Pubblicata la Circolare n. 5/2023 delle Dogane che rende note le nuove aliquote IVA in vigore dal 1°gennaio 2023

Con la Circolare n. 5 del 15 febbraio 2023 le Dogane hanno fornito chiarimenti sulla riduzione dell’aliquota IVA per le cessioni e le importazioni di beni necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19 aggiornando quanto già chiarito con la circolare n. 9/D del 3 marzo 2021.

In particolare, con la precedente Circolare veniva data notizia di quanto disposto con la Legge di Bilancio 2021 in materia di IVA, laddove era stata prevista:

• l’esenzione IVA, fino al 31 dicembre 2022, sulle cessioni di “strumentazione per diagnostica in vitro per COVID-19” nonché,
• la previsione dell’esenzione IVA, dal 20 dicembre 2020 al 31 dicembre 2022, sulle cessioni dei “vaccini contro il COVID-19 autorizzati dalla Commissione europea o dagli Stati membri e le prestazioni di servizi strettamente connesse a tali vaccini”.

Pertanto, con il documento di prassi in commento si informa che sono state aggiornate le integrazioni nella TARIC, individuando l’aliquota IVA in vigore con decorrenza 1° gennaio 2023, valevole per le importazioni ma anche per le cessioni domestiche dei suddetti prodotti. È, quindi, precisato che si applica:

• Circolare Dogane 5 del 14.02.2023 Aliquote IVA covid

Con Provvedimento n 43406 del 15 febbraio le Entrate dettano le regole per l'applicazione dell'aliquota Iva del 5% ai servizi di teleriscaldamento (articolo 1 comma 16 della legge 29 dicembre 2022, n. 197)

In particolare, sentita l’Autorità di Regolazione per Energia Reti e Ambiente (ARERA) che con nota n. 47 del 7 febbraio 2023 ha rilasciato il proprio parere favorevole in merito al contenuto del presente provvedimento, si dispone quanto segue.

A decorrere dal 1° gennaio 2023, in deroga alle disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono assoggettate all’imposta sul valore aggiunto con l’aliquota del 5 per cento le forniture di servizi di teleriscaldamento addebitate nelle fatture emesse per i consumi stimati o effettivi dei mesi di gennaio, febbraio e marzo del medesimo anno. 

Qualora le forniture di cui al periodo precedente siano addebitate sulla base di consumi stimati, l’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto del 5 per cento si applica anche alla differenza derivante dagli importi ricalcolati sulla base dei consumi effettivi riferibili, anche percentualmente, ai mesi di gennaio, febbraio e marzo dell’anno 2023, ancorché i predetti consumi effettivi siano addebitati agli utenti in fatture emesse successivamente. 

Per servizi di teleriscaldamento si intendono quelli forniti mediante le reti di teleriscaldamento di cui all’articolo 2, comma 2, lettera gg) del decreto legislativo 4 luglio 2014, n. 102, con esclusione delle reti di tele-raffreddamento (o tele-raffrescamento). 

Attenzione al fatto che l’aliquota ridotta si applica a tutte le componenti di costo del servizio di teleriscaldamento.

Leggi anche: IVA Teleriscaldamento: ridotta in legge di bilancio 2023

• Provvedimento ADE 43406 del 15.02.2023

Con il Principio di diritto n 1 del 10 gennaio le Entrate si occupano di fornire chiarimenti sull'obbligo di emissione di note di variazione IVA in aumento in ipotesi di inefficacia di un accordo transattivo stipulato nell''ambito di un piano attestato di risanamento ai sensi dell''articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 – Articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Sinteticamentie, il principio di diritto ribadisce che l'obbligo di una variazione in aumento sussiste solo a fronte del pagamento, totale o parziale, del corrispettivo che ha costituito oggetto della precedente nota di variazione in diminuzione, eventualmente emessa.

Il documento in oggetto ribadisce che, in molteplici occasioni l'agenzia ha chiarito quali siano le indicazioni in tema di note di variazione ex articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,  n. 63.

Si ricorda che in caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente:

• il cedente o prestatore può effettuare la variazione in diminuzione dell’Iva
• il cessionario è tenuto alla registrazione della variazione in rettifica della detrazione originaria. 

