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Dichiarazione IVA: esigibilità operazioni ante e post fallimento
Con Risposta a interpello n 127 del 3 giugno le Entrate replicano ad un curatore fallimentare che chiede chiarimenti sull'esigibilità IVA delle operazioni ante fallimento e relativa compilazione della dichiarazione annuale IVA (articolo 8 del dPR 22 luglio 1998, n. 322).
L'istante, dichiarata fallita con sentenza del 2023, ha continuato ad operare nel settore della distribuzione di energia elettrica e gas in ambito nazionale, in adempimento della normativa vigente, al fine di evitare interruzioni del servizio alle utenze finali, sino al passaggio dei POD ad altro gestore.
Viene riferito che "in ottemperanza al disposto di cui all'art. 42 l.f. che onera il Curatore alla gestione del patrimonio del soggetto fallito, ha provveduto a richiedere il pagamento delle partite non fatturate ai Clienti/utenti finali, sia per il periodo ante fallimento (non avendovi provveduto l'Organo di gestione della [ALFA]) sia post fallimento (…) All'esito dell'incasso del corrispettivo, avvenuto quindi in epoca successiva alla declaratoria di fallimento, è stata emessa ex artt. 6 e 21 DPR 633/1972 da parte dello scrivente Curatore la relativa fattura. Le fatture ricevute in data successiva a quella di dichiarazione di fallimento sullo SDI sono quasi tutte caratterizzate dal fatto che non è possibile individuare la ripartizione del consumo secondo la competenza tra periodo ante e post fallimento: ciò in quanto non è indicato il consumo ripartito per il periodo di competenza ma solo per un intervallo cronologico posto a cavallo (ad esempio dal 0103 al 3105). […]».
Pertanto, l'istante chiede di sapere:
- come vada compilata la dichiarazione annuale IVA/2024 periodo 2023 al fine di tenere separati i risultati riferibili alle operazioni ante fallimento da quelli riferibili alle operazioni realizzate nel corso del periodo d'imposta 2023, anche al fine di utilizzare in compensazione l'eccedenza a credito IVA emergente da tale periodo;
- le sorti dell'IVA, relativa a prestazione di servizi per la fornitura di Energia Elettrica e Gas art. 21 DPR 633/72 per le prestazioni rese e ricevute ante e post fallimento e incluse in fatture rispettivamente emesse e ricevute dopo la dichiarazione di fallimento, nell'oggettiva impossibilità di determinare correttamente la competenza rispetto a detti periodi.
Dichiarazione IVA: compilazione per operazioni ante e post fallimento
L'agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 230 del 2021, nota all'istante, ha chiarito che ogni qualvolta l'evento generatore del debito IVA si verifichi prima dell'apertura della procedura concorsuale […], la circostanza che l'IVA diventi esigibile nel corso della procedura non ne modifica la natura, sicché il credito non può considerarsi prededucibile ma partecipa alla ripartizione dell'attivo con gli altri crediti concorsuali.
Fatta tale premessa, in assenza di una specifica modulistica che consenta di segregare il debito IVA riferito al fallito, emerso in un periodo d'imposta diverso da quello di apertura della procedura concorsuale, è possibile presentare la dichiarazione annuale IVA 2021 seguendo le istruzioni per la compilazione di cui al punto A del paragrafo 2.3 ''Fallimento e liquidazione coatta amministrativa'', nonostante il fallimento sia stato aperto nel 2019.
In particolare, l'istante deve presentare una dichiarazione con due moduli, indicando:
- nel primo, dopo aver barrato la casella posta al rigo VA3, le operazioni effettuate nel periodo ante fallimento la cui IVA è divenuta esigibile e/o detraibile nel 2020,
- nel secondo le operazioni attive e passive effettuate nel periodo d'imposta 2020.
Secondo le istruzioni del modello, laddove emerga un debito IVA dalle operazioni relative al periodo ante fallimento, «…occorre riportare nel quadro VX solo il credito o il debito risultante dal quadro VL del modulo relativo al periodo successivo alla dichiarazione di fallimento …in quanto i saldi risultanti dalla sezione 3 del quadro VL dei due moduli non possono essere né compensati né sommati tra loro».
