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Soglie dimensionali bilanci imprese 2024: nuove regole UE
Pubblicata in Gazzetta dell'Unione Europea del 21 dicembre la Direttiva Delegata n. 2775/2023 che modifica la Direttiva 2013/34/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese.
Si prevede che, gli Stati membri mettono in vigore le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi alle nuove norme entro e non oltre il 24 dicembre 2024.
Essi comunicano immediatamente alla Commissione il testo di tali disposizioni e applicano tali disposizioni per gli esercizi finanziari che hanno inizio il 1° gennaio 2024 o in data successiva.
In deroga al secondo comma, gli Stati membri possono consentire alle imprese di applicare tali disposizioni per gli esercizi aventi inizio il 1° gennaio 2023 o in data successiva.
Ciò premesso vediamo le nuove soglie.
Soglie dimensionali imprese 2024: come cambiano con le regole UE
Come specificato nei "considerato" della Direttiva:
- vista l’elevata inflazione registrata nel 2021 e nel 2022, sono stati rivisti i criteri dimensionali monetari atti a determinare la categoria dimensionale di un’impresa per tenere conto delle conseguenze dell’inflazione;
- e secondo dati Eurostat, nell’arco dei circa dieci anni dal 1° gennaio 2013 al 31 marzo 2023, l’inflazione cumulata si è attestata al 24,3 % nella zona euro e al 27,2 % nell’intera Unione;
la Commissione ritiene pertanto necessario adeguare le soglie di cui all’articolo 3, paragrafi da 1 a 7, della direttiva 2013/34/UE per tenere conto dell’inflazione, aumentandole del 25 % e arrotondandole per approssimazione.
Vediamo gli interventi che incidono sui limiti delle lettere a) e b), rispettivamente riferiti al totale dello Stato patrimoniale e ai ricavi netti delle vendite e delle prestazioni, contenute nei commi da 1 a 7 dell’art. 3 della direttiva bilanci.
Con riferimento alle microimprese, ossia il comma 1, il valore riportato:
- nella lettera a) passa da 350.000 euro a 450.000 euro
- quello della lettera b) passa da 700.000 euro a 900.000 euro.
Con riferimento alle piccole imprese e dei piccoli gruppi, si tratta rispettivamente dei commi 2 e 5, il valore riportato:
- nelle lettere a) passa da 4.000.000 di euro a 5.000.000 di euro
- quello delle lettere b) passa da 8.000.000 di euro a 10.000.000 di euro.
Con riferimento alle medie imprese, grandi imprese, gruppi di dimensioni medie e grandi gruppi, si tratta rispettivamente dei commi 3, 4, 6 e 7, il valore riportato:
- nelle lettere a) passa da 20.000.000 di euro a 25.000.000 di euro
- quello delle lettere b) passa da 40.000.000 di euro a 50.000.000 di euro.
Per tutti gli altri dettagli si rimanda al testo della Direttiva n 2023/2775.
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Deposito Bilanci: novità per gli Esperti Contabili
Pubblicata in GU n 293 del 16 dicembre la Legge n 191/2023 di conversione del DL anticipi (Dl n145/2023) arrivano novità per il deposito dei bilanci e di altri documenti societari.
Nel dettaglio, con l'art 8 ter viene stabilito che il deposito dei bilanci e degli altri documenti di cui all'articolo 2435 del codice civile potrà essere effettuato mediante trasmissione telematica o su supporto informatico, da parte degli iscritti nelle sezioni A e B dell'albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.
Nel dettaglio si modificano i commi 2 quater e quinquies dell'art 31 Legge 340/2000 che attualmente prevedono che:
- 2-quater. Il deposito dei bilanci e degli altri documenti di cui all'art 2435 del codice civile può essere effettuato mediante trasmissione telematica o su supporto informatico degli stessi, da parte degli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e periti commerciali, muniti della firma digitale e allo scopo incaricati dai legali rappresentanti della società.
- 2-quinquies. Il professionista che ha provveduto alla trasmissione di cui al comma 2-quater attesta che i documenti trasmessi sono conformi agli originali depositati presso la società. La società è tenuta al deposito degli originali presso il registro delle imprese su richiesta di quest'ultimo. Gli iscritti agli albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commerciali, muniti di firma digitale, incaricati dai legali rappresentanti della società, possono richiedere l'iscrizione nel registro delle imprese di tutti gli altri atti societari per i quali la stessa sia richiesta e per la cui redazione la legge non richieda espressamente l'intervento di un notaio
estendendo agli esperti contabili la possibilità di depositare i bilanci e altri documenti societari.
