Gli apporti dei soci in azienda, successivi alla costituzione e al versamento del capitale sociale iniziale, possono essere a titolo di finanziamento o a fondo perduto.

I versamenti a titolo di finanziamento possono essere fruttiferi o infruttiferi, ma in ogni caso danno diritto alla restituzione delle somme versate, essendo a tutti gli effetti un debito della società, seppur verso i soci.

I versamenti a fondo perduto, diversamente, non danno diritto alla restituzione delle somme versate; e di solito sono costituiti da:

• versamenti in conto capitale;
• versamenti a copertura delle perdite.

I versamenti in conto capitale sono apporti dei soci effettuati con l’obiettivo di patrimonializzare la società; quando avvengono in una situazione di crisi, sono spesso richiesti nel contesto di un progetto di ristrutturazione del debito.

Ciò che caratterizza entrambe queste forme di conferimento atipico, è il fatto che l’impresa acquisisce le risorse a titolo definitivo, iscrivendo al patrimonio netto delle riserve disponibili.

Una particolare forma di conferimento atipico è il versamento in conto futuro aumento di capitale: che si realizza ogni qual volta i versamenti vengono effettuati per un aumento di capitale programmato ma non ancora deliberato. 

La particolare connotazione della fattispecie fa sì che questa presenti delle caratteristiche peculiari non sempre di inequivoca qualificazione.

L’Organismo italiano di contabilità, sul suo documento OIC 28 dedicato al “Patrimonio netto”, considera questi versamenti effettuati a titolo definitivo, da iscriversi in apposita riserva del patrimonio netto; e, del resto, da un punto di vista fiscale, questi conferimenti vengono accettati ai fini ACE.

Ma altra parte della dottrina, come i Notai del Triveneto (sulle massime H.I.2 e I.K.2), in mancanza della definitività che deriva dalla delibera di aumento di capitale, esclude l’ipotesi di iscrizione al patrimonio netto, considerando questi versamenti effettuati a titolo di finanziamento.

In questo contesto fungono da utili bussole due recenti ordinanze della Corte di Cassazione, la numero 24093/2023 e la numero 34503/2021, che appunto affrontano la questione.

Secondo la Corte “una funzione oggettiva di credito è da escludere dinanzi a versamenti in conto di un futuro aumento di capitale, visto che essi, ove l'aumento intervenga, vanno a confluire automaticamente in esso, mentre, ove l'aumento non intervenga, vanno sì restituiti, ma non perché eseguiti a titolo di finanziamento, sebbene semplicemente perché la fattispecie in effetti programmata – l'aumento di capitale – non si è perfezionata”, e “l'iscrizione in bilancio avviene in tali casi come riserva, e non come finanziamento soci e come debito della società verso i medesimi”.

Quindi i versamenti a titolo di futuro aumento di capitale vanno considerati come dei conferimenti effettuati a fondo perduto con uno specifico vincolo di destinazione, che dovranno essere restituiti nel momento in cui non si concretizza la destinazione per cui erano stati versati. 

In conseguenza di ciò questi versamenti sono privi della natura del mutuo, in quanto il rimborso non è un diritto, ma una conseguenza del venire meno della finalità per cui erano stati effettuati.

Per cui questi versamenti potranno essere considerati a titolo definitivo e iscritti al patrimonio netto come riserve personalizzate dei soci che ne hanno effettuato il versamento.

Tuttavia, affinché sia legittimamente possibile ricondurre a questa situazione i versamenti effettuati dei soci, è necessario che la subordinazione del versamento all’aumento di capitale (per quanto futuro) sia inequivocabile, specifica e dettagliata “non essendo sufficiente, la sola denominazione adoperata nelle scritture contabili, ma dovendosi dare conto anche delle finalità pratiche e degli interessi sottesi, e quindi si deve tenere conto delle clausole statutarie, delle scritture contabili e dei bilanci, del comportamento delle parti e di ogni altro elemento concreto possa avere rilievo”; in modo particolare vanno valorizzati quegli indici di dettaglio utili a qualificare le veridicità dell’operazione come l’indicazione “del termine finale entro cui verrà deliberato l'aumento, comportamento delle parti, eventuali annotazioni contenute nelle scritture contabili o, a titolo di ulteriore esempio, anche nella nota integrativa al bilancio”, o simili.