Perciò il cedente può portare in detrazione l’Iva secondo la nota di variazione e la controparte è tenuta a ridurre la detrazione effettuata.

Qualora, successivamente all'emissione della nota di variazione in diminuzione venga pagato il corrispettivo vi è “l'obbligo di emettere una nota di variazione in aumento” (articolo 26, comma 5-bis decreto Iva). 

In questa ipotesi il cessionario o committente ha diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione in aumento.

Le Entrate specificano che anche nei casi di piani attestati pubblicati nel registro delle imprese, vale la regola che il cedente/prestatore che si è avvalso della facoltà di emettere una nota di variazione in diminuzione non deve effettuare una variazione in aumento per la medesima operazione, se non a fronte del successivo pagamento, in tutto o in parte, del relativo corrispettivo.

In caso di omesso pagamento da parte del cessionario/committente, infatti, l'obbligazione iniziale rimane inadempiuta e l'eventuale risoluzione dell'accordo raggiunto in base al piano di risanamento non cambia questo aspetto, aprendo alla possibilità di procedere ad una nuova variazione in diminuzione dopo quella in aumento.
In conclusione, il principio di diritto ribadisce che l'obbligo di una variazione in aumento sussiste solo a fronte del pagamento, totale o parziale, del corrispettivo che ha costituito oggetto della precedente nota di variazione in diminuzione, eventualmente emessa.

• Principio di diritto del 10.01.2023 n. 1

Con Provvedimento ADE n 408592 del 4 novembre si avvisa che sono in arrivo le comunicazioni, relative al periodo di imposta 2019, per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti dei soggetti titolari di partita IVA per i quali emergono delle differenze tra:

• i dati della dichiarazione IVA,
• e l’importo delle operazioni IVA trasmesse telematicamente (ai sensi del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 12).

In particolare, l'agenzia delle Entrate rende disponibili al domicilio digitale dei singoli contribuenti, le informazioni per una valutazione in ordine alla correttezza dei dati in suo possesso, ciò consente ai contribuenti di poter fornire elementi, fatti e circostanze non conosciuti dall'Agenzia, in grado di giustificare la presunta anomalia.

Anomalie IVA periodo 2019: i dati forniti al contribuente per giustificare o ravvedersi

La comunicazione e le relative informazioni di dettaglio sono consultabili, da parte del contribuente, all’interno dell’area riservata del portale informatico dell’Agenzia delle Entrate denominata “Cassetto fiscale” e dell’interfaccia web “Fatture e Corrispettivi”, in cui sono resi disponibili: 

• il protocollo identificativo e la data di invio della dichiarazione IVA, per il periodo d’imposta oggetto di comunicazione, per la quale risultano delle anomalie; 
• i seguenti dati della dichiarazione: 
  • i. per le operazioni attive imponibili la somma algebrica dei righi VE24, colonna 1 (Totale imponibile), VE37 colonna 1 (Operazioni effettuate nell’anno ma con imposta esigibile in anni successivi), VE38 (Operazioni effettuate nei confronti dei soggetti di cui all’art. 17-ter) e VE39 (Operazioni effettuate in anni precedenti ma con imposta esigibile nell’anno oggetto di comunicazione);
  • ii. per le operazioni attive esenti l’importo del rigo VE33 [(Operazioni esenti (art. 10)];
  • iii. per le operazioni attive in regime di inversione contabile il valore dichiarato nel rigo VE35, colonna 1 (Operazioni con applicazione del reverse charge); 
  • iv. per le operazioni passive in regime di inversione contabile (reverse charge), per le quali il contribuente risulta debitore d’imposta, la somma algebrica degli importi indicati nei righi VJ6, VJ7, VJ8, VJ12, VJ13, VJ14, VJ15, VJ16, VJ17 colonna 1;
• importo della somma delle operazioni IVA trasmesse telematicamente ai sensi del decreto legislativo 5 agosto 2015 n. 127 e dell’articolo 1, commi da 209 a 214, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 aventi le seguenti nature: 
  • i. attive imponibili;
  • ii. attive esenti ai sensi; 
  • iii. attive e passive con applicazione del regime di inversione contabile (reverse charge)
• ammontare complessivo delle operazioni attive imponibili o delle operazioni passive in regime di inversione contabile (reverse charge) che non risulterebbe indicato nella dichiarazione IVA 
• ammontare complessivo delle operazioni attive esenti o in regime di inversione contabile (reverse charge) che non risulterebbe documentato da fatture elettroniche emesse;
• dati identificativi dei clienti (denominazione/cognome e nome e codice fiscale) e relativo ammontare delle operazioni attive imponibili, esenti e in regime di inversione contabile (reverse charge);
• ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri per operazioni imponibili, distinto per “matricola dispositivo RT”, “comunicazioni fase transitoria”, “documenti commerciali online” o “distributori carburanti”;
• dati identificativi dei fornitori (denominazione/cognome e nome e codice fiscale) e relativo ammontare delle operazioni passive in regime di inversione contabile (reverse charge).