Gli iscritti alla sezione B dell'Albo sono tutti coloro che, oltre ad avere i requisiti di cui all’art. 36 comma 1 del decreto legislativo n 139/2005:
- siano in possesso di una laurea nella Classe delle lauree in Scienze dell’economia e della gestione aziendale o nella Classe delle lauree in Scienze economiche;
- abbiano superato l’esame di Stato per l’abilitazione all’esercizio della professione, secondo le norme ad esso relative (art. 36 comma 4 del DLgs. 139/2005).
Ricordiamo che, già in data 5 dicembre il CNDCEC con l'informativa n 148 annunciava l'importante novità.
Veniva evidenziato come si tratta di una misura per la quale il ruolo del Consiglio nazionale è risultato essere determinante.
L’emendamento amplia meritoriamente l’ambito di attività professionale degli esperti contabili, riconoscendone evidentemente competenza e preparazione.
Nella informativa indirizzata agli ordini territoriali, viene specificato che: "è questo il motivo che ci ha spinti a sostenerlo e avallarlo convintamente, anche nella fase finale del suo percorso parlamentare, allorquando su di esso erano da alcune parti emersi dubbi che abbiamo fugato senza indugio.
Il nostro intervento ne ha consentito di fatto l’approvazione, a dimostrazione dell’impegno costante del Consiglio nazionale nel portare avanti un proficuo confronto con gli interlocutori istituzionali".
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Distruzione documenti contabili per forza maggiore: cosa fare ai fini fiscali
La DRE Direzione Regionale delle Entrate dell'Emilia Romagna ha diffuso una nota datata fine giugno con indicazioni in relazione ai possibili comportamenti da adottare nella fattispecie di perdita della contabilità e/o delle merci nel caso specifico di alluvione o, in generale, per causa di forza maggior:
Si forniscono, in particolare, le indicazioni che i contribuenti debbono adottare, in tali circostanze, per certificare, ai fini fiscali, la distruzione di beni e di documenti contabili
Il decreto legge n. 61 del 1 giugno 2023, in corso di conversione, emanato a seguito degli eventi alluvionali verificatisi in regione nello scorso mese di maggio, ha individuato i comuni colpiti dalle inondazioni.
In particoalre sono stati inseriti alcuni comuni delle province di Bologna, Ferrara e Rimini e tutti i comuni delle province di Forlì Cesena e Ravenna.
In tali territori sono stati registrati gravi danni con ricadute che hanno interessato i magazzini merci e i documenti contabili conservati presso le strutture colpite.
Con la nota in oggetto si forniscono le indicazioni in relazione ai possibili comportamenti da adottare nelle fattispecie di perdita della contabilità e/o delle merci nel caso specifico o, in generale, per causa di forza maggiore, ossia si forniscono le indicazioni che i contribuenti debbono adottare, in tali circostanze, per certificare, ai fini fiscali, la distruzione di beni e di documenti contabili.
Per la distruzione fortuita di beni strumentali e merci, l’ art. 2, comma 3, del D.P.R. 441/97, dispone che: “La perdita dei beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto è provata da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione o, in mancanza, da dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà ai sensi dell’articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell’evento o dalla data in cui se ne ha conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l’obbligo di fornire, a richiesta dell’Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato”.
Chiarimenti sono stati forniti con circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002 (punto 18) e con la circolare n. 31/E del 2 ottobre 2006 (punto 4) alle quali si rinvia per i dettagli.
In particolare è stato chiarito che la perdita involontaria di beni, dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del contribuente, può essere provata anche attraverso la documentazione fornita da un organo della Pubblica Amministrazione quale ad es. il verbale di accertamento della distruzione dei beni redatto da parte dei Vigili del fuoco o, in mancanza, da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, da rendersi entro i trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha conoscenza, dalla quale risulti il valore complessivo dei beni mancanti.
