La sentenza numero 30051 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, pubblicata il 21 novembre 2024, legittima la possibilità per l’ufficio, anche durante il contenzioso, di sostituire un accertamento già emesso con uno diverso, più gravoso per il contribuente.

Tecnicamente il procedimento prende il nome di autotutela sostitutiva peggiorativa.

Nel caso esaminato dalla Corte un primo accertamento veniva emesso a fronte di indagini finanziarie; ma poi, durante il giudizio sul primo accertamento, l’atto veniva annullato in autotutela e al suo posto ne veniva emesso uno più gravoso per il contribuente.

Fondamentalmente l’ufficio annullava la precedente contestazione e ne emetteva una nuova, basandosi semplicemente su una nuova valutazione del medesimo fatto.

La sentenza 30051/2024 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, ci spiegano che l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva da parte dell’ufficio è legittima a fronte di vizi del precedente atto, sia di natura formale che sostanziale.

Il punto essenziale è l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, in rispetto del quale, appunto, l’Agenzia delle Entrate può, in qualsiasi momento annullare in autotutela un atto di contestazione, gravato da vizi di natura formale o sostanziale, ed emetterne uno nuovo anche più sfavorevole per il contribuente.

Gli unici veri limiti all’esercizio di tale potere di autotutela, ci spiega la Corte, sono:

• il decorso del termine per l’accertamento previsto per il singolo tributo, in base alle disposizioni dettate dall’articolo 43 del DPR 600/1973 e dall’articolo 57 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA;
• la necessità che sull’atto oggetto di autotutela non sia stata  pronunciata una sentenza passata in giudicato.

Un tale potere, attribuito all’ufficio, di cambiare la propria posizione nei confronti del contribuente, anche con una pretesa più gravosa, anche nel corso di un giudizio pendente, con una arbitrarietà scandita dall’assenza di limitazioni all’esercizio di questa facoltà, pur se legittimo in base al diritto, lascia comunque perplessi in termini di equità intrinseca, in quanto costituisce un principio che attribuisce all’ufficio uno squilibrato potere coercitivo nei confronti del contribuente, anche dentro il processo.  

Differenze con l’accertamento integrativo

Nel corso della medesima sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, la Corte di Cassazione precisa anche le differenze che intercorrono tra tale autotutela sostitutiva e l’istituto dell’accertamento integrativo, ex articolo 43 comma 3 del DPR 600/1973 e articolo 57 comma 4 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA.

Grazie all’autotutela sostitutiva l’atto originario, gravato da vizi formali o sostanziali, viene sostituito da un nuovo accertamento basato sugli stessi elementi già considerati nel precedente atto di contestazione; diversamente, con l’accertamento integrativo il precedente atto di contestazione resta valido, ma, al sopraggiungere di ulteriori e nuovi elementi, viene emesso un nuovo atto di contestazione, che configura una pretesa aggiuntiva, per il medesimo tributo e il medesimo periodo d’imposta.

Quindi, fondamentalmente con l’autotutela sostitutiva gli elementi di fatto e di diritto su cui si fondava il primo accertamento, vengono rivalutati ex novo in un momento successivo e in una maniera completamente diversa da quella originaria.

Diversamente, con l’accertamento integrativo non avviene nessuna rivalutazione di quanto già contestato con il primo atto, che resta valido, ma al quale segue poi una integrazione di pretesa, basata su nuovi elementi sopraggiunti successivamente.

In definitiva, quindi, è la mancanza o la presenza di nuovi elementi che legittima una autotutela sostitutiva peggiorativa o un accertamento integrativo. Tuttavia il confine tra le due situazioni resta abbastanza labile e astratto in una moltitudine di situazioni concrete.