L'eventuale eccedenza a credito IVA emergente dal quadro VX può essere utilizzata per compensare, mediante modello F24, debiti fiscali e contributivi maturati successivamente all'apertura del fallimento.
Resta fermo, come già chiarito dalla Direzione regionale, l'obbligo della curatela di trasmettere all'Agenzia delle entrate la comunicazione delle operazioni relative al periodo ante fallimento, la cui imposta è divenuta esigibile dopo l'apertura del fallimento al fine di consentirne l'insinuazione tardiva al passivo.
L'agenzia conclude che, laddove, in attesa di questa risposta, sia già stata presentata la dichiarazione IVA/2024 per il periodo d'imposta 2023, applicando i criteri di ripartizione descritti dall'istante e con cui l'agenzia non concorda, la stessa andrà tempestivamente sostituita/integrata per non incorrere nell'errata liquidazione dell'imposta.
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Dichiarazione tardiva IVA 2024: entro il 29 luglio
Entro il 29 luglio è possibile presentare la dichiarazione IVA 2024 anno di imposta 2023 detta tardiva, ossia con un ritardo rispetto alla scadenza ordinaria del 30 aprile.
Attenzione al fatto che, la trasmissione tardiva entro 90 giorni dalla scadenza è possibile con l’applicazione delle sanzioni da 250 a 2.000 euro, a meno che il contribuente, contestualmente alla presentazione tardiva, provveda al ravvedimento operoso con sanzioni ridotte.
Trascorso il termine ordinario del 30 aprile occorre distinguere due casistiche:
- dichiarazione IVA tardiva,
- omessa dichiarazione IVA.
Dichiarazione IVA 2024: sanzioni per la tardiva
Ai sensi degli artt. 2 e 8 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine sono valide, salvo l’applicazione delle sanzioni previste dalla legge. Quelle presentate, invece, con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione dell’imposta che ne risulti dovuta.
Le dichiarazioni tardive e cioè presentate entro 90 giorni dalla scadenza si considerano valide a tutti gli effetti, fatta salva l’applicazione della sanzione da 250 a 2.000 euro per il ritardo, prevista dall’art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 471/1997.
La sanzione è riducibile grazie al ravvedimento operoso con la possibilità di sanare l’irregolarità con una sanzione minima, pari a 25 euro (1/10 del minimo), quando la presentazione avviene nei 90 giorni.
Sul ravvedimento operoso leggi anche: Ravvedimento operoso 2024: sanzioni e codici tributo per mettersi in regola.
Per valutare da quando decorrono i 90 giorni per il calcolo della dichiarazione tardiva è bene tenere conto del termine ordinario di scadenza ossia il giorno 30 aprile, per essere totalmente nella regola in quanto secondo la circolare n. 42/E del 2016, espressamente viene specificato che è tardiva la dichiarazione “presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario”.
Dichiarazione IVA 2024: quando è omessa
Trascorsi anche i 90 giorni dal termine ordinario del 30 aprile 2024 la dichiarazione IVA si considera omessa.
Attenzione al fatto che l'omissione non è regolarizzabile, anche se, se la dichiarazione omessa è presentata spontaneamente, ossia in assenza di attività di accertamento della quale il contribuente abbia avuto formale conoscenza, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, si applica la sanzione amministrativa dal 60 al 120% dell’imposta dovuta, anziché dal 120 al 240% ( ai sensi dell'art. 5, comma 1, ultimo periodo, D.Lgs. n. 471/1997), con un minimo di 200 euro.
Inoltre, può trovare applicazione la causa di non punibilità dell’eventuale correlato reato dichiarativo, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000.
Per i pagamenti IVA leggi: Dichiarazione Iva 2024: termini e modalità di versamento del saldo Iva.
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Regime IVA per cassa: cos’è e come si sceglie
Entro il prossimo 30 aprile andrà presentata la Dichiarazione IVA 2024 per il periodo di imposta 2023: scarica qui il Modello IVA 2024 e le relative istruzioni.
Vediamo il particolare regime IVA per cassa, benefici e obblighi.