Il contribuente, anche mediante gli intermediari incaricati della trasmissione delle dichiarazioni può richiedere informazioni ovvero segnalare all’Agenzia delle Entrate eventuali elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti.

I contribuenti che hanno avuto conoscenza delle informazioni e degli elementi resi dall’Agenzia delle Entrate possono regolarizzare gli errori o le omissioni eventualmente commessi secondo le modalità previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ravvedimento operoso, beneficiando della riduzione delle sanzioni in ragione del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse.

• Provvedimento ADE n 408592 del 4 novembre 2022

Con Risposta a interpello n 497 dell'11 ottobre si forniscono chiarimenti sulla compatibilità tra il regime del margine e il regime speciale IVA OSS.

L'istante svolge un’attività di commercio elettronico di beni usati, oggetti d’arte, da collezione e di antiquariato, verso consumatori privati UE.

Egli chiede se sia corretto continuare ad applicare il regime del margine, assoggettando tali operazioni a Iva in Italia, oppure se la registrazione all’OSS comporti necessariamente l’assoggettamento ad imponibilità nel Paese di destinazione.

Sinteticamente le Entrate replicano che la registrazione al regime OSS per le vendite elettroniche, non fa perdere l'applicazione del regime del margine alle cessioni effettuate nei confronti di soggetti privati in altro Stato membro Ue. 

Il sistema OSS, fuori dei casi di rinuncia, sarà utilizzato solo nel caso in cui l'istante effettui cessioni escluse dal regime del margine, considerate vendite a distanza.

Regime del margine: che cos'è

L'agenzia ricorda che il regime del margine è uno schema impositivo di origine unionale previsto per la tassazione ai fini IVA delle cessioni di beni appartenenti a determinate categorie finalizzato ad evitare fenomeni di doppia o reiterata imposizione per i beni che, dopo la prima uscita dal circuito commerciale, vengano ceduti ad un soggetto passivo d'imposta per la successiva rivendita, con conseguente ulteriore imposizione ai fini IVA in relazione al prezzo di vendita da questi praticato. 

Il rischio di doppia imposizione viene evitato consentendo di assoggettare al tributo il solo utile lordo realizzato dal rivenditore, cioè la differenza o "margine" fra il prezzo di vendita e quello d'acquisto, maggiorato delle spese di riparazione e di quelle accessorie, calcolato secondo tre diversi metodi: analitico, forfettario, globale.

Sotto il profilo della territorialità, le operazioni sottoposte al regime del margine sono considerate come cessioni nazionali, assoggettate ad imposta nel Paese di provenienza, stante l'esplicita esclusione delle medesime dalle definizioni di cessioni intracomunitarie e di vendite a distanza contenuta nell'articolo 37, comma 2, del decreto legge n. 41 del 1995. 

Regime IVA OSS e compatibilità con il regime del margine

Per quanto riguarda la disciplina delle vendite a distanza intracomunitarie il decreto legislativo 25 maggio 2021, n. 83 ha recepito nell'ordinamento nazionale le disposizioni UE con l'obiettivo di semplificare gli obblighi IVA per le imprese impegnate nell'e-commerce transfrontaliero. 