La circolare 31/E citata, inoltre, richiamando la precedente circolare 6/2002, chiarisce che tale dichiarazione non deve essere inviata all’Agenzia delle Entrate, ma esibita, in caso di richiesta, agli organi di controllo dell’Amministrazione finanziaria. L’autocertificazione deve contenere il valore delle merci perdute indicato in contabilità e avere data certa e ad essa va allegata copia del documento d’identità del sottoscrittore.
Per quanto riguarda la perdita involontaria dei documenti contabili a causa dei predetti eventi alluvionali, il contribuente dovrà presentare denuncia alle competenti autorità di pubblica sicurezza; specificando i luoghi ove le scritture si trovavano al momento dell’evento calamitoso .
Distruzione documenti contabili per alluvione: cosa fare ai fini fiscali
La nota chiarisce che il contribuente dovrà poi ricostruire, per quanto possibile, i dati e gli elementi contenuti nelle scritture andate distrutte, provvedendo:
- al recupero degli stessi da eventuali server o cloud utilizzati per la memorizzazione e registrazione dei fatti e documenti aziendali;
- al recupero, anche attraverso il sistema di interscambio, delle fatture elettroniche; è opportuno che una copia della denuncia presentata all’autorità di pubblica sicurezza venga trasmessa per conoscenza alla Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate competente territorialmente sulla base del domicilio fiscale del soggetto.
- alla eventuale nuova stampa dei registri contabili danneggiati, qualora la contabilità sia tenuta su supporti informatici ancora disponibili e solo qualora la stampa sia obbligatoria;
- a contattare fornitori, clienti, banche, professionisti, associazioni, ecc., per acquisire la copia della documentazione a sostegno delle operazioni commerciali e dei fatti gestionali (lettere, contratti, ecc.) nel caso la distruzione riguardi anche tali elementi probatori.
La perdita, per eventi fortuiti o accidentali, di documenti probatori a favore del contribuente non esonera quest’ultimo, infatti, dall'onere della prova, ma gli consente di superare le ordinarie limitazioni (detenzione delle fatture, annotazione nei registri, dichiarazione annuale) per ricostruire le scritture contabili andate distrutte. Tale onere è confermato dall’art. 39, secondo comma, lettera c) del d.p.R. 29 settembre 1973, n.600, ai sensi del quale l’accertamento induttivo è sempre possibile “quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore”.
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Perdite su crediti: il punto sulla normativa civile e fiscale
In tema di determinazione del reddito d’impresa, un punto particolarmente sensibile è rappresentato dal coordinamento tra la disciplina civile e quella fiscale in relazione ai crediti e alle perdite su crediti.
Il trattamento civilistico
L’articolo 2426 del Codice civile, al numero 8 del comma 1, dispone che i crediti debbano essere rilevati in bilancio secondo il criterio del “presumibile valore di realizzo”.
Il quadro normativo civilistico si completa con le disposizioni contenute nel Principio contabile OIC 15 dedicato appunto ai “Crediti”.
Alla chiusura di ogni esercizio, il valore contabile dei crediti iscritti in bilancio deve essere rettificato, tramite lo stanziamento di un apposito fondo di svalutazione, in base alle perdite potenziali da inesigibilità.
La svalutazione rappresenta una posta di stima che deve gravare sull’esercizio nella quale l’inesigibilità può essere ragionevolmente prevista, anche se non ancora definita.
Nel momento in cui l’inesigibilità del credito diviene definitiva, la posta di stima diviene effettiva e il credito inesigibile deve essere cancellato dal bilancio, secondo le previsioni del principio contabile OIC 15.
Al verificarsi delle ipotesi di inesigibilità definitiva del credito, questo sarà cancellato dal bilancio utilizzando il fondo svalutazione crediti a storno del suo valore, e rilevando una perdita su crediti per l’eccedenza che non trova capienza nel fondo.
Il trattamento fiscale
La normativa fiscale si distingue sensibilmente da quella civilistica, non tanto nelle definizioni o nelle rilevazioni, quanto nelle condizioni che permettono il riconoscimento fiscale, e quindi la deduzione, delle perdite su crediti.
Il perno della normativa fiscale sul tema è costituito dal comma 5 dell’articolo 101 del TUIR.
La norma individua due classi di situazioni in relazioni alle quali una perdita su crediti, previamente rilevata in bilancio, può godere del riconoscimento fiscale:
- qualora questa risulti da elementi certi e precisi;
- in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.