Regime IVA per cassa: cos'è
Il regime Iva per cassa (c.d. “cash accounting”), introdotto dall‘articolo 32-bis del Dl 83/2012, consente.
- all’imprenditore
- al lavoratore autonomo
di posticipare il versamento dell’imposta sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi, dal momento di effettuazione dell’operazione a quello dell’incasso.
Il regime determina anche altre conseguenze vediamole.
Allo stesso modo, il diritto a detrarre l’Iva sui beni e sui servizi acquistati nasce al momento del pagamento dei corrispettivi ai fornitori.
Attenzione al fatto che, l’imposta diventa comunque esigibile dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione, a meno che, prima del decorso di questo termine, il cessionario o committente sia stato assoggettato a procedure concorsuali.
Allo stesso modo l’Iva sugli acquisti può essere detratta, trascorso un anno dal momento in cui l’operazione si considera effettuata.
Attenzione al fatto che, chi sceglie il “cash accounting" dovrà riportare sulle fatture emesse l’annotazione che si tratta di operazione con “IVA per cassa” ai sensi dell’articolo 32-bis del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83.
Come si sceglie questo speciale regime IVA? Vediamolo
Dichiarazione IVA 2024: come si opta per il regime IVA per cassa
La scelta per tale regime si desume direttamente dal comportamento concludente del contribuente e poi, va comunicata nella dichiarazione Iva relativa all’anno di prima applicazione nel Quadro VO delle opzioni, al rigo VO15.
Attenzione al fatto che, l’opzione esercitata spuntando il rigo VO15 vincola il contribuente all’applicazione dell’Iva per cassa almeno per un triennio (salvo revoca) e salvo il caso di superamento della soglia dei due milioni di euro di volume d’affari, che comporta la cessazione del regime.
In particolare, nel rigo VO15:
- la casella 1 deve essere barrata dai soggetti che comunicano di aver optato a decorrere dal 1° gennaio 2023 per il regime dell’IVA per cassa di cui all’art. 32-bis del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83;
- la casella 2 deve essere barrata per comunicare la revoca dell’opzione.
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Credito IVA soc. non operativa: quando si può rigenerare?
Con Risposta a interpello n 10 del 17 gennaio le Entrate trattano il caso di una società considerata non operativa in un periodo di imposta in cui aveva richiesto in compensazione un credito risultante dalla Dichiarazione IVA annuale.
L'istante chiede «come possa ricostituire il credito IVA tramite il pagamento rateale di cui al piano di ammortamento».
Credito IVA soc. non operativa: quando si può rigenerare?
Nel caso di specie la società ha chiesto chiarimenti in merito all'utilizzo in compensazione dell'eccedenza IVA a credito per le società che non hanno superato il ''test di operatività'' di cui all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724
La società riceveva un avviso di accertamento dall'Agenzia delle Entrate avente ad oggetto la restituzione di un rimborso IVA pari a € 140.000,00, sulla base dei presupposti di mancata operatività di cui all'art. 30, legge 724/1994.
A fronte della richiesta, l'istante provvedeva a presentare istanza di rateizzazione, ottenendo la suddivisione del pagamento in n. 72 rate mensili.
Ai fini dell'utilizzo del credito IVA l'istante riferisce di essere risultata operativa nel 2011e pertanto, il credito IVA di € 140.000,00, una volta ratealmente restituito, non è da considerarsi perduto e può essere liberamente utilizzato.
Ciò premesso, essa chiede «come possa ricostituire il credito IVA tramite il pagamento rateale di cui al piano di ammortamento».
In sintesi le entrate replicano che il credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale chiesto a rimborso e successivamente contestato dall’Amministrazione finanziaria per mancanza dei presupposti di operatività può essere “rigenerato”, previa restituzione integrale di quanto rimborsato, nel caso in cui, nelle annualità successive, il contribuente sia risultato congruo e coerente ai fini degli Studi di settore.
L'agenzia sottolinea che nel caso di specie, per stessa ammissione dell'istante, con riferimento al triennio 2009-2011, la società è risultata non operativa per soli i periodi d'imposta 2009 e 2010 e non anche per il 2011, ricorrendo una delle cause di «esclusione/disapplicazione della normativa dell'art. 30, legge n. 724/1994 la stessa è infatti risultata congrua e coerente «ai fini degli studi di settore (cod. 11), come si evince dalla dichiarazione Mod. Unico SP 2012.
