Il Dlgs n 139 del 18 settembre in materia di successioni, donazioni, registro e bollo, pubblicato in GU n 231 del 2 ottobre, secondo i principi della Legge di Delega al Governo per la Riforma Fiscale (Legge n 111/2023), va ad agire secondo i i seguenti criteri:

• semplificazione,
• certezza del diritto,
• razionalizzazione.

Tra le novità compare, la tassazione del Trust, vediamole.

Tassazione in entrata del Trust: cosa prevede la Riforma Fiscale

Con l'art 1 che reca modifiche all'art 1 del Dlgs n 347/1990, si prevede innanzitutto che l'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte, per donazione o a titolo gratuito, compresi i trasferimenti derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione.

Si introduce una previsione secondo la quale per i trust e gli altri vincoli di destinazione, l'imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti ai beneficiari, qualora il disponente sia residente nello Stato al momento della separazione patrimoniale. 

In caso di disponente non residente, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti esistenti nel territorio dello Stato trasferiti al beneficiario.

Inoltre si introduce una norma che prevede che i trust e gli altri vincoli di destinazione rilevano, ai fini dell'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni, ove determinino arricchimenti gratuiti dei beneficiari.

L'imposta si applica al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari. 

Ai fini dell'autoliquidazione dell'imposta, il beneficiario denuncia il trasferimento ai sensi dell'articolo 19 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131, il cui termine decorre dal predetto atto di trasferimento. 

Resta ferma la disciplina prevista per i trust, i vincoli di destinazione ei fondi speciali composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione dall'articolo 6 della legge 22 giugno 2016, n. 112. 2. 

Nelle ipotesi di cui al comma 1, le franchigie e le aliquote previste dall'articolo 7 e dall'articolo 56 si applicano in base al rapporto tra disponente e beneficiario. 

Il disponente del trust o di altro vincolo di destinazione o, in caso di trust testamentario, il trustee può optare per la corresponsione dell'imposta in occasione di ciascun conferimento dei beni e dei diritti ovvero dell'apertura della successione. 

In tal caso, la base imponibile nonché le franchigie e le aliquote applicabili sono determinate con riferimento al valore complessivo dei beni e dei diritti e al rapporto tra disponente e beneficiario risultanti al momento del conferimento ovvero dell'apertura della successione. 

Nel caso in cui al momento del conferimento ovvero dell'apertura della successione non sia possibile determinare la categoria di beneficiario, l'imposta si calcola sulla base dell'aliquota più elevata, senza l'applicazione delle franchigie di cui agli articoli 7e 56. 

Qualora il disponente ovvero, in caso di trust testamentario trustee opti per la corresponsione dell'imposta ai sensi del presente comma, i successivi trasferimenti a favore dei beneficiari appartenenti alla medesima categoria per cui è stata corrisposta l'imposta in via anticipata non sono soggetti all'imposta. 

Non si da luogo al rimborso dell'imposta assolta dal disponente o dal trustee. 

Le disposizioni si applicano anche con riferimento ai trust già istituiti alla data di entrata in vigore della presente disposizione. 

Con Risposta n 165 del 1° agosto le Entrate chiariscono il perimetro della tassazione dell'atto di rinuncia di beneficiario di un trust.

In sintesi le Entrate chiariscono che il ritrasferimento ai disponenti dei beni del trust in conseguenza della rinuncia alla posizione beneficiaria da parte dei soggetti designati quali beneficiari del trust non configura tassazione proporzionale con imposta di successione.

Trust e imposta di successione: è soggetto l’atto di rinuncia?

L'Agenzia preliminarmente precisa che il parere riguarda esclusivamente la tassazione dell'atto di "rinunzia alla posizione di beneficiario di Trust" e presuppone che il trust sia validamente istituito ed operante.

L'istante è trustee di un trust costituito nel 2012 ed ha ricevuto il consenso di tutti i beneficiari per risolvere consensualmente il trust, facendo in modo che i beni immobili torneranno nella disponibilità dei disponenti nelle stesse percentuali di possesso precedenti alla costituzione del trust.

L'istante chiede se, in virtù di tale atto di rinuncia, si debbano applicare le imposte proporzionali sulle successioni e donazioni, ipotecarie e catastali, sostenendo che non vi sia un effettivo e stabile trasferimento di ricchezza, poiché i beni ritorneranno agli originari proprietari.