Prima di entrare nel merito analitico delle singole situazioni, sarà necessario precisare che la normativa fiscale diverge da quella civilistica anche per talune questioni relative al fondo di svalutazione crediti.
Fiscalmente è ammessa in deduzione una percentuale forfetaria annua del 0,50% del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio, fino a quando il fondo non raggiungerà il limite di consistenza del 5% del valore nominale degli stessi.
Le perdite rilevate dovranno essere prima imputate al fondo di svalutazione fiscalmente riconosciuto, e poi dedotte come perdite su crediti nei limiti della parte della perdita che non trova copertura nel fondo stanziato.
Gli elementi certi e precisi
La deducibilità delle perdite su crediti, per il caso in cui il debitore sia in bonis, è subordinata all’esistenza di elementi certi e precisi che attestino la definitività della loro inesigibilità.
Il fulcro della questione è rappresentato dall’inesigibilità del credito e dalla definitività della situazione: un credito definitivamente inesigibile, come regola generale, presenta gli elementi certi e precisi che permettono la rilevazione fiscale della perdita.
La valutazione dell’esistenza degli elementi certi e precisi è da effettuarsi caso per caso, in quanto subordinata a specifiche situazioni che possono, tuttavia, essere classificate in due grandi categorie:
- quelle derivanti da una valutazione di inesigibilità definitiva;
- quelle conseguenti ad un atto realizzativo o estintivo.
Le situazioni in cui gli elementi certi e precisi derivino da una valutazione dell’inesigibilità, dato il contrasto logico tra l’incertezza di una stima e la certezza della definitività, dovranno essere supportate da idonea documentazione, come ad esempio:
- un decreto che attesti lo stato di fuga o di latitanza del debitore;
- l’esito negativo di azioni esecutive per il recupero del credito.
Le situazioni in cui la perdita su crediti viene rilevata in conseguenza di un atto realizzativo o estintivo racchiude quell’insieme eterogeneo di fattispecie in conseguenza delle quali il debito smette di esistere, parzialmente o totalmente, motivo per cui la porzione di credito non riscossa potrà essere legittimamente rilevata come perdita e dedotta; a titolo esemplificativo, appartengono a questa categoria di situazioni:
- la cessione definitiva del credito;
- la transazione con il debitore;
- il decesso del debitore.
Il legislatore, nella parte finale del citato comma 5 dell’articolo 101 del TUIR. individua altresì due specifiche situazioni in coincidenza delle quali un debito potrà essere dedotto automaticamente, in quanto sussistono di diritto gli elementi certi e precisi richiesti dalla norma:
- quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto;
- in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.
Nel caso in cui il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali, oppure nel caso in cui lo stesso abbia concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato o un piano attestato di risanamento, il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR prevede che le perdite su crediti siano sempre deducibili, a prescindere dall’esistenza degli elementi certi e precisi.
La perdita, in questo caso, non dovrà necessariamente investire l’intero importo del credito, ma dovrà essere oggetto di valutazione in base al presumibile valore di realizzo, da valutare in base alle specifiche condizioni e configurazioni della procedura concorsuale.
I crediti di modesto importo
In considerazione delle difficoltà nelle quali, in talune situazioni, il creditore può trovarsi per dimostrare l’effettiva esistenza degli elementi certi e precisi richiesti dalla normativa fiscale ai fini della deducibilità di una perdita su crediti, il medesimo comma 5 dell’articolo 101 del TUIR individua una specifica situazione, grazie alla quale è possibile effettuare legittimamente la deduzione senza dover dimostrare l’inesigibilità definitiva del credito: infatti, in caso di crediti di modesto importo, il legislatore prevede una presunzione di esistenza degli elementi certi e precisi, a date condizioni, senza quindi necessità di fornire documentazione a supporto.
Per poter godere della deducibilità automatica, è richiesto che il credito sia scaduto da oltre sei mesi e che questo sia di modesto importo.
La definizione di modesto importo è definita con precisione dal legislatore, e si configura in:
- euro 5.000 per le imprese con ricavi non inferiori a 100 milioni di euro;
- euro 2.500 per le imprese di minore dimensione.
Questione di non secondaria importanza è costituita dal corretto momento di rilevazione di questa tipologia di perdite su crediti, in quanto un errore in tal senso potrebbe comprometterne la deducibilità: in conseguenza del disallineamento tra norme civili e fiscali, il momento in cui una tali perdite debbano essere rilevate in bilancio, non per forza coinciderà con il momento in cui le stesse saranno fiscalmente deducibile.