I principi di diritto

Sulla sentenza numero 30051/2024 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno  pubblicato quindi i seguenti tre principi di diritto sulla questione prima commentata:

1. in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall’articolo 2-quater, comma 1, DL numero 564 del 1994, convertito dalla Legge numero 656 del 1994 e dal successivo DM numero 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli articoli 10-quater e 10-quinquies, Legge numero 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli articoli 2, 23, 53 e 97 Costituzione in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa.
2. In tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo, previsto dagli articoli 43, quarto comma (ora terzo), DPR numero 600 del 1973 e 57, quarto comma, DPR numero 633 del 1972, che pure comporta l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione.
3. In caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall’errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli articoli 2 e 53 Costituzione; può, per contro, assumere rilievo, ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell’agenzia fiscale anteriormente all’adozione dell’atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità.

Il Governo ha approvato in data 30 ottobre tre Testi Unici in via definitiva:

• Testo Unico Giustizia Tributaria,
• Testo Unico Tributi Erariali Minori,
• Testo Unico Sanzioni.

In attesa del testo approvato ieri che potrebbe aver subito cambiamenti rispetto alla prima approvazione, ripiloghiamo i principali contenuti e le finalità del provvedimento, evidenziando che anche questo testo unico, dovrebbe entrare in vigore dal 2026.

Leggi anche:

• Testo Unico Sanzioni: cosa contiene

Testo Unico Giustizia Tributaria: come è composto

In particolare viene specificato che il Decreto legislativo relativo al testo unico della giustizia tributaria in esame preliminare ha carattere compilativo ed è stato elaborato coerentemente all’articolo 21, comma 1, della legge 9 agosto 2023, n. 111. 

Il testo in bozza di preconsiglio dei ministri si compone di 131 articoli divisi in due Parti riguardanti:

1. l’ordinamento della giurisdizione tributaria 
2. le disposizioni sul processo tributario. 

La Parte I, Titolo I, ripropone il Titolo I del decreto legislativo n. 545 del 1992; con riguardo alla funzione giurisdizionale tributaria, è stato definito che la stessa è esercitata dai magistrati tributari assunti con concorso pubblico e dai giudici tributari iscritti nel ruolo unico nazionale tenuto dal Consiglio di presidenza della giustizia tributaria. 

La Parte II è suddivisa in n. 3 Titoli. I Titoli I e II ripropongono i pari Titoli del decreto legislativo n. 546 del 1992. Il Titolo III contiene le disposizioni finali, ovvero quelle abrogate in quanto riprese nel corpus della proposta di testo unico. 

L'art 131 che chiude il testo ancora in bozza prevede che le disposizioni si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2026. 

Testo Unico Giustizia Tributaria: la giurisdizione tributaria

Ai sensi dell'art 1 del Testo Unico in bozza viene previsto che la giurisdizione tributaria è esercitata dai magistrati tributari di cui al comma 4 e dai giudici tributari presenti nel ruolo unico nazionale di cui al comma 2.

Nel ruolo unico nazionale dei componenti delle Corti di giustizia tributaria, tenuto dal Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, sono inseriti, ancorché temporaneamente fuori ruolo, i giudici tributari in servizio alla data di entrata in vigore del presente testo unico. 

I giudici tributari, salvo quanto previsto nel terzo periodo, sono inseriti nel ruolo unico secondo la rispettiva anzianità di servizio nella qualifica. 

I componenti delle Corti di giustizia tributaria nominati a seguito di appositi bandi pubblicati a partire da quello del 3 agosto 2011, Gazzetta Ufficiale, 4ª serie speciale, n. 65 del 16 agosto 2011, sono inseriti nel ruolo unico secondo l'ordine dagli stessi conseguito in funzione del punteggio complessivo per i titoli valutati nelle relative procedure selettive. 

In caso di pari anzianità di servizio nella qualifica ovvero di pari punteggio, i componenti delle Corti di giustizia tributaria sono inseriti nel ruolo unico secondo l'anzianità anagrafica. 

A decorrere dall'anno 2013, il ruolo unico è reso pubblico annualmente, entro il mese di gennaio, attraverso il sito istituzionale del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria.