Si tratta, in particolare, spiega l'agenzia, dell'esimente prevista dall'articolo 30, comma 1, n. 6sexies), che opera ex lege, nel senso che, in presenza di [una o più cause di esclusione ndr], in ogni caso ed indipendentemente dal reddito conseguito, la società non potrà considerarsi ''non operativa'', senza che il contribuente debba fornire alcuna prova contrari.
Il ricorrere, per il 2011, della causa di esclusione sopra indicata, comporta, altresì, il venir meno di uno dei presupposti per la perdita definitiva del credito IVA maturato.
Nel presupposto, dunque, dell'effettivo ricorrere di una causa di esclusione e dell'effettiva esistenza del credito IVA in commento, si ritiene che l'istante possa rigenerare il credito IVA oggetto di recupero, previo riversamento delle 72 rate mensili.
Credito IVA soc. non operativa: il rigo VL40 del Modello IVA
Le entrate inoltre sottolineano che, nelle Istruzioni per la compilazione del Modello IVA 2023 (cosa confermata dal Modello IVA 2024 appena pubblicato), con riferimento al Rigo VL40, viene chiarito che è possibile «indicare l'ammontare corrispondente al credito riversato, al netto delle somme versate a titolo di sanzione e interessi, qualora nel corso del periodo d'imposta oggetto della presente dichiarazione siano state versate somme richieste con appositi atti di recupero emessi a seguito dell'indebito utilizzo in compensazione di crediti esistenti ma non disponibili (ad es. utilizzo in compensazione del credito IVA in mancanza del visto di conformità previsto dall'art. 10, comma 1, lett. a), n. 7, del decreto legge n. 78 del 2009). Attraverso tale esposizione, la validità del credito oggetto di riversamento viene rigenerata ed equiparata a quella del credito formatosi nel periodo d'imposta relativo alla presente dichiarazione».
Pertanto si ritiene che, limitatamente alle somme rateali effettivamente pagate ogni anno, l'istante possa indicare, nel rigo VL40 della dichiarazione IVA annuale, la quota di credito IVA così ''ripristinata'', che confluirà in tal modo nel quadro VX, ove sarà possibile chiederne il rimborso, sussistendo le condizioni enucleate dall'articolo 30 del decreto IVA ovvero destinarlo in detrazione e/o in compensazione.
L'utilizzo del credito resta, in ogni caso, subordinato alla preventiva esposizione nella dichiarazione annuale.
Ciò, ancor di più nel caso di specie, ove il riversamento del credito è eseguito non mediante il modello F24, ma utilizzando bollettini/moduli di pagamento o mediante addebito diretto su conto corrente.
In tale evenienza, sarà peraltro essenziale che l'istante conservi la documentazione relativa ai versamenti eseguiti, al fine di poterla esibire all'ufficio nel caso in cui emergano anomalie in sede di controllo.
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Dichiarazione Iva 2024: pubblicati i modelli con le relative istruzioni
Con Provvedimento del 15.01.2024 n. 8230, l'Agenzia delle Entrate ha approvato e pubblicato i modelli di dichiarazione IVA/2024 concernenti l’anno di imposta 2023, con le relative istruzioni, da presentare nell’anno 2024 ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, in particolare:
- il Modello IVA/2024 composto da:
- il frontespizio, contenente anche l’informativa relativa al trattamento dei dati personali;
- i quadri (VA-VC-VD-VE-VF-VJ-VH-VM-VK-VN-VL-VP-VQ -VT-VX-VO-VG),
L’ente o società commerciale controllante deve comprendere nella propria dichiarazione anche il prospetto IVA 26 PR/2024 (composto dei quadri VS-VV-VW-VY-VZ) per l’indicazione dei dati relativi alla liquidazione dell’IVA di gruppo.
- il Modello IVA BASE/2024 composto da:
- il frontespizio, contenente anche l’informativa relativa al trattamento dei dati personali;
- i quadri VA, VE, VF, VJ, VH, VP, VL, VT e VX.