La questione è stata a lungo di battuta, non a caso il legislatore nel 2015 ha promulgato il comma 5-bis dell’articolo 101 del TUIR, in base al quale “per i crediti di modesta entità […] la deduzione della perdita su crediti è ammessa […] nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui […]sussistono gli elementi certi e precisi”, a cui ha fatto seguito una norma di interpretazione autentica, emanata con il comma 3 dell’articolo 13 del Decreto Legislativo 147/2015, che interpreta il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, e più recentemente un chiarimento di prassi (la Risposta a interpello numero 342/2021) secondo il quale “compete all'impresa creditrice la scelta circa l'esercizio in cui portare in deduzione la relativa perdita e la determinazione del rispettivo ammontare, una volta soddisfatti i requisiti minimi richiesti per ammetterne la rilevanza fiscale […] con l'unico limite rappresentato dal periodo d'imposta nel corso del quale il credito viene cancellato dal bilancio”
I crediti prescritti
Una situazione particolare è quella della perdita scaturente dalla prescrizione di un credito: queste poste negative di bilancio sono deducibili in base al comma 5-bis dell’articolo 101 del TUIR, ciò che è in discussione è con quali limiti e in quali condizioni.
Nel 2021 l’Agenzia delle Entrate si è occupata della questione, emanando un principio di diritto (per un approfondimento si veda l’articolo: La deducibilità delle perdite su crediti prescritti con il quale si ammette la deduzione delle poste in esame, anche in questo caso con il limite derivante dal rispetto dei principi di corretta imputazione temporale.
Ricordando infatti che una perdita scaturente dalla prescrizione di un credito è deducibile sia per esplicita previsione normativa sia perchè la sua cancellazione dal bilancio è prevista dai principi contabili, secondo la posizione della prassi, in caso di prescrizione di un credito, la perdita derivante sarà sicuramente deducibile ma con il limite temporale costituito dall’esercizio in cui deve essere effettuata la cancellazione dal bilancio in base ai principi contabili, cioè l’anno fiscale in cui è avvenuta la prescrizione.
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Redazione bilanci microimprese: regole più semplici dal DL Semplificazioni Fisco
E' stato pubblicato in GU n 143 del 21 giugno il DL n 73 del 2022 che introduce, tra le altre, semplificazioni per la redazione dei bilanci delle micro-imprese e per la gestione degli errori contabili.
In particolare, si estende alle micro imprese il principio di derivazione rafforzata modificando l'art 83 del TUIR.
Innanzitutto è bene ricordare la nozione di micro-imprese, ex art. 2435-ter cc, secondo il quale si intendono microimprese le società che, nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
- totale dell’attivo dello stato patrimoniale pari a 175mila euro,
- ricavi delle vendite e delle prestazioni pari a 350mila euro
- e 5 dipendenti occupati in media durante l’esercizio.
Principio di derivazione rafforzata esteso alle micro imprese dal DL Semplificazioni
Le novità del DL Semplificazioni prevedono in dettaglio che la disposizione di cui alla lettera a) interviene all’articolo 83 del Tuir, estendendo anche alle micro-imprese che hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria la derivazione rafforzata che assume ai fini fiscali i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili.
La misura si rivolge a una serie di soggetti di piccola dimensione, che allo stesso tempo però redigono il bilancio non nella forma semplificata bensì in quella ordinaria, solitamente utilizzata da soggetti di maggiori dimensioni e maggiormente strutturati.
Come specificato anche dalla relazione tecnica al decreto la disposizione attualmente vigente oggetto di modificazione fa riferimento all’applicazione del principio di derivazione rafforzata dei valori fiscali da quelli civilistici applicabile ai soggetti che operano secondo i principi contabili OIC (misura introdotta dal 2017).
Si consente perciò ai soggetti optanti per la redazione in forma ordinaria del bilancio una più agevole determinazione dell'imponibile fiscale.
La disposizione alla lettera b), prevede la possibilità di far valere fiscalmente gli errori contabili nell’anno di imposta corrispondente a quello di contabilizzazione, eliminando la necessità di presentare dichiarazione integrativa relativa all’anno a cui si riferisce l’errore, fatta eccezione per i componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa.