Con Risposta a interpello n 127 del 3 giugno le Entrate replicano ad un curatore fallimentare che chiede chiarimenti sull'esigibilità IVA delle operazioni ante fallimento e relativa compilazione della dichiarazione annuale IVA (articolo 8 del dPR 22 luglio 1998, n. 322).

L'istante, dichiarata fallita con sentenza del 2023, ha continuato ad operare nel settore della distribuzione di energia elettrica e gas in ambito nazionale, in adempimento della normativa vigente, al fine di evitare interruzioni del servizio alle utenze finali, sino al passaggio dei POD ad altro gestore.

Viene riferito che "in ottemperanza al disposto di cui all'art. 42 l.f. che onera il Curatore alla gestione del patrimonio del soggetto fallito, ha provveduto a richiedere il pagamento delle partite non fatturate ai Clienti/utenti finali, sia per il periodo ante fallimento (non avendovi provveduto l'Organo di gestione della [ALFA]) sia post fallimento (…) All'esito dell'incasso del corrispettivo, avvenuto quindi in epoca successiva alla declaratoria di fallimento, è stata emessa ex artt. 6 e 21 DPR 633/1972 da parte dello scrivente Curatore la relativa fattura. Le fatture ricevute in data successiva a quella di dichiarazione di fallimento sullo SDI sono quasi tutte caratterizzate dal fatto che non è possibile individuare la ripartizione del consumo secondo la competenza tra periodo ante e post fallimento: ciò in quanto non è indicato il consumo ripartito per il periodo di competenza ma solo per un intervallo cronologico posto a cavallo (ad esempio dal 0103 al 3105). […]». 

Pertanto, l'istante chiede di sapere:  

• come vada compilata la dichiarazione annuale IVA/2024 periodo 2023   al fine di tenere separati i risultati riferibili alle operazioni ante fallimento da quelli riferibili alle operazioni realizzate nel corso del periodo d'imposta 2023, anche al fine di utilizzare in compensazione l'eccedenza a credito IVA emergente da tale periodo;
• le sorti dell'IVA, relativa a prestazione di servizi per la fornitura di Energia Elettrica e Gas  art. 21 DPR 633/72  per le prestazioni rese e ricevute ante e post fallimento e incluse in fatture rispettivamente emesse e ricevute dopo la dichiarazione di fallimento, nell'oggettiva impossibilità di determinare correttamente la competenza rispetto a detti periodi.

Dichiarazione IVA: compilazione per operazioni ante e post fallimento

L'agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 230 del 2021, nota all'istante, ha chiarito che ogni qualvolta l'evento generatore del debito IVA si verifichi prima dell'apertura della procedura concorsuale […], la circostanza che l'IVA diventi esigibile nel corso della procedura non ne modifica la natura, sicché il credito non può considerarsi prededucibile ma partecipa alla ripartizione dell'attivo con gli altri crediti concorsuali.

Fatta tale premessa, in assenza di una specifica modulistica che consenta di segregare il debito IVA riferito al fallito, emerso in un periodo d'imposta diverso da quello di apertura della procedura concorsuale, è possibile presentare la dichiarazione annuale IVA 2021 seguendo le istruzioni per la compilazione di cui al punto A del paragrafo 2.3 ''Fallimento e liquidazione coatta amministrativa'', nonostante il fallimento sia stato aperto nel 2019. 

In particolare, l'istante deve presentare una dichiarazione con due moduli, indicando:

1. nel primo, dopo aver barrato la casella posta al rigo VA3, le operazioni effettuate nel periodo ante fallimento la cui IVA è divenuta esigibile e/o detraibile nel 2020,
2. nel secondo le operazioni attive e passive effettuate nel periodo d'imposta 2020. 

Secondo le istruzioni del modello, laddove emerga un debito IVA dalle operazioni relative al periodo ante fallimento, «…occorre riportare nel quadro VX solo il credito o il debito risultante dal quadro VL del modulo relativo al periodo successivo alla dichiarazione di fallimento …in quanto i saldi risultanti dalla sezione 3 del quadro VL dei due moduli non possono essere né compensati né sommati tra loro». 

L'eventuale eccedenza a credito IVA emergente dal quadro VX può essere utilizzata per compensare, mediante modello F24, debiti fiscali e contributivi maturati successivamente all'apertura del fallimento. 

Resta fermo, come già chiarito dalla Direzione regionale, l'obbligo della curatela di trasmettere all'Agenzia delle entrate la comunicazione delle operazioni relative al periodo ante fallimento, la cui imposta è divenuta esigibile dopo l'apertura del fallimento al fine di consentirne l'insinuazione tardiva al passivo.  