I dati relativi alla determinazione dell’IVA da versare o del credito d’imposta devono essere indicati nel quadro VX.
Le opzioni e le revoche previste in materia di IVA e di imposte sui redditi devono essere comunicate utilizzando il quadro VO della dichiarazione annuale IVA/2024.
Scarica i Modelli Iva 2024 e le relative istruzioni.
La dichiarazione IVA, relativa all’anno di imposta 2023 deve essere presentata nel periodo compreso tra il 1° febbraio e il 30 aprile 2024.
Principali modifiche al modello di carattere generale
Come illustrato nelle istruzioni allegate al modello Iva 2024, ecco le principali modifiche, di carattere generale, apportate quest'anno:
- QUADRO VA
Nella sezione 2, è stato eliminato il rigo VA16 riservato ai soggetti che hanno usufruito dei provvedimenti agevolativi di sospensione dei versamenti emanati a seguito dell’emergenza sanitaria da COVID-19. - QUADRO VB
Il quadro, previsto per consentire l’indicazione degli estremi identificativi dei rapporti finanziari da parte dei soggetti che intendono avvalersi della riduzione delle sanzioni prevista dall’art. 2, comma 36-vicies ter, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, è soppresso. - QUADRO VE
Nella sezione 1, è stata aggiunta una nuova percentuale di compensazione nel rigo VE4. In tale rigo vanno indicate le operazioni attive con percentuale di compensazione del 7 per cento. Di conseguenza, sono stati rinumerati i righi successivi. È stato soppresso il rigo in cui andavano indicate le operazioni attive con percentuale di compensazione pari al 9,5 per cento. - QUADRO VF
Nella sezione 1, è stata aggiunta una nuova percentuale di compensazione nel rigo VF5. In tale rigo vanno indicate le operazioni passive con percentuale di compensazione del 7 per cento. Di conseguenza, sono stati rinumerati i righi successivi. È stato soppresso il rigo in cui andavano indicate le operazioni passive con percentuale di compensazione pari al 9,5 per cento.
Nella sezione 3-A, nel rigo VF34, è stato soppresso il campo 9 riservato alle operazioni esenti di cui alla legge n. 178/2020. Conseguentemente il campo successivo è stato rinumerato in campo 9. Nella sezione 3-B, è stata aggiunta una nuova percentuale di compensazione nel rigo VF42. In tale rigo vanno indicate le operazioni con percentuale di compensazione del 7 per cento. Di conseguenza, sono stati rinumerati i righi successivi.
È stato soppresso il rigo in cui andavano indicate le operazioni con percentuale di compensazione pari al 9,5 per cento. - QUADRO VL
Nella sezione 2, nel rigo VL8 è stato inserito il campo 3, per indicare l’eccedenza a credito risultante dall’ultima dichiarazione del Gruppo IVA cessato o dall’ultimo Prospetto IVA 26 PR della liquidazione IVA di gruppo cessata. - QUADRO VO
Nella sezione 3, nel rigo VO36, riservato ai soggetti che esercitano l’attività oleoturistica, è stata introdotta la casella per comunicare la revoca dell’opzione per il regime ordinario. - Prospetto IVA 26/PR
QUADRO VS
Nella sezione 2, è stato eliminato il rigo VS23, riservato ai soggetti che hanno usufruito dei provvedimenti agevolativi di sospensione dei versamenti a seguito dell’emergenza sanitaria da COVID-19. - QUADRO CS
Il quadro CS, previsto per consentire ai soggetti passivi del contributo straordinario di cui all’articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, di assolvere ai relativi adempimenti dichiarativi è soppresso
- il Modello IVA/2024 composto da:
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Dichiarazione IVA entro il 2 maggio: ultimi giorni per invio telematico
Entro il 2 maggio occorre inviare telematicamente la dichiarazione IVA 2023 periodo 2022.
In particolare, sono obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale IVA tutti i contribuenti esercenti attività d’impresa ovvero attività artistiche o professionali, di cui agli artt. 4 e 5, titolari di partita IVA.
Sono previsti casi di esonero dalla presentazione.