L'agenzia ricorda che il trust è un istituto di origine anglosassone che comporta una segregazione patrimoniale, separando i beni del trust da quelli del disponente, del trustee e dei beneficiari.

Con Circolare 34/E del 2022 è stato chiarito che gli atti con cui vengono attribuiti i beni vincolati in trust ai beneficiari realizzano il presupposto impositivo dell'imposta sulle successioni e donazioni.

La "retrocessione" ai disponenti dei beni apportati al trust non integra il presupposto impositivo dell'imposta sulle successioni e donazioni, come già chiarito in precedenti risposte a interpelli, poiché considerato atto "neutro" che non comporta trasferimento di ricchezza.

L'atto di rinuncia alla posizione di beneficiario da parte dei beneficiari comporta la cessazione del trust e il ritorno dei beni ai disponenti nelle rispettive percentuali di possesso originarie.

Le entrate chiariscono che non si verifica un trasferimento di ricchezza e quindi non si realizza il presupposto per l'applicazione dell'imposta di donazione con l'atto di retrocessione.

L'atto è soggetto all'imposta di registro in misura fissa se redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata.

Le imposte ipotecaria e catastale sono applicabili in misura fissa.

Entro il 30 settembre occorre inviare il Modello 730/2024.

Le entrate a tal proposito hanno pubblicato modello e istruzioni ai fini della dichiarazione dei redditi 2024 anno di imposta 2023.

Nel Modello 730, come specificato anche dalla Circolare n 15/2023 e dalla recente guida ade datata 30 maggio 2024, a decorrere dall’anno d’imposta 2016, vanno indicate:

• le erogazioni liberali, le donazioni e gli altri atti a titolo gratuito, 
• effettuati da soggetti privati a trust o a fondi speciali istituiti a tutela di soggetti con disabilità grave senza sostegno familiare.

Ai fini della deduzione, l’erogazione deve essere effettuata tramite versamento bancario o postale nonché tramite sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del d.lgs. n. 241 del 1997 (carte di credito, carte di debito, carte prepagate, assegni bancari e circolari) e non spetta se effettuata in contanti.

Erogazioni liberali al trust: dove indicarle nel 730/2024

In particolare, le erogazioni liberali al trust vanno indicate nel quadro E al rigo E26 "altri oneri deducibili"

Come specificato anche dalle istruzioni al modello vanno indicate con il codice "12" per le erogazioni liberali, le donazioni e gli altri atti a titolo gratuito a favore di trust o fondi speciali.
Si precisa anche che queste liberalità possono essere dedotte nel limite del 20 per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di 100.000 euro annui, se erogate in favore di:

1. trust
2. fondi speciali composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario anche a favore di ONLUS riconosciute come persone giuridiche, che operano nel settore della beneficenza. 

La recente Guida ade 2024 ha specificato che in merito ai fondi speciali, è previsto che questi siano composti da beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario anche a favore di ONLUS, APS e ODV, riconosciute come persone giuridiche che operano prevalentemente nel settore della beneficenza. 

Si considera attività di beneficenza anche la concessione di erogazioni gratuite in denaro con utilizzo di somme provenienti dalla gestione patrimoniale o da donazioni appositamente raccolte, a favore di enti senza scopo di lucro che operano prevalentemente nei settori dell’assistenza sociale e socio sanitaria, dell’assistenza sanitaria, beneficenza, istruzione, formazione e sport dilettantistico, per la realizzazione diretta di progetti di utilità sociale 

In data 20 ottobre l'agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare n 34  con istruzioni sulla disciplina dei trust.

Con il documento l’Agenzia fa il punto sul trattamento fiscale dei trust alla luce delle ultime modifiche normative e degli orientamenti espressi dalla giurisprudenza.

Il documento pubblicato il 20 ottobre è stato in consultazione dall'11 agosto 2021 ed ora contiene le indicazioni definitive delle Entrate anche alla luce dei numerosi contributi arrivati da studi professionali e associazioni di categoria che hanno portato a integrare e modificare alcuni punti della bozza.

Il trust: attribuzione dei beni e liquidazione dell'imposta

Gli atti con cui vengono attribuiti i beni vincolati in trust ai beneficiari realizzano il presupposto impositivo dell’imposta sulle successioni e donazioni. 

