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Trattamento di fine mandato: le condizioni per la deducibilità
La Cassazione conferma l'orientamento restrittivo sulle possibilità di deduzione del trattato di fine mandato all'amministratore nella Ordinanza 18445 del 10 luglio 2023.
Il caso riguardava una verifica ispettiva a una SRL relativamente ai periodi d’imposta 2007, 2008 e 2009, sulla base della quale l’Agenzia notificava3 avvisi di accertamento :
- avviso di accertamento xxx, con il quale, riprendeva a tassazione oneri riguardanti agevolazione ambientale (ex art. 6 legge 23 dicembre 2000, n. 388) riteneva utilizzati impropriamente, per un importo di € 1.151.515,00,
- avviso di accertamento zzz con il quale, riprendeva a tassazione l’importo di € 2.070.699,07, quale accantonamento per il trattamento di fine mandato (TFM) non deducibile, accertando un reddito complessivo di € 2.995.997,00,e liquidando una maggiore imposta in € 569.442,00 per IRES ed € 80.757,00 per IRAP, irrogando sanzioni per complessivi € 650.199,00;
- accertamento yyy con il quale venivano ripresi a tassazione altri costi non deducibile ai sensi degli artt. 105 e 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 per operazioni imponibili non fatturate e non dichiarate; costi non deducibili in quanto non documentati; costi non deducibili in quanto non inerenti .
Il ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano veniva rigettato e anche la Commissione tributaria regionale della Lombardia, confermava la legittimità dell'avviso relativo alla deducibilità degli accantonamenti ai fini del trattamento di fine mandato (TFM).
Nel ricorso in cassazione la ricorrente sosteneva che la sentenza impugnata era incomprensibile ed illogica, in quanto, da un lato, affermava – con riferimento agli accantonamenti di fondi per il trattamento di fine mandato – che si trattava di costi non deducibili, e, dall’altro, concludeva per la parziale deducibilità degli stessi.
In particolare, sottolinea che la corte di appello nel confermare la sentenza di primo grado, aveva implicitamente legittimato l’applicabilità, al caso di specie, dell’art. 2120 cod. civ., come richiamato dall’art. 105, comma 1, d.P.R. n. 917/1986, affermando la deducibilità dal reddito della società dell’accantonamento ai fini del trattamento di fine rapporto per una quota pari all’importo della retribuzione dovuta per l’anno diviso per 13,5,
L'orientamento della Cassazione sulla deducibilità del TFM
Nell'ordinanza la Cassazione conferma le conclusioni della Commissione regionale la cui sentenza appare motivata, ed in ogni caso la deducibilità degli accantonamenti è stata esclusa, indipendentemente dal profilo della incongruità, ma soltanto in considerazione della non sussumibilità di tali accantonamenti nelle fattispecie di cui all’art. 105 d.P.R. n. 917/1986.
Precisa infatti "Per ormai consolidata giurisprudenza, l'art. 105, comma 4, opera un rinvio "pieno" all'art. 17, comma 1, lett. c) cit., cioè un rinvio non limitato all'identificazione della categoria del rapporto sottostante cui si riferisce l'indennità, ma esteso alle condizioni richieste dalla stessa disposizione,
nel senso che ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti il diritto all'indennità deve risultare da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto (Cass. 19 agosto 2020, n. 17367; Cass. 20 luglio 2018, n. 19368)".
Ricorda inoltre che sotto il profilo civilistico, il compenso pagato senza una delibera preventiva non può essere ricollegato alla volontà dell'assemblea, che, ai sensi dell'articolo 2389 cod. civ., è l'unica a poterlo determinare.
In assenza di un espresso atto assembleare sul diritto e sull'ammontare del compenso, di data certa anteriore all'inizio del rapporto, l'onere sostenuto dalla società risulta deducibile SOLO nell'esercizio di erogazione dell'indennità di fine mandato (ossia per cassa).
In tal senso, la Cassazione richiama anche l'orientamento consolidato sia dell'Amministrazione finanziaria (Risoluzioni n. 211/E/2008 e n. 124/E/2017), sia della giurisprudenza di legittimità (cfr., tra le altre, Cass. 3 marzo 2021, n. 5763;Cass. 20 febbraio 2020 n. 4400; Cass. n. 17367/ 2020).