Il Dlgs n 83/2021 ha introdotto una nuova definizione di vendite a distanza intracomunitarie e ha, altresì, previsto all'articolo 74-sexies del decreto IVA un "regime speciale per i servizi resi da soggetti UE, per le vendite a distanza intracomunitarie di beni e per le cessioni di beni con partenza e arrivo nel territorio dello stesso Stato membro facilitate da interfacce elettroniche" noto come regime IVA OSS

Viene sottolineato però che il regime del margine, pur con il recepimento delle norme UE, resti lo schema naturale di imposizione ai fini IVA delle cessioni aventi ad oggetto beni mobili usati, oggetti d'arte, oggetti d'antiquariato e da collezione. 

Tuttavia, ai sensi dell'articolo 36, comma 3, del d.l. n. 41/1995: "I soggetti che applicano il regime speciale di cui ai precedenti commi possono, per ciascuna cessione, applicare l'imposta nei modi ordinari a norma dei titoli I e II del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, dandone comunicazione al competente ufficio dell'imposta sul valore aggiunto nella relativa dichiarazione annuale". 

In sostanza, spiega l'agenzia è riconosciuta al contribuente la facoltà di rinunziare all'applicazione del regime del margine su alcune o tutte le operazioni poste in essere, sebbene abbiano ad oggetto beni usati, oggetti d'arte, d'antiquariato o da collezione.

In caso di rinuncia, qualora le operazioni interessate rientrino nella definizione di vendita a distanza intracomunitaria di beni di cui all'articolo 38bis, commi 1 e 3, del d.l. n. 331/93 e siano soggette a tassazione nello Stato membro di destinazione, queste potranno essere dichiarate tramite il portale OSS dedicato, applicando l'imposta sull'intero corrispettivo e non sul margine. 

Con specifico riferimento al dubbio sollevato dall'Istante, si conferma che, fuori dall'ipotesi di rinunzia all'applicazione del regime del margine, la registrazione al sistema OSS non comporta, di per sé, l'automatico assoggettamento ad imposta nel Paese di destinazione delle operazioni poste in essere.

Si segnala, infine, che, a seguito di registrazione al sistema OSS, il contribuente ha comunque l'obbligo di presentare l'apposita dichiarazione, ai sensi dell'articolo 74 quinquies del decreto IVA (cui rimanda l'articolo 74sexies), "anche in mancanza di operazioni".

• Risposta n 497 dell'11 ottobre 2022

Con Risposta a interpello n 221 del 27 aprile 2022 le Entrate si occupano di fornire chiarimenti sulla esenzione IVA per prestazioni proprie case di riposo e simili e gestione globale (articolo 10, primo comma, n. 21) d.P.R. n. 633 del 1972).

In particolare, viene chiarito che, stante il carattere oggettivo dell'esenzione IVA di cui all'articolo 10, primo comma, n. 21) del Decreto IVA, nel caso di specie si ritiene che possano essere fatturate in esenzione da IVA le rette chieste dall'Istante 

• per i servizi di alloggio,
• per i servizi assimilabili a quelli di sostegno e cura della persona 
• per le altre prestazioni accessorie a questi ultimi, 

che la società rende ai suoi ospiti portatori di handicap psichici.

L'istante è un'impresa sociale (srl) senza scopo di lucro la cui attività attuale consiste nel fornire assistenza sociale non domiciliare in favore di soggetti con disturbi psichiatrici. 

La Società intende ampliare la propria attività avviando delle unità abitative in cui attuare programmi residenziali di "abitare supportato", che non prevedono l'assistenza continua, ma si fondano sul sostegno offerto da operatori non stabilmente presenti nell'appartamento assegnato all'utente. 

All'utente verrà addebitata dalla Società una retta che include:

• sia l'utilizzo dell'appartamento all'interno del quale risiederà,
• sia il supporto nello svolgimento delle attività quotidiane
• nonché l'utilizzo delle strutture comuni ("Club House"). 