La DRE Direzione Regionale delle Entrate dell'Emilia Romagna ha diffuso una nota datata fine giugno con indicazioni in relazione ai possibili comportamenti da adottare nella fattispecie di perdita della contabilità e/o delle merci nel caso specifico di alluvione o, in generale, per causa di forza maggior:

Si forniscono, in particolare, le indicazioni che i contribuenti debbono adottare, in tali circostanze, per certificare, ai fini fiscali, la distruzione di beni e di documenti contabili 

Il decreto legge n. 61 del 1 giugno 2023, in corso di conversione, emanato a seguito degli eventi alluvionali verificatisi in regione nello scorso mese di maggio, ha individuato i comuni colpiti dalle inondazioni.

In particoalre sono stati inseriti alcuni comuni delle province di Bologna, Ferrara e Rimini e tutti i comuni delle province di Forlì Cesena e Ravenna. 

In tali territori sono stati registrati gravi danni con ricadute che hanno interessato i magazzini merci e i documenti contabili conservati presso le strutture colpite. 

Con la nota in oggetto si forniscono le indicazioni in relazione ai possibili comportamenti da adottare nelle fattispecie di perdita della contabilità e/o delle merci nel caso specifico o, in generale, per causa di forza maggiore, ossia  si forniscono le indicazioni che i contribuenti debbono adottare, in tali circostanze, per certificare, ai fini fiscali, la distruzione di beni e di documenti contabili. 

Per la distruzione fortuita di beni strumentali e merci, l’ art. 2, comma 3, del D.P.R. 441/97, dispone che: “La perdita dei beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto è provata da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione o, in mancanza, da dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà ai sensi dell’articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell’evento o dalla data in cui se ne ha conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l’obbligo di fornire, a richiesta dell’Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato”. 

Chiarimenti sono stati forniti con circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002 (punto 18) e con la circolare n. 31/E del 2 ottobre 2006 (punto 4) alle quali si rinvia per i dettagli. 

In particolare è stato chiarito che la perdita involontaria di beni, dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del contribuente, può essere provata anche attraverso la documentazione fornita da un organo della Pubblica Amministrazione quale ad es. il verbale di accertamento della distruzione dei beni redatto da parte dei Vigili del fuoco o, in mancanza, da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, da rendersi entro i trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha conoscenza, dalla quale risulti il valore complessivo dei beni mancanti. 

La circolare 31/E citata, inoltre, richiamando la precedente circolare 6/2002, chiarisce che tale dichiarazione non deve essere inviata all’Agenzia delle Entrate, ma esibita, in caso di richiesta, agli organi di controllo dell’Amministrazione finanziaria. L’autocertificazione deve contenere il valore delle merci perdute indicato in contabilità e avere data certa e ad essa va allegata copia del documento d’identità del sottoscrittore. 

Per quanto riguarda la perdita involontaria dei documenti contabili a causa dei predetti eventi alluvionali, il contribuente dovrà presentare denuncia alle competenti autorità di pubblica sicurezza; specificando i luoghi ove le scritture si trovavano al momento dell’evento calamitoso .

Distruzione documenti contabili per alluvione: cosa fare ai fini fiscali

La nota chiarisce che il contribuente dovrà poi ricostruire, per quanto possibile, i dati e gli elementi contenuti nelle scritture andate distrutte, provvedendo: 

• al recupero degli stessi da eventuali server o cloud utilizzati per la memorizzazione e registrazione dei fatti e documenti aziendali; 
• al recupero, anche attraverso il sistema di interscambio, delle fatture elettroniche; è opportuno che una copia della denuncia presentata all’autorità di pubblica sicurezza venga trasmessa per conoscenza alla Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate competente territorialmente sulla base del domicilio fiscale del soggetto. 
• alla eventuale nuova stampa dei registri contabili danneggiati, qualora la contabilità sia tenuta su supporti informatici ancora disponibili e solo qualora la stampa sia obbligatoria; 
• a contattare fornitori, clienti, banche, professionisti, associazioni, ecc., per acquisire la copia della documentazione a sostegno delle operazioni commerciali e dei fatti gestionali (lettere, contratti, ecc.) nel caso la distruzione riguardi anche tali elementi probatori. 

La perdita, per eventi fortuiti o accidentali, di documenti probatori a favore del contribuente non esonera quest’ultimo, infatti, dall'onere della prova, ma gli consente di superare le ordinarie limitazioni (detenzione delle fatture, annotazione nei registri, dichiarazione annuale) per ricostruire le scritture contabili andate distrutte. Tale onere è confermato dall’art. 39, secondo comma, lettera c) del d.p.R. 29 settembre 1973, n.600, ai sensi del quale l’accertamento induttivo è sempre possibile “quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore”.