L’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale deve essere versata entro il 16 marzo di ciascun anno nel caso in cui il relativo importo superi euro 10,33 (10,00 euro per effetto degli arrotondamenti effettuati in dichiarazione).
Il soggetto IVA può:
- versare in un’unica soluzione entro il 16 marzo oppure rateizzare maggiorando dello 0,33% mensile l’importo di ogni rata successiva alla prima;
- versare in unica soluzione entro il 30 giugno con la maggiorazione dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivi al 16 marzo oppure rateizzare dalla data di pagamento, maggiorando dapprima l’importo da versare con lo 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivi al 16 marzo e quindi aumentando dello 0,33% mensile l’importo di ogni rata successiva alla prima.
Attenzione al fatto che, è possibile la trasmissione entro novanta giorni dalla scadenza con l’applicazione delle sanzioni da 250 a 2.000 euro, a meno che il contribuente, contestualmente alla presentazione tardiva, provveda al ravvedimento operoso.
Per il calendario delle scadenze leggi anche: Dichiarazione Iva 2023: termini e modalità di versamento del saldo Iva
Modelli e istruzioni per dichiarare l'IVA del 2022
Ricordiamo che, con Provvedimento n 11378 del 13 gennaio sono stati approvati i Modelli IVA 2023 anno di imposta 2022.
In particolare, sono stati approvati i seguenti modelli, con le relative istruzioni, concernenti le dichiarazioni relative all’anno 2022 da presentare ai fini dell’imposta sul valore aggiunto:
a) Modello IVA/2023 composto da:
- il frontespizio, contenente anche l’informativa relativa al trattamento dei dati personali;
- i quadri VA, VB, VC, VD, VE, VF, VJ, VH, VM, VK, VN, VL, VP, VQ, VT, VX, VO, VG, VS, VV, VW, VY e VZ;
b) Modello IVA BASE/2023 composto da:
- il frontespizio, contenente anche l’informativa relativa al trattamento dei dati personali;
- i quadri VA, VB, VE, VF, VJ, VH, VL, VP, VX e VT.
Scarica qui
Si specifica che il modello IVA/2023 potrà essere trasmesso all’agenzia delle Entrate dal 1° febbraio ed entro il 2 maggio 2023.
ATTEZIONE Con successivo provvedimento del 27 gennaio le Entrate hanno approvato anche le specifiche tecniche relative al modello. Scarica qui.
Modelli e istruzioni per dichiarare l'IVA del 2022: la novità del quadro CS
Nei modelli IVA/2023 e IVA BASE/2023, è stato introdotto il quadro CS per consentire ai soggetti passivi del contributo straordinario contro il caro bollette (articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 51, e modificato dal decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50, e dalla legge 29 dicembre 2022, n. 197) di assolvere i relativi adempimenti dichiarativi come previsto dal punto 2.1. del provvedimento del 17 giugno 2022. In proposito leggi: Contributo straordinario caro bollette: chi deve pagare entro il 30.06
Il quadro deve essere compilato dai soggetti che:
- verificata la sussistenza delle condizioni per l’applicazione del contributo, risultino tenuti ad effettuare i relativi versamenti
- e dai soggetti che per effetto di quanto previsto dall’articolo 1, comma 121, lettere a) e b), della legge n. 197 del 2022 risultino tenuti al versamento dell’importo residuo entro il 31 marzo 2023 ovvero intendano chiedere a rimborso o utilizzare in compensazione il maggior importo versato.
Allegati:
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Pro-rata di detraibilità: come funziona e come si calcola
I contribuenti, soggetti IVA, che effettuano soltanto operazioni imponibili (o, per meglio dire, che danno diritto alla detrazione), non sottendono a limitazioni di detraibilità dell’IVA a monte derivante dagli acquisti e dalle importazioni.
Diversamente, coloro che effettuano contestualmente, operazioni che danno diritto alla detrazione e operazioni esenti, saranno soggetti alla limitazione della detraibilità dell’IVA a monte, secondo le modalità stabilite dal DPR 633/72.
Il presupposto del pro-rata di detraibilità
Le metodologie di determinazione della parte indetraibile dell’IVA disponibile sono sostanzialmente due: il metodo analitico e il metodo forfetario, altrimenti detto, quest’ultimo, pro-rata di detraibilità.