I magistrati tributari sono reclutati secondo le modalità previste dagli articoli da 5 a 8.

L’organico dei magistrati tributari è individuato in 448 unità presso le corti di giustizia tributaria di primo grado e 128 unità presso le corti di giustizia tributaria di secondo grado. 

I criteri di valutazione e i punteggi di cui alla tabella C allegata al presente decreto sono modificati, su conforme parere del consiglio di presidenza della giustizia tributaria, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.

A volte può essere necessario specificare l’ovvio, se anche una ovvietà viene messa in discussione.

È questa la situazione in cui si è trovata la Corte di Cassazione in occasione dell’ordinanza numero 1335 del 12 gennaio 2024.

La situazione non risulterà nuova ad alcuni contribuenti e professionisti tributari italiani: l’Agenzia delle Entrate avviava un contenzioso basato sulla violazione di un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate e di due circolari del medesimo ente; dopo aver perso il contenzioso davanti ai giudici ordinari, la stessa Agenzia proponeva ricorso alla Corte di Cassazione.

La situazione non è nuova: non è neanche una rarità per il contribuente trovarsi al centro di un contestazione basata sulla violazione di interpretazioni di prassi.

Anche grazie al fatto che il contribuente è generalmente poco incline a rischiare di restare incastrato in un contenzioso costoso e dai tempi incerti, non è raro che questo tipo di contestazioni portino ad un risultato positivo per l’ente emanatore. Ciò però non rende i provvedimenti ministeriali in alcun modo equivalenti alla legge né vincolanti per i contribuenti. Ad affermarlo è appunto la Corte di Cassazione nell’ordinanza numero 1335 del 12 gennaio 2024.

Ordinanza Corte di Cassazione numero 1335/2024

La Corte in generale afferma infatti che “la violazione di circolari ministeriali non può costituire motivo di ricorso per Cassazione sotto il profilo della violazione di legge”; la motivazione è che questi atti “non contengono norme di diritto, bensì disposizioni di indirizzo uniforme interno all'Amministrazione da cui promanano”.

Proprio per queste caratteristiche “che ne evidenziano la natura di meri atti amministrativi non provvedimentali”, è da escludere che questi “possano fondare posizioni di diritto soggettivo in capo a soggetti esterni all'Amministrazione stessa”.

Poi, entrando più nello specifico, precisa che “a questa regola non si sottraggono le circolari dell'Amministrazione Finanziaria (del resto priva di poteri discrezionali nella determinazione delle imposte dovute, regolata per legge), le quali non vincolano né i contribuenti né i giudici”.

Il punto precisato dalla Corte di Cassazione è appunto ovvio ed evidente: in un sistema giuridico civil law, come quello italiano, il fondamento del diritto sono le leggi, alla giurisprudenza spetta il compito di interpretare le norme, e in nessun modo la prassi si dovrebbe sostituire al legislatore.

Purtroppo però, va segnalato come, in Italia, questo talvolta accade. A titolo di esempio, chi scrive ricorda facilmente il sistema di sfavore fiscale riservato alle società di capitali a ristretta partecipazione societaria, che appunto non trova fondamento nella legge.

Con una nota del 9 aprile il Ministero della Giustizia informa di aver terminato il primo ciclo degli interventi sul proprio sistema informatico del contenziono tributario.

Vediamo quali funzionalità del Nuovo Processo Telematico sono ora disponibili.

Nuovo Processo Telematico: implementate le funzionalità

La nota ministeriale informa del fatto che sono stati aggiornati gli applicativi informatici dedicati al processo tributario telematico, al fine di agevolare e supportare le attività di magistrati, giudici tributari, enti impositori, difensori e cittadini.