Viene anche sottolineato che il ricorso non contesta che l’attribuzione del TFM all’amministratore sia avvenuta coevamente alla sua nomina, essendo entrambe avvenute nell’assemblea del 2 luglio 2001, ragion per cui non vi è un atto avente data certa anteriore alla nomina medesima, anzi essendo stato l'amministratore dimissionario e immediatamente rinominato, l’attribuzione del TFM in questo caso , è stata addirittura successiva all’inizio del rapporto.
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Società di persone: possibile l’amministratore esterno
Se in una società di persone possa essere nominato come amministratore qualcuno di estraneo alla compagne sociale è questione che è stata a lungo dibattuta in dottrina e giurisprudenza.
Chi non è più giovanissimo, ed ha studiato il diritto societario prima dell’ultima riforma, ricorderà come l’impostazione prevalente considerava possibile l’amministratore esterno solo nelle società di capitali, in ragione delle espresse norme di legge, che non includevano le società di persone: a queste ultime si applicava un generale principio di personalità della conduzione.
Oggi, dopo la riforma, il diritto societario è divenuto più fluido e i contorni di molte questioni, in passato ben definiti, sono divenuti meno rigidamente definiti.
Con la Massima 78/2022, disponibile in libera consultazione sul sito internet ufficiale, il Consiglio notarile di Firenze analizza la questione della nomina di un amministratore non socio nelle società di persone, giungendo a delle conclusioni ed elaborando le motivazioni.
I punti essenziali sono i seguenti:
- nelle società in accomandita semplice (abbreviato in SAS) non è possibile affidare la conduzione della compagine sociale a una persona estranea in quanto, in base all’articolo 2318 comma 2 del Codice civile, l’amministrazione di questo tipo di società può essere affidata solo ai soci accomandatari;
- nelle società in nome collettivo (abbreviato in SNC) è possibile affidare l’amministrazione a persona estranea alla compagine sociale in quanto “la responsabilità solidale e illimitata di ciascun socio verso i terzi è in ogni caso normativamente garantita”;
- nelle società semplici (abbreviato in SS), per la medesima motivazione, la nomina di un amministratore esterno è possibile “purché non siano previsti patti di esclusione o di limitazione della responsabilità di tutti i soci”.
A favore dell’inammissibilità dell’amministratore non socio nelle società di persone pesa quel generale legame tra amministrazione della società, responsabilità per le obbligazioni sociali assunte e amministrazione della società.
Infatti, se nelle società semplici l’amministrazione è preclusa ex lege ai soci limitatamente responsabili, a maggior ragione potrebbe esserlo per un amministratore non socio, il quale non può essere illimitatamente responsabile per le obbligazioni di una società di persone a cui non partecipa.
Per contro, però, spiega il Consiglio notarile di Firenze, nel momento in cui la riforma del diritto societario ha permesso la partecipazione delle società di capitali nelle società di persone, anche nell’ipotesi estrema di una società di persone per intero partecipata da società di capitali, viene necessariamente meno il legame inscindibile tra amministratore e socio; senza trascurare anche il fatto che “quando il legislatore ha voluto vietare l’attribuzione dell’amministrazione a un estraneo lo ha fatto espressamente”.
Fondamentalmente, nel momento in cui una società di persone è per intero partecipata da società di capitali, l’obbligo di conduzione personale richiederebbe la nomina come amministratore di una delle società di capitali partecipanti, la quale dovrebbe evidentemente espletare l’incarico per il tramite del proprio organo amministrativo, realizzando così comunque l’inevitabile dissociazione tra socio e amministratore.
Ciò che invece dalla Legge diviene chiaro è il fatto che il legislatore prescriva, nella situazione in esame, la responsabilità illimitata per i tutti soci della società in nome collettivo e per almeno uno dei soci della società semplice, a tutela dei terzi: questa appare l’effettiva condizione di fattibilità affinché una società di persone possa nominare come amministratore una persona non partecipante alla società.