La scelta del metodo da utilizzare non è libera, e dipende dalla caratteristiche dell’attività esercitata: come regola generale, l’effettuazione occasionale di operazioni esenti non obbliga all’applicazione del pro-rata di detraibilità, richiedendo invece l’applicazione del metodo analitico, mentre l’effettuazione abituale e l’effettuazione anche solo saltuaria ma ripetuta, dello stesso tipo di operazioni, obbliga all’utilizzo del metodo forfetario.
Esulando dalla regola generale, che, quando si entra nel campo dell’IVA, il più delle volte non è che una astrazione, data l’esistenza, per ogni norma, di una moltitudine di eccezioni, i due metodi non sono necessariamente alternativi, ma, in talune situazioni, possono anche coesistere.
Se è vero che i contribuenti che effettuano operazioni esenti solo occasionalmente applicheranno solo il metodo analitico, coloro che effettuano operazioni esenti abitualmente o continuativamente applicheranno di certo il metodo forfetario, ma, a seconda della tipologia di operazione effettuate, possibilmente anche quello analitico.
Per un approfondimento sui casi e sulle modalità in cui e con cui si applicano le due metodologie si rimanda all’articolo La detrazione parziale dell’IVA: metodo analitico e pro-rata di detraibilità.
Il presupposto concettuale del pro-rata di detraibilità, dell’IVA a monte, è l’effettuazione di operazioni che, a valle, possono essere classificate come imponibili (che rientrano nel perimetro dell’imposta), come non imponibili (che non rientrano nel perimetro dell’imposta), e come esenti (che rientrano nel perimetro dell’imposta ma a cui questa non viene applicata); ai fini della determinazione del pro-rata, sarà necessario precisare, con operazioni imponibili si intendono le operazioni considerate imponibili dalla normativa IVA e le operazioni assimilate alle operazioni imponibili, specificate con modalità analitica dall’articolo 19 comma 3 del DPR 633/72, al quale si rimanda per un approfondimento, che individua talune fattispecie di operazioni che, anche se diverse dall’essere imponibili, danno comunque diritto alla detrazione dell’IVA a monte. Per maggiore chiarezza chiameremo l’insieme delle operazioni imponibili e delle operazioni a queste assimilate con la generica espressione di operazioni che danno diritto alla detrazione.
Il calcolo del pro-rata di detraibilità
Il pro-rata di detraibilità non è altro che una percentuale di detrazione forfetaria, che si applica all’IVA a monte disponibile (quella rimanente dopo l’eventuale applicazione del metodo analitico agli acquisti) per determinare l’effettivo ammontare d’imposta disponibile ed utilizzabile, risultante dal rapporto tra la somma delle operazioni che danno diritto alla detrazione (le operazioni imponibili più quelle a queste assimilate) e lo stesso importo maggiorato delle operazioni esenti:
Il risultato del calcolo è arrotondato all’unità, superiore o inferiore a seconda che la cifra superi o meno i cinque decimi, considerando tre cifre decimali.
Nello specifico le operazioni che danno diritto alla detrazione, ai fini del pro-rata di detraibilità, sono:
- le operazioni imponibili;
- le operazioni non imponibili (esportazioni, cessioni UE, servizi internazionali, altro) ;
(in questi primi due casi con l’eccezione delle cessioni di beni ammortizzabili, materiali o immateriali, e dei passaggi interni in caso di contabilità separata)
- le operazioni fuori campo IVA per mancanza del requisito della territorialità che, se fossero effettuate nel territorio dello Stato, sarebbero detraibili;
- le operazioni finanziarie e assicurative esenti rese a soggetti extra-UE (o intra-UE per beni comunque destinati ad essere esportati);
- la cessione di oro da parte dei soggetti che producono o trasformano ora da investimento;
- la cessione di prodotti in specifici settori quali tabacchi, editoria, ed altro, elencati nell’articolo 74 comma 1 del DPR 633/72.
