Pubblicato in GU dell'11 luglio n 159 il Decreto 27 giugno 2025 del MEF concernente le modalità di attuazione dell'affrancamento delle riserve (articolo 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192).

Il decreto attua il citato articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 con una serie di disposizioni volte a circoscrivere l’ambito applicativo dell’affrancamento disciplinandone il contenuto.

Affrancare vuole dire esercitare l'opzione  nella  dichiarazione dei redditi per il pagamento dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024,  n.  192  sull'ammontare dei saldi attivi di rivalutazione,  delle  riserve  e  dei  fondi  in sospensione di imposta,  esistenti  nel  bilancio dell'esercizio  in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024, sulla base delle condizioni e  nei  limiti del presente decreto

Affrancamento riserve: i vantaggi

L’articolo 1 individua proprio la nozione di affrancamento, con l’articolo 2 si precisano le caratteristiche dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi, in sospensione di imposta – esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 – che possono essere oggetto di affrancamento, ai sensi del citato articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024.

Sono delineate le tipologie di riserve in sospensione d’imposta che possono essere affrancate con le regole contenute nel presente decreto. 

Per quanto concerne le riserve in sospensione d’imposta di cui alla lettera a), si tratta dei saldi attivi di rivalutazione iscritti in un’apposita riserva – o imputati a capitale sociale o fondo di dotazione – per effetto di una rivalutazione dei beni dell’impresa che ha assunto riconoscimento fiscale, anche in ipotesi in cui ciò sia avvenuto a seguito dell’esercizio di una facoltà del contribuente. Sono incluse nell’ambito oggettivo della disciplina, dunque, le ipotesi in cui la rivalutazione dei beni ha assunto rilievo anche ai fini delle imposte sui redditi, anche nei casi in cui tale riconoscimento sia avvenuto senza che fosse previsto il versamento di un’imposta sostitutiva. Ovviamente sono escluse dalla possibilità di essere affrancate le riserve iscritte per effetto di rivalutazioni effettuate ai soli fini contabili poiché non si tratta di riserve in sospensione d’imposta.

Per quanto concerne, invece, le riserve in sospensione d’imposta indicate nella tipologia di cui alla lettera b), occorre fare riferimento a tutte quelle ipotesi in cui si è in presenza di riserve o fondi iscritti nello stato patrimoniale.

La disposizione, tuttavia, esclude espressamente, per i motivi che saranno più avanti riportati, le riserve derivanti dall’applicazione delle deduzioni extracontabili dell’articolo
109, comma 4, lettera b), del TUIR, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244.

Diversamente da quanto appena rappresentato, non possono essere oggetto dell’affrancamento straordinario le riserve che non presentano le caratteristiche individuate nelle sopra citate lettere a) e b), nonché quelle derivanti dall’applicazione delle deduzioni extracontabili dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244, espressamente menzionate nella suddetta lettera b).

L’articolo 3 indica le modalità di determinazione degli importi affrancabili, ripetendo, innanzitutto, al comma 1, quanto già asserito con l’articolo 2 e dall’articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 in base al quale possono essere affrancate le riserve in sospensione d’imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31
dicembre 2024. Ne consegue che l’affrancamento opera, in ogni caso, in relazione al minore importo tra quello delle riserve in sospensione esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e quello relativo al bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024.

Con l’articolo 4 sono chiarite le modalità di perfezionamento dell’affrancamento e la conseguente liquidazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024.

L’imposta sostitutiva è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 ed è versata in quattro rate annuali di pari importo di cui la prima con scadenza entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta in cui l’affrancamento è effettuato, corrispondente in sostanza a quello in corso al 31 dicembre 2024, e le altre con scadenza entro il medesimo termine relativo ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2025, 2026 e 2027.

Unioncamere ha pubblicato la Guida 2025 per il deposito dei bilanci chiusi al 31 dicembre 2024.

La guida, viene specificato nell'introduzione, è un utile strumento per imprese e professionisti che devono provvedere al deposito dei bilanci delle società.

Ricordiamo che il deposito deve avvenire entro 30 giorni dalla relativa approvazione.

Vediamo le istruzioni per il deposito a rettifica di un bilancio.

Deposito a rettifica del bilancio: quando è possibile

Per “deposito a rettifica” si intende una nuova domanda rispetto alla prima depositata, quest’ultima con bilancio già evaso e disponibile alla consultazione, finalizzata a:

• correggere errori contenuti nel bilancio (documento contabile) o negli allegati che lo corredano
• oppure per rimediare alla carenza documentale della prima domanda di deposito.

Con la nuova domanda si provvede alla rettifica completa di tutta la documentazione prevista dalla legge a seconda della tipologia di bilancio, compreso un nuovo verbale dell’assemblea dei soci.

Il nuovo deposito comporta la generazione di un nuovo protocollo e va eseguito nel termine di 30 giorni dalla data del nuovo verbale.

Attenzione al fatto che, nelle note della pratica occorre segnalare che si tratta di un deposito a rettifica indicando l'anno e numero di protocollo dell'istanza da rettificare.

