell'IVA e l'eventuale eccedenza pagata alla fine dell'anno, ribadendo l'importanza di un adeguato tracciamento e documentazione per la corretta gestione dell'IVA nelle operazioni che coinvolgono depositi fiscali e la necessità di seguire le procedure specifiche per eventuali richieste di rimborso. 

Viene chiarito che la pratica di emettere autofatture al momento dell'estrazione dei prodotti dal deposito fiscale, messa in atto dall'istate, è corretta per detrarre l'IVA versata. 

Queste autofatture devono essere annotate nel registro degli acquisti, e il credito IVA sorto dal versamento anticipato deve essere gestito contabilmente.

Viene specificato che il credito d'imposta risultante da un versamento cumulativo, quando l'IVA versata è superiore a quella dovuta sui prodotti effettivamente estratti, non può essere immediatamente recuperato tramite dichiarazione annuale come proposto dall'istante. 

Invece, il credito dovrebbe essere utilizzato per le immissioni in consumo o estrazioni nei periodi d'imposta successivi, fino ad esaurimento dello stesso.

Solo se si dimostra che non ci sono ulteriori prodotti da estrarre e che i rapporti con il gestore del deposito sono conclusi, si potrebbe avanzare una richiesta di rimborso per l'IVA versata in eccedenza, secondo le procedure legali stabilite.

• Risposta a interpello n 100 del 3.05.2024

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza numero 22996 pubblicata il 28 luglio 2023, prende in esame la situazione in cui, a fronte di un anticipo ricevuto per una futura fornitura, una società emette una fattura di acconto sottoposta a IVA.

In una fase successiva, nel momento in cui tale operazione effettivamente non si realizza, la medesima società rimborsa all’acquirente il corrispettivo versato e recupera l’imposta emettendo una nota di credito.

L’Agenzia delle Entrate contesta l’emissione della nota di credito con recupero dell’imposta, in quanto, ad avviso del contestatore, la fattispecie realizzava una operazione finanziaria esclusa dal perimetro dell’imposta, invece che una operazione imponibile.

La Corte di Cassazione spiega che il versamento di un acconto sul prezzo pattuito su una operazione soggetta a IVA, costituisce una operazione imponibile ai sensi dell’articolo 6 comma 4 del DPR 633/1972.

In conseguenza di ciò, al venir meno dell’operazione, in una fase successiva, il soggetto passivo, contestualmente alla restituzione dell’importo versato alla controparte, potrà emettere una nota di credito e recuperare l’imposta, al realizzarsi dei requisiti previsti dall’articolo 26 del DPR 633/1972.

Del resto anche l’Agenzia delle Entrate, con la Risposta a interpello numero 488 del 5 ottobre 2022, spiegava che la fattura di acconto doveva essere emessa con la medesima aliquota prevista per la fattura dell’operazione principale, prevedendo la possibilità di stornare l’eventuale eccedenza di imposta con una nota di credito.

Il punto essenziale, spiega la Corte, è la qualificazione dell’operazione sottostante, quale imponile IVA oppure fuori campo IVA.

Se infatti, nel primo caso, il recupero dell’imposta avviene di norma attraverso l’emissione di una nota di credito recuperante l’imposta, sempre che siano realizzati i requisiti richiesti dall’articolo 26 del DPR 633/1972; nel secondo caso, invece, il contribuente avrà il diritto di chiedere l’imposta a rimborso, ma non in ogni caso, bensì entro il termine decadenziale di due anni (dalla data del pagamento o, se posteriore, dalla data in cui si è realizzato il presupposto per la restituzione, come previsto dall’articolo 21, comma 2, del Decreto Legislativo nero 546/1992.

A definizione di tutto ciò, la Corte di Cassazione ha emesso il seguente Principio di diritto: “in tema di detrazione IVA in caso di variazioni dell’imponibile o dell’imposta ai fini della nota di credito e dei presupposti per ottenere il rimborso dell’imposta, è rilevante la qualificazione dell’operazione economica sottostante, se imponibile o se fuori campo IVA, dal momento che, nel primo caso, dev’essere verificata l’esistenza dei presupposti di cui all’articolo 26 DPR numero 633 del 1972 ai fini del rimborso, mentre nel secondo l'Amministrazione finanziaria è tenuta al rimborso ma non in ogni caso, bensì solo entro il termine di decadenza previsto dall'articolo 21, comma 2, del Decreto Legislativo numero 546 del 1992, salvo l’effettivo rimborso dell'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo”.

Con Ordinanza n. 26502/2023 la Corte di Cassazione si è pronunciata negativamente sul rimborso dell’IVA da parte del Curatore di una società cedente fallita, perchè anteriormente all’apertura della procedura, lo stesso curatore non ha versato l’IVA esposta in fatture rimaste insolute.

Secondo la Cassazione il credito IVA è inesistente, in quanto relativo a un’imposta non versata, mentre il rimborso è concesso solo se l’IVA a monte è stata versata.

Vediamo sinteticamente i fatti causa.

BETA s.a.s. ha emesso alcune fatture nei confronti del proprio cliente GAMMA per un totale di euro 298.709,50, oltre IVA per euro 59.741,90. 

Dette fatture rimangono insolute, BETA non versa all'Erario l'IVA risultante dalle fatture e, conseguentemente, l'agenzia delle entrate iscrive a ruolo il debito ex art. 54 bis del DPR n. 633 del 1972.

Falliscono sia BETA che GAMMA. 

Il curatore di BETA si insinua al fallimento di GAMMA e chiede il pagamento del debito, ottenendolo solo per l'importo del 4,29% in sede di liquidazione fallimentare.

Detto curatore, pertanto, emette nota di variazione ai sensi dell'art. 26 del DPR n. 633 del 1972, espone nella dichiarazione per l'anno 2015 della procedura il corrispondente credito IVA di euro 58.723,00 e lo cede a ALFA, che ha chiesto il rimborso all'Erario.

Diversamente da quanto ritenuto dalla C.T. Regionale, la Cassazione afferma che il credito IVA chiesto al rimborso è inesistente perché attinente ad un'IVA che, come accertato dalla sentenza impugnata, non è stata mai versata da BETA.

Ed è pacifico che il rimborso è dato solo se l'IVA a monte sia stata effettivamente versata e sia stato eliminato qualsiasi pericolo di danno per l'Erario (cfr. Cass. n. 26515 del 30.9.2021; Cass. n. 20843 del 30.9.2020; Cass. n. 7080 del 12.3.2020).