Le operazioni esenti, da sommare al denominatore della formula, ai fini del calcolo del pro-rata di detraibilità, sono:
- le attività finanziarie ed assicurative;
- le attività connesse al versamento delle imposte;
- le attività relative al settore dei giochi (lotto, lotterie, scommesse, altro);
(rientrano tra queste tre casi anche gli eventuali relativi rapporti di mandato e mediazione collegati alle medesime tipologie di operazioni; fanno eccezione, invece, i casi in cui queste non sono oggetto dell’attività propria dell’impresa, rappresentando solo un collaterale, e i casi in cui sono attività accessorie ad attività imponibili)
- la cessione di oro da investimento;
- le cessioni gratuite con finalità benefica;
- i servizi di pompe funebri;
- i servizi postali;
- i servizi di trasporto pubblico;
- i servizi sanitari e socio- assistenziali;
- i servizi culturali;
- le cessioni di organi, di sangue e latte umani, di plasma sanguigno.
(da queste ulteriori categorie sono comunque escluse le cessioni di beni che sono stati acquistati senza diritto alla detrazione)
Le modalità di applicazione del pro-rata di detraibilità
Negli anni successivi al primo (di assoggettamento al pro-rata di detraibilità), la detrazione in misura ridotta si applica alle liquidazioni periodiche, in linea provvisoria, utilizzando la percentuale di detraibilità risultante dalla dichiarazione IVA annuale dell’anno precedente e non potrà essere utilizzata una percentuale previsionale.
In sede di dichiarazione IVA annuale dell’anno di riferimento, sarà calcolata la percentuale di detraibilità da pro-rata con modalità definitive, e dovrà essere rilevato il relativo conguaglio.
Solo nel primo anno di assoggettamento al pro-rata di detraibilità potrà essere utilizzata una percentuale previsionale, da conguagliare, poi, sempre in sede di dichiarazione annuale.
Nell’anno in cui il contribuente uscirà dal perimetro del pro-rata di detraibilità, per mancata effettuazione di operazione esenti, questi dovrà calcolare l’imposta detraibile con modalità ordinarie, senza applicazione del metodo forfetario.
Una volta calcolata la parte dell’IVA disponibile che risulterà indetraibile per effetto dell’applicazione del pro-rata di detraibilità, questa dovrà essere spesata a conto economico come un costo dell’esercizio; per un approfondimento sulle modalità di contabilizzazione e di classificazione si rimanda all’articolo La contabilizzazione dell’IVA indetraibile, parzialmente indetraibile e da pro-rata.
Per i contribuenti che, per le caratteristiche della propria attività, dovessero ritenere troppo punitiva la limitazione della detraibilità da pro-rata, l’unico modo per mitigarne gli effetti negativi è attraverso la segregazione delle attività che non danno diritto alla detrazione attraverso l’utilizzo della contabilità separata.
Beni strumentali
Il comma 2 dell’articolo 19-bis del DPR 633/72 dispone che per il calcolo della percentuale di detrazione da pro-rata “non si tiene conto delle cessioni di beni ammortizzabili”, in quanto cessioni estranee all’attività tipica dell’impresa.
Tali cessioni saranno quindi escluse dal calcolo della percentuale di detrazione, come sopra indicato.
Con la Risposta a interpello numero 165/2020, l’Agenzia delle Entrate ha puntualizzato che “per l'individuazione dei beni strumentali ammortizzabili ai fini della disposizione in commento, in assenza di una definizione ai fini dell'Imposta sul Valore Aggiunto, si deve avere riguardo ai criteri per essi disposti ai fini delle imposte dirette”.
A riguardo l’Agenzia precisa che la distinzione da fare è tra beni oggetto dell’attività economica propria dell’impresa, come quelli destinati alla vendita, e beni strumentali utilizzati per realizzare questa attività.
Ai fini di questa differenziazione può essere utile richiamare le classificazioni civilistiche del bilancio d’esercizio, confluendo i primi tra le rimanenze e i secondi tra le immobilizzazioni.
Il fatto che il contribuente svolga “una continua e sistematica attività di compravendita” dei beni strumentali all’attività dell’impresa, a prescindere dalle motivazioni, non è rilevante ai fini del calcolo del pro-rata, in quanto a questo fine ciò che importa è solo la natura strumentale dei beni ceduti.