Come evidenziato da Unionecamere a tal fine le imprese dovrammo corrispondere i seguenti importi:

• diritti di segreteria € 62,40;
• imposta di bollo € 65,00.

Nel caso in cui gli errori riguardino la redazione dell’elenco soci, dovrà procedersi al solo deposito dell’elenco soci senza allegare alcun atto.

Il nuovo deposito dell’elenco soci va eseguito tramite la presentazione della pratica ComUnica, con la compilazione del modello S, indicando nel modulo NOTE/XX i motivi della rettifica e gli estremi della pratica da rettificare.

Relativamente a ciò gli importi da corrispondere sono i seguenti:

• diritti di segreteria € 30,00;
• imposta di bollo € 65,00.

Attenzione: il deposito a rettifica non implica la cancellazione del precedente bilancio depositato.

Invece, per correggere una prima pratica già depositata, se il bilancio non è ancora evaso e disponibile alla consultazione, si può procedere ad una domanda di “rinvio”.

In questo caso, è necessario indicare anno e numero di protocollo a cui il "rinvio" si riferisce.

La nuova pratica di “rinvio” non prevede il pagamento di diritti e imposta di bollo (assolti con il deposito della pratica iniziale).

Viene precisato che non sarà possibile effettuare domande di “rinvio” su pratiche con bilancio che risulta già evaso e disponibile alla consultazione 

Dal punto di vista normativo l’obbligo di redazione dei bilanci di liquidazione discende dall’articolo 2490 del Codice civile.

Le modalità di redazione di questi bilanci, invece, dal punto di vista civilistico, sono regolamentati dal principio contabile numero 5, emanato dall’Organismo Italiano di Contabilità.

L’OIC recentemente ha apportato modifiche significative al principio contabile numero 5, in un’ottica di maggiore prudenza e maggiore semplicità.

Il nuovo principio contabile è stato pubblicato in una versione attualmente in bozza e si aspetta la pubblicazione della versione definitiva.

Il motivo per cui queste modifiche sono state necessarie è il fatto che la precedente versione del principio contabile spesso non trovava piena applicazione nella prassi contabile, a causa di una non trascurabile complessità e delle difficoltà ad applicare delle stime ai beni aziendali da liquidare basate sul valore di realizzo prospettico, un valore molto spesso difficile da determinare.

Le novità in tema di bilancio di liquidazione

Il nuovo bilancio di liquidazione, come disegnato dalla nuova versione del principio contabile OIC 5, prevede un significato cambiamento nell’impostazione di base: il nuovo bilancio di liquidazione assume l’obiettivo di fornire una rendicontazione dell’andamento della procedura di liquidazione, e non più una stima prospettica dei beni aziendali.

Tale nuovo obiettivo fa sì che il criterio di valutazione al valore di realizzo prospettico, di incerta determinazione, precedentemente adoperato, lascia il passo a criteri di valutazione più semplici, più prudenti, oltre che più facilmente determinabili e applicabili:

• le poste dell’attivo, come immobilizzazioni (materiali e immateriali), rimanenze, partecipazioni, titoli, eccetera, sono valutate al minore tra il costo e il presumibile valore di realizzo, desumibile dall’andamento del mercato;
• i crediti sono valutati al presumibile valore di realizzo;
• le poste del passivo, indipendentemente dalla natura commerciale o finanziaria del debito, sono stimate al valore di presumibile estinzione;
• ai fondi rischi e oneri sono adesso iscrivibili solo passività caratterizzate dai requisiti della certezza e dell’attendibilità, in quanto accantonamenti per oneri relativi a un’obbligazione non evitabile dalla società.

Proprio in relazione ai fondi per rischi e oneri, va segnalato che, con il nuovo principio contabile OIC 5, va in soffitta il Fondo per costi ed oneri di liquidazione, il quale indicava l’ammontare complessivo dei costi che la società riteneva di dover sostenere durante il periodo di liquidazione, al netto dei proventi che stimava di conseguire.

Tale fondo assumeva significato nel momento in cui il bilancio di liquidazione doveva costituire una rappresentazione prospettica del risultato della liquidazione, mentre perde di significato nel momento in cui lo stesso bilancio assume il più semplice ed efficace compito di rendicontare il processo liquidatorio, fino a quel momento effettuato.

Anche per questo quindi, il nuovo bilancio di liquidazione, oltre ad essere più semplice e facilmente redigibile, è anche più prudente e attendibile.

A tale fine il principio contabile OIC 5 prevede specifici schemi per il bilancio di per i periodi della liquidazione, dove la classificazione delle voci avviene per natura, senza distinzione tra ciò che era immobilizzato e ciò che era circolante, dato che, nel contesto di un processo di dismissione dei beni aziendali, questa distinzione perde di significato.

Tra le voci di bilancio, al Conto economico, si segnalano delle specifiche voci destinate a raccogliere i componenti di reddito, positivi e negativi, derivanti dalla dismissione delle attività:

• A6: Proventi della procedura liquidatoria;
• B15: Oneri della procedura liquidatoria.