Nel dettaglio i servizi forniti sono i seguenti:

• Accoglienza presso Unità Abitativa 
• Utenze domestiche (Acqua, luce, gas e immondizia) 
• Servizi e funzionamento secondo il DGR 564/00 
• Sicurezza secondo il D.Lgs. 81/08 
• Assicurazione a copertura dell'immobile e del suo contenuto 6. Assicurazione Rct/Rco 
• Manutenzioni ordinarie dell'immobile 
• Presenza notturna 12h 7 giorni su 7 dell'Operatore in appartamento 
• Management domestico
• Management della cura di sé
• Management farmacologico 
• Management delle visite mediche 
• Accompagnamento a visite mediche ordinarie max 1 al mese 14. Accoglienza 12h 7/7 giorni/settimanali presso Club House 
• Pranzo e Cena 7/7 giorni/settimanali presso Club House 16. Socializzazione 7/7 giorni/settimanali presso Club House 
• Attività pomeridiane 7/7 giorni/settimanali presso Club House 
• Servizi amministrativi di supporto 
• Gestione delle urgenze e dell'emergenze 
• Reperibilità telefonica h24 La Società chiede pertanto il corretto trattamento ai fini IVA di tali prestazioni.

Le Entrate hanno chiarito che con la Risoluzione 25 novembre 2005, n. 164/E si affronta il regime IVA applicabile alle prestazioni rese da una Residenza Sanitaria Assistenziale per Disabili (RSD) che riguarda prestazioni similari a quelle del presente interpello.

Pertanto, poiché la società istante offre servizi assimilabili a quelli propri delle case di riposo per anziani, con la risoluzione si è riconosciuta l'esenzione IVA prevista dall'articolo 10, primo comma, n. 21, del Decreto IVA anche ai servizi resi da una RSD ai propri ospiti. 

Quando, infatti, l'Amministrazione finanziaria "è stata chiamata a pronunciarsi in merito a fattispecie diverse dalle case di riposo per anziani, tenuto conto della locuzione "e simili" contenuta nella norma, ha chiarito che l'elencazione contenuta non è da intendersi tassativa e … che le prestazioni rese da organismi "simili" sono esenti quando con le stesse si assicura l'alloggio, eventualmente unito ad altre prestazioni considerate di fatto accessorie alla prestazione principale, a persone che per il loro status sono bisognose di protezione, assistenza e cura…". 

Le Entrate con le risposte n. 221 del 2019 e n. 240 del 2020 affermano il principio della c.d. gestione globale, valevole per la predetta "assimilazione" anche per le RSD, secondo cui per applicare l'esenzione IVA in commento occorre che il servizio offerto consista nella gestione globale della casa di riposo.

Al riguardo, la Corte di Giustizia Europea, nella sentenza 21 gennaio 2016 (causa C-335/14), ha osservato che "le case di riposo, al pari dei centri residenziali per anziani, forniscono alle persone … un alloggio unitamente a diverse prestazioni di sostegno e di cura. Da un lato, occorre riservare un medesimo trattamento riguardo all'IVA alla prestazione consistente nel mettere a disposizione degli alloggi, sia che tali alloggi siano forniti da una casa di riposo sia che essi siano forniti da un centro residenziale per anziani. Dall'altro, nella misura in cui dette prestazioni di sostegno e di cura che i centri residenziali per anziani sono tenuti a offrire, in applicazione della legislazione nazionale pertinente, corrispondono a quelle che le case di riposo devono fornire conformemente a detta legislazione, occorre riservare loro il medesimo trattamento riguardo all'IVA." 

Pertanto, i giudici unionali hanno statuito che "l'articolo 13, parte A, paragrafo 1, lettera g), della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che, tra le prestazioni fornite da un centro residenziale per anziani, …, il cui carattere sociale deve essere valutato dal giudice del rinvio (…), quelle consistenti nel mettere a disposizione alloggi adatti a persone anziane possono beneficiare dell'esenzione prevista da tale disposizione. Anche le altre prestazioni fornite da tale centro residenziale per anziani possono beneficiare di tale esenzione, purché, in particolare, le prestazioni che i centri residenziali per anziani sono tenuti a offrire, in applicazione della legislazione nazionale pertinente, siano volte e a garantire sostegno e cura alle persone anziane e corrispondano a quelle che anche le case di risposo sono tenute a offrire conformemente alla legislazione nazionale in questione". 

• Risposta a interpello n 221 del 27 aprile 2022