Secondo quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, infatti, la «costituzione del vincolo di destinazione» non integra un autonomo presupposto ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, ma è necessario che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale. 

Nel trust, tale trasferimento imponibile si realizza solo all’atto «di eventuale attribuzione del bene al beneficiario, a compimento e realizzazione del trust medesimo» 

Per individuare il momento in cui si realizza l’effettivo trasferimento di ricchezza mediante un’attribuzione “stabile” dei beni confluiti nel trust a favore del beneficiario, occorre far riferimento anche alle clausole statutarie che disciplinano il concreto assetto degli interessi patrimoniali e giuridici dell’istituto in esame. 

A tal fine, l'Agenzia spiega che è necessario analizzare puntualmente le clausole contenute nell’atto istitutivo e nello Statuto del trust o emergenti da ulteriori documenti. 

L'attribuzione stabile, in linea generale, si verifica all’atto di attribuzione dei beni, formale o meno, dal trustee al beneficiario, ma potrebbe essere rinvenibile anche già all’atto di costituzione o di dotazione del trust, nell’ipotesi in cui i beneficiari individuati (o individuabili) siano titolari di diritti pieni ed esigibili, non subordinati alla discrezionalità del trustee o del disponente, tali da consentire loro l’arricchimento e l’ampliamento della propria sfera giuridico-patrimoniale già al momento dell’istituzione del trust. 

Si tratta di ipotesi in cui i beneficiari nominativamente o, comunque, inequivocabilmente individuati (o individuabili) abbiano il diritto di ottenere dal trustee, in qualunque momento, sulla base delle clausole dell’atto istitutivo e di eventuali ulteriori disposizioni, il trasferimento di quanto spettante. 

In altri termini, tali diritti determinano un arricchimento in capo al beneficiario in conseguenza dell’atto istitutivo o della devoluzione patrimoniale del trust, integrando il presupposto impositivo nel senso delineato dall’orientamento della Corte di Cassazione, con applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni all’atto di costituzione o di dotazione del trust.

Potrebbe rientrare nella descritta ipotesi il trust in cui al beneficiario viene attribuito il diritto a ricevere dal trustee un bene, ad esempio un dato immobile o una somma di denaro richiesta, oppure il diritto a ricevere una rendita periodica. 

Resta in ogni caso impregiudicato il potere dell’Amministrazione finanziaria di verificare in concreto l’effettivo trasferimento dei beni e dei diritti a favore del beneficiario nei termini sopra indicati. 

In merito alla liquidazione dell’imposta, l'Agenzia ribadisce quanto chiarito dalla circolare n. 48/E del 2007 secondo cui, il trust è un rapporto giuridico complesso con un’unica causa fiduciaria e tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell’interesse del beneficiario, il raggiungimento dello scopo) sono collegate alla medesima causa.

Pertanto, le aliquote e le franchigie, previste all’articolo 2, commi 48 e 49 del decreto legge n. 262 del 2006, sono individuate, all’atto della attribuzione dei beni, sulla base del rapporto di parentela intercorrente tra il disponente e il beneficiario.

In particolare: 

a) nel caso in cui il beneficiario è il coniuge o un parente in linea retta del disponente, al valore del bene attribuito viene applicata l’aliquota del 4%, e una franchigia pari a 1.000.000 di euro; 

b) nel caso in cui i beneficiari sono fratelli e sorelle del beneficiario, l’aliquota applicabile è quella del 6% e la franchigia è pari a 100.000 euro; 

c) nel caso in cui i beneficiari sono altri parenti fino al quarto grado, affini in linea retta o affini in linea collaterale fino al terzo grado l’aliquota è del 6% e non è prevista nessuna franchigia; nel caso in cui i beneficiari sono altri soggetti l’aliquota applicabile è quella dell’8%. 

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, trattandosi di una fattispecie di donazione definibile “a formazione progressiva”, con cui il disponente provvederà ad arricchire i beneficiari per mezzo del programma negoziale attuato tramite il trustee, i requisiti della territorialità ovvero la residenza del disponente e la localizzazione dei beni apportati, devono essere verificati all’atto di apporto dei beni al trust, momento in cui si verifica l’effettivo “spossessamento” dei beni da parte del disponente per effetto della segregazione.