Con le novità introdotte, il Dipartimento della giustizia tributaria ha adeguato gli applicativi presenti nel PTT e quelli in uso ai magistrati e giudici tributari e al personale amministrativo delle Corti, in conseguenza dell’attuazione della riforma del contenzioso tributario realizzata con il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220.

In particolare, risultano implementate le funzionalità relative ai nuovi istituti entrati in vigore dal 4 gennaio scorso, quali:

• L’impugnazione delle ordinanze che accolgono o respingono le istanze di sospensione dell'esecuzione degli atti oggetto del ricorso in primo grado;
• La sentenza in forma semplificata (quando il giudice, nel corso del giudizio cautelare, rileva la manifesta fondatezza, inammissibilità, improcedibilità o l’infondatezza del ricorso);
• La redazione del dispositivo della sentenza, da comunicare alle parti in causa, per garantire la conoscenza tempestiva dell’esito del giudizio;
• Le procedure delle richieste e di autorizzazione della prova testimoniale.

Con Provvedimento n. 33980 del 9 febbraio e allegati le Entrate effettuano Modifiche ai fogli avvertenze della cartella di pagamento.

Considerato che il decreto legislativo del 30 dicembre 2023, n. 220, ha introdotto modifiche in materia di contenzioso tributario ossia:

• l’art. 2, comma 3, lettera a), ha abrogato, a decorrere dal 4 gennaio 2024, l’art. 17-bis, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in materia di reclamo/mediazione
• l’articolo 1, lett. d), ha introdotto nell’art. 14, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, il comma 6-bis, prevedendo che in caso di vizi della notificazione eccepiti nei riguardi di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha emesso l’atto impugnato, il ricorso è sempre proposto nei confronti di entrambi i soggetti

vengono conseguentemente modificate le Avvertenze dei ruoli delle Entrate.

Cartelle di pagamento: modificate le avvertenze

In base a quanto su indicato, il testo delle Avvertenze relative ai ruoli dell’Agenzia delle entrate di cui agli allegati da 2 a 5 viene aggiornato eliminando i riferimenti all’art. 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e il testo delle Avvertenze di cui agli allegati 2 e 4 viene modificato introducendo le informazioni per la notifica del ricorso nel caso di vizi della notificazione eccepiti nei riguardi dell’atto presupposto:

• Allegato 2: avvertenze valide in materia di imposte sui redditi e relative imposte sostitutive, imposta sul valore aggiunto, imposta di registro, imposta sulle successioni e donazioni, imposte ipotecaria e catastale, imposta sulle assicurazioni, imposta regionale sulle attività produttive, imposta di bollo, tassa sui contratti di borsa, tassa sulle concessioni governative, tasse automobilistiche, tasse ipotecarie, tributi speciali catastali, altri tributi indiretti, oneri, relativi accessori, sanzioni amministrative in materia tributaria.
• Allegato 3: avvertenze valide in materia di canone di abbonamento alla televisione
• Allegato 4: avvertenze valide in materia di imposta ipotecaria, tasse ipotecarie, tributi speciali catastali, oneri, relativi accessori, sanzioni amministrative in materia tributaria.
• Allegato 5: avvertenze valide in materia di recupero di crediti sorti in un altro Stato membro dell’Unione Europea, in uno Stato estero aderente alla Convenzione OCSE/CoE o in uno Stato estero con cui l’Italia ha in essere una convenzione bilaterale in materia di assistenza alla riscossione.

Inoltre, il testo delle Avvertenze di cui agli allegati 2 e 4 viene modificato nella parte relativa alla RICHIESTA DI INFORMAZIONI E DI RIESAME DEL RUOLO IN AUTOTUTELA sostituendo le parole “Direzione o Centro Operativo” con “Ufficio” e il testo delle Avvertenze di cui all’allegato 2 viene aggiornato relativamente alle modalità di presentazione della richiesta di riesame nel caso in cui il ruolo riguardi somme dovute a seguito di controllo automatizzato.

• Provvedimento AdE 33980 del 09.02.2024