Queste voci, rappresentative del risultato fino a quel momento raggiunto, sostituiscono il Fondo per costi ed oneri di liquidazione, rappresentativo del risultato che si stimava si sarebbe raggiunto, in coerenza con la nuova impostazione del bilancio di liquidazione.

Va precisato che le microimprese potranno continuare a utilizzare gli ordinari schemi di bilancio anche in sede di liquidazione, in alternativa a quelli specifici proposti dall’OIC per la procedura.

Pubblicata in GU n 168/2024 la Legge n 104 del 4 luglio 2024 con disposizioni rilevanti per le politiche sociali e gli enti del terzo settore.

Tra le novità quelle relative al deposito dei bilanci degli ETS, in base alle quali il 2024 è l’ultimo anno che ha visto impegnati gli enti iscritti nel Registro unico nazionale a depositare il bilancio d’esercizio entro il 30 giugno.

Con le novità introdotte si prevede un termine di deposito "mobile".

Su altre novità leggi: Rendiconto per cassa ETS: nuove semplificazioni

Bilanci ETS con termine di deposito mobile: il via dal 3.08.2024

Il testo approvato prevede che intervenendo sul comma 3 dell’articolo 48 del Codice del terzo del terzo settore, si modificano i termini per la presentazione dei rendiconti e dei bilanci presso il RUNTS.

Nella formulazione previgente, i rendiconti e i bilanci degli enti del terzo settore e i rendiconti delle raccolte fondi svolte nell'esercizio precedente dovevano essere depositati entro il 30 giugno di ogni anno.

Con la modifica, si prevede che il deposito dei rendiconti e dei bilanci degli enti del terzo settore potrà avvenire, presso il RUNTS, entro il termine di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio e, per gli enti del terzo settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale il deposito dovrà avvenire entro 60 giorni dall’approvazione dei documenti contabili, presso il Registro Imprese.

Riportiamo anche l'art 48 con contenuto e aggiornamento.

Nel Registro unico  del Terzo settore devono risultare per ciascun ente almeno le seguenti informazioni: la denominazione; la forma giuridica; la sede legale, con l’indicazione di eventuali sedi secondarie; la data di costituzione; l’oggetto dell’attività di interesse generale di cui all’articolo 5, il codice fiscale o la partita IVA; il possesso della personalità giuridica e il patrimonio minimo di cui all’articolo 22, comma 4; le generalità dei soggetti che hanno la rappresentanza legale dell’ente; le generalità dei soggetti che ricoprono cariche sociali con indicazione di poteri e limitazioni. 

Nel Registro devono inoltre essere iscritte le modifiche dell’atto costitutivo e dello statuto, le deliberazioni di trasformazione, fusione, scissione, di scioglimento, estinzione, liquidazione e cancella zione, i provvedimenti che ordinano lo scioglimento, dispongono la cancellazione o accertano l’estinzione, le generalità dei liquidatori e tutti gli altri atti e fatti la cui iscrizione è espressamente prevista da norme di legge o di regolamento.

I rendiconti e i bilanci di cui agli articoli 13 e 14 e i rendiconti delle raccolte fondi svolte nell’esercizio precedente devono essere depositati ogni anno presso il Registro unico nazionale del Terzo settore entro centottanta giorni dalla chiusura dell’esercizio e, per gli enti di cui all’articolo 13, comma 4, presso il registro delle imprese entro sessanta giorni dall’approvazione.

Entro trenta giorni decorrenti da ciascuna modifica, devono essere pubblicate le informazioni aggiornate e depositati gli atti di cui ai commi 1e 2, incluso l’eventuale riconoscimento della personalità giuridica. 

In caso di mancato o incompleto deposito degli atti e dei loro aggiornamenti nonché di quelli relativi alle informazioni obbligatorie di cui al presente articolo nel rispetto dei termini in esso previsti, l’ufficio del registro diffida l’ente del Terzo settore ad adempiere all’obbligo suddetto, assegnando un termine    non inferiore a trenta giorni e decorsi inutilmente i quali l’ente è cancellato dal Registro. 

Del deposito degli atti e della completezza delle informazioni di cui al presente articolo e dei relativi aggiornamenti sono onerati gli amministratori. Si applica l’articolo 2630 del codice civile. 

All’atto della registrazione degli enti del Terzo settore di cui all’articolo 31, comma 1, l’ufficio del registro unico nazionale acquisisce la relativa informazione antimafia.

Pertanto a seguito della nuova formulazione dell’articolo 48, comma 3 del Codice il deposito del bilancio dovrà essere effettuato entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio finanziario, con applicazione nei confronti di tutti i bilanci approvati a partire dal 3 agosto 2024, data di entrata in vigore della legge n. 104/2024. (Circolare n 6/2024 del Ministero del Lavoro)

Per altre novità in tema ETS leggi Modifiche al Terzo settore – le Novità in una Nota interpretativa dal Ministero del Lavoro.