L'agenzia conclude che, laddove, in attesa di questa risposta, sia già stata presentata la dichiarazione IVA/2024 per il periodo d'imposta 2023, applicando i criteri di ripartizione descritti dall'istante e con cui l'agenzia non concorda, la stessa andrà tempestivamente sostituita/integrata per non incorrere nell'errata liquidazione dell'imposta.

• Risposta ADE n 127 del 3.06.2024 interpello

Entro il 29 luglio è possibile presentare la dichiarazione IVA 2024 anno di imposta 2023 detta tardiva, ossia con un ritardo rispetto alla scadenza ordinaria del 30 aprile.

Attenzione al fatto che, la trasmissione tardiva entro 90 giorni dalla scadenza è possibile con l’applicazione delle sanzioni da 250 a 2.000 euro, a meno che il contribuente, contestualmente alla presentazione tardiva, provveda al ravvedimento operoso con sanzioni ridotte.

Trascorso il termine ordinario del 30 aprile occorre distinguere due casistiche:

• dichiarazione IVA tardiva,
• omessa dichiarazione IVA.

Dichiarazione IVA 2024: sanzioni per la tardiva

Ai sensi degli artt. 2 e 8 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine sono valide, salvo l’applicazione delle sanzioni previste dalla legge. Quelle presentate, invece, con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono titolo per la riscossione dell’imposta che ne risulti dovuta.

Le dichiarazioni tardive e cioè presentate entro 90 giorni dalla scadenza si considerano valide a tutti gli effetti, fatta salva l’applicazione della sanzione da 250 a 2.000 euro per il ritardo, prevista dall’art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 471/1997.

La sanzione è riducibile grazie al ravvedimento operoso con la possibilità di sanare l’irregolarità con una sanzione minima, pari a 25 euro (1/10 del minimo), quando la presentazione avviene nei 90 giorni.

Sul ravvedimento operoso leggi anche: Ravvedimento operoso 2024: sanzioni e codici tributo per mettersi in regola.

Per valutare da quando decorrono i 90 giorni per il calcolo della dichiarazione tardiva è bene tenere conto del termine ordinario di scadenza ossia il giorno 30 aprile, per essere totalmente nella regola in quanto secondo la circolare n. 42/E del 2016, espressamente viene specificato che è tardiva la dichiarazione “presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario”. 

Dichiarazione IVA 2024: quando è omessa

Trascorsi anche i 90 giorni dal termine ordinario del 30 aprile 2024 la dichiarazione IVA si considera omessa.

Attenzione al fatto che l'omissione non è regolarizzabile, anche se, se la dichiarazione omessa è presentata spontaneamente, ossia in assenza di attività di accertamento della quale il contribuente abbia avuto formale conoscenza, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, si applica la sanzione amministrativa dal 60 al 120% dell’imposta dovuta, anziché dal 120 al 240% ( ai sensi dell'art. 5, comma 1, ultimo periodo, D.Lgs. n. 471/1997), con un minimo di 200 euro. 

Inoltre, può trovare applicazione la causa di non punibilità dell’eventuale correlato reato dichiarativo, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000.

Per i pagamenti IVA leggi: Dichiarazione Iva 2024: termini e modalità di versamento del saldo Iva.

Con la Sentenza n. 2057 del 2024 la Cassazione ribadisce e specifica le responsabilità del Liquidatore di una società per l'omesso versamento IVA.

Nel caso di specie si tratta del liquidatore di una srl che ha omesso di versare il debito IVA derivante dalla dichiarazione, debito scaduto subito dopo la sua nomina.

La Cassazione ha confermato la sentenza di condanna in sede penale per il reato di Omesso Versamento IVA previsto dall'art 10 ter del Dlgs n 74/2000, vediamo i motivi della decisione.

Debito IVA: è responsabile il liquidatore nominato poco prima della scadenza del pagamento

In sintesi la Cassazione evidenzia che il liquidatore di una srl, nominato poco prima della scadenza del termine di pagamento del debito IVA, derivante dalla dichiarazione dei redditi, è responsabile per il reato di omesso versamento IVA.

Il suo difensore aveva dedotto, a sua difesa, due circostanze:

1. la data di nomina, immediatamente antecedente alla scadenza del termine per il versamento dell’imposta, derivandone a suo avviso la mancata conoscenza della necessità di adempiere all’obbligo di legge;
2. il periodo di formazione del debito tributario verificatosi in un momento antecedente alla sua nomina derivandone in questo caso l’assenza di obblighi inerenti a somme imputabili ad altro periodo e diverso d’imposta.

In dettagli, il difensore ha dedotto che la sentenza impugnata ha omesso di considerare l'impossibilità per l'imputato di adempiere.

Come rappresentato alla Corte d'appello, la s.r.l. era in stato di liquidazione da oltre un anno quando l'imputato era stato nominato liquidatore.

La data di nomina è a ridosso della scadenza dell'obbligo di pagamento penalmente sanzionato. 

L'omesso accantonamento delle somme dovute a titolo di IVA al momento della percezione dei corrispettivi per le prestazioni non era riferibile al liquidatore, ma nel momento in cui l'imputato ha assunto la carica di liquidatore, la società era del tutto priva di liquidità e non aveva accesso al credito.

La Cassazione ha confermato la decisione dei giudici di merito non considerando quanto addotto dal difensore.

Omesso versamento IVA: le responsabilità del liquidatore

Secondo la Cassazione la sentenza impugnata ha fondato il suo giudizio:

• sulla dichiarazione ai fini IVA presentata per conto della società, dal cui quadro VL risulta il debito in contestazione, 
• e sugli accertamenti dell'Amministrazione finanziaria, tra i quali la comunicazione alla precisata società dell'accertamento, da parte degli uffici dell'Erario, del mancato versamento dell'IVA alla data del 3 aprile 2018 (data di elaborazione del documento). 

Gli atti indicati sono sicuramente qualificabili come documenti a norma dell'art. 234 cod. proc. pen., e quindi, sono stati legittimamente acquisiti al fascicolo per il dibattimento ed utilizzati per la decisione. 

Per completezza, la Cassazione specifica che gli atti indicati sono sicuramente idonei, anche in concreto, a dare dimostrazione dell'imposta dovuta e dell'omesso versamento della stessa, stante l'assenza di qualunque specifico elemento di segno diverso o comunque tale da ingenerare dubbi sulla loro genuinità, attendibilità e concludenza. 

Manifestamente infondate sono anche le censure che contestano l'affermazione di sussistenza del dolo, deducendo che la sentenza impugnata ha omesso di considerare l'impossibilità di adempiere da parte dell'imputato, in particolare perché lo stesso era stato nominato legale rappresentante in prossimità della scadenza, e già allora la stessa era priva di liquidità e non aveva accesso al credito.

La precedente giurisprudenza richiamata dalla Cassazione

La Cassazione precisa che da una recente decisione, risponde del delitto di cui all'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000 il liquidatore di società di capitali subentrato dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima della scadenza del versamento, che ometta di versare all'Erario le somme dovute sulla base della dichiarazione, non trovando applicazione le limitazioni fissate dall'art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che fa espresso riferimento alle sole imposte sui redditi e non esclude implicitamente la riferibilità al liquidatore dell'art. 10-ter citato, disciplinando esclusivamente la fase della riscossione tributaria dell'obbligazione solidale, di natura civilistica, di quest'ultimo per il pagamento dei tributi non versati.

Ciò posto, va data applicazione al principio costantemente affermato dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui risponde del reato di omesso versamento di IVA (art. 10-ter, d.lgs. 74 del 2000), quanto meno a titolo di dolo eventuale, il soggetto che, subentrando ad altri nella carica di amministratore o liquidatore di una società di capitali dopo la presentazione della dichiarazione di imposta e prima della scadenza del versamento, omette di versare all'Erario le somme dovute sulla base della dichiarazione medesima, senza compiere il previo controllo di natura puramente contabile sugli ultimi adempimenti fiscali, in quanto attraverso tale condotta lo stesso si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare da pregresse inadempienze

Nella specie, peraltro, l'attuale ricorrente non ha nemmeno allegato di aver assunto la carica senza aver effettuato le verifiche in ordine ai debiti fiscali dal cui inadempimento dipende la sua penale responsabilità. 

Né, d'altro canto, egli, a fronte della assenza di liquidità e del rifiuto di concessione di crediti da parte delle banche, può ritenersi impossibilitato a prendere iniziative utili ad escludere la propria responsabilità, perché avrebbe potuto anche, ben prima della scadenza penalmente sanzionata, chiedere la dichiarazione di fallimento della società. 

Invero, come già precisato dalla giurisprudenza, non risponde del reato di omesso versamento di IVA persino chi, pur avendo presentato la dichiarazione annuale, non è poi tenuto, anche per fatti sopravvenuti, al pagamento dell'imposta nel termine previsto dall'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, salvo che il pubblico ministero non dimostri che il soggetto abbia inequivocabilmente preordinato la condotta rispetto all'omissione del versamento.

Alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali, nonché – ravvisandosi profili di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità – al versamento a favore della cassa delle ammende, della somma di euro tremila, così equitativamente fissata in ragione dei motivi dedotti. 

Dal 1 febbraio e fino al 30 aprile è possibile presentare la Dichiarazione IVA 2024 anno d'imposta 2023.

Nel dettaglio, l'Agenzia delle Entrate a tal proposito ha pubblicato tutto l'occorrente per procedere all'invio:

• Scarica qui il Modello IVA 2024 e le istruzioni.

Vediamo nel modello 2024 cosa contiene il quadro VQ e a cosa serve.

Dichiarazione IVA 2024: attenzione ai versamenti mancanti

Il quadro VQ versamenti periodici omessi è stato previsto per consentire la determinazione del credito maturato a seguito di versamenti di IVA periodica non spontanei ovvero ripresi dopo la sospensione per eventi eccezionali, relativi ad anni d’imposta precedenti quello di riferimento della presente dichiarazione.

Come specificano le istruzioni al modello 2024 nei righi VQ1 e seguenti i dati da indicare sono:

• colonna 1, l’anno d’imposta cui si riferisce l’IVA periodica non versata;
• colonna 2, la differenza, se positiva, tra l’IVA periodica dovuta e l’IVA periodica versata;
• colonna 3, con riferimento all’anno d’imposta indicato in colonna 1, la differenza, se positiva, tra il credito che si sarebbe generato qualora l’IVA periodica dovuta fosse stata interamente versata entro la data di presentazione della relativa dichiarazione annuale (“credito potenziale”) e il credito effettivamente liquidato nel rigo VL33 della medesima dichiarazione. 
•  colonna 4, l’ammontare dell’IVA periodica relativa all’anno d’imposta di colonna 1 versata, a seguito del ricevimento di comunicazioni d’irregolarità e/o a seguito della notifica di cartelle di pagamento e/o a seguito di versamenti precedentemente sospesi, fino alla data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta precedente;
• colonna 5, l’ammontare dell’IVA periodica relativa all’anno d’imposta di colonna 1 versata, a seguito del ricevimento di comunicazioni d’irregolarità (quota d’imposta dei versamenti effettuati con codice tributo 9001 e come anno di riferimento quello di colonna 1), nel periodo compreso tra il giorno successivo alla data di presentazione della dichiarazione relativa al 2022 e la data di presentazione della dichiarazione relativa al presente anno d’imposta;
• colonna 6, l’ammontare dell’IVA periodica relativa all’anno d’imposta di colonna 1 versata, a seguito della notifica di cartelle di pagamento, nel periodo compreso tra il giorno successivo alla data di presentazione della dichiarazione relativa al 2022 e la data di presentazione della dichiarazione relativa al presente anno d’imposta;
• colonna 7, l’ammontare dell’IVA periodica relativa all’anno d’imposta di colonna 1 versata, a seguito della ripresa dei versamenti dopo la sospensione per eventi eccezionali nel periodo compreso tra il giorno successivo alla data di presentazione della dichiarazione relativa al 2022 e la data di presentazione della dichiarazione relativa al presente anno d’imposta;
• colonna 8, l’ammontare del credito che matura per effetto dei versamenti esposti nelle precedenti colonne 5, 6 e 7;
• colonna 9 il codice fiscale del soggetto cui si riferiscono i versamenti qualora diverso dal soggetto che presenta la dichiarazione (ad esempio, in caso di incorporazione qualora l’IVA periodica non sia stata versata dall’incorporata e i relativi versamenti non spontanei siano effettuati dall’incorporante);
• colonna 10, in presenza di più moduli a seguito di trasformazioni sostanziali soggettive che comportano la compilazione di più sezioni 3 del quadro VL, il numero che individua il primo dei moduli riferiti al soggetto partecipante alla trasformazione (compreso il dichiarante) che ha effettuato i versamenti periodici IVA, a seguito del ricevimento di comunicazioni d’irregolarità e/o a seguito della notifica di cartelle di pagamento, prima dell’operazione straordinaria;
•  colonna 11, da barrare da parte della società controllante di una procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo qualora i versamenti indicati nelle colonne 5, 6 e 7 si riferiscono all’IVA periodica relativa alla medesima procedura.

L'agenzia delle entrate ha avuto modo di chiarire con vari documenti di prassi che, nell'ipotesi in cui siano stati omessi i versamenti dell'IVA a debito risultante dalle liquidazioni periodiche, nel modello di dichiarazione IVA, in particolare, nel quadro VL non vanno considerati i versamenti periodici omessi ma si tiene conto esclusivamente dell'IVA periodica versata, anche a seguito del ricevimento delle comunicazioni degli esiti del controllo automatizzato ai sensi dell'articolo 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.

In quest'ultimo caso, se i versamenti sono effettuati in forma rateale, occorre indicare la quota parte d'imposta corrisposta fino alla data di presentazione della dichiarazione e comunque non oltre il termine ordinario previsto per la presentazione della stessa.

• Risposta interpello 81 del 27.02.2020