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Remunerazione aggiuntiva farmacie e IVA: chiarimenti delle Entrate
Con Consulenza Giuridica n 2 del 15 settembre le Entrate forniscono chiarimenti sulla emunerazione aggiuntiva per le farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN ai fini IVA.
In particolare, viene precisato che tale remunerazione riconosciuta alle farmacie in via sperimentale per gli anni 2021 e 2022 e portata a regime dalla legge di Bilancio 2023 (articolo 1, comma 532, legge n. 197/2022), non è soggetta a Iva.
Una associazione di categoria, in rappresentanza di oltre 18.000 farmacie private convenzionate con il Servizio Sanitario Nazionale (SSN), chiede chiarimenti in merito alla natura della "remunerazione aggiuntiva" introdotta dalla legge di bilancio 2023.
In particolare, chiede se detta remunerazione sia un contributo a fondo perduto, escluso dal campo di applicazione dell'IVA.
Le entrate nel dettaglio, chiariscono che con le risposte a interpello nn. 219 e 227 del 2022 viene qualificato non rilevante ai fini IVA la remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN, disposta dal decreto legge 22 marzo 2021 n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 maggio 2021, n. 69, e meglio specificata nel relativo decreto attuativo (D.M. 11 agosto 2021).
Il comma 532 unitamente al relativo decreto attuativo 30 marzo 2023, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 24 maggio 2023, dispongono a regime una remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie, finalizzata a «salvaguardare la rete di prossimità rappresentata» da queste ultime.
Tale remunerazione è riconosciuta «anche sulla base degli esiti della sperimentazione prevista dall'articolo 20, commi 4, 5 e 6, del decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41» e, dunque, deve ritenersi in continuità con quest'ultima previsione.
Inoltre, analogamente a quella riconosciuta in via sperimentale, anche «la remunerazione aggiuntiva (n.d.r. della legge di bilancio 2023) … non concorre alla determinazione della spesa farmaceutica convenzionata, ai fini del raggiungimento del limite di cui all'art. 1, comma 475, della legge 30 dicembre 2020, n. 178».
L'erogazione di tali somme avviene al verificarsi di presupposti predefiniti e non è commisurata al prezzo dei farmaci (essendo riconosciuta in relazione alle singole confezioni cedute, a prescindere dal prezzo), né modifica il prezzo al pubblico del farmaco.
Peraltro, specifica l'agenzia, l'elemento di novità rispetto alla precedente normativa e rappresentato dal fatto che "la remunerazione aggiuntiva prevista dal presente decreto concorre al calcolo del fatturato annuo del servizio sanitario nazionale di cui all'articolo 1, comma 40-bis, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 e successive modificazioni e integrazioni", si ritiene dovuto alla presenza di un tetto massimo di spesa, la cui copertura è data a valere proprio sulle risorse di cui all'articolo 1, commi 34 e 34 -bis , della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
Pertanto l'erogazione è interrotta qualora risultino esaurite le risorse stanziate dalla norma e le eventuali somme erogate in eccesso devono essere recuperate.
Tali disposizioni inducono dunque a ritenere che le conclusioni delle risposte n. 219 e n. 227 del 2022, nel senso della non rilevanza ai fini IVA della remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN, siano valide anche in relazione alla remunerazione aggiuntiva introdotta a regime dalla legge di bilancio 2023.
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Modello 730/2023: invio entro il 2 ottobre
Come ricordato anche dalle Entrate con un comunicato stampa di ieri, il 2 ottobre scade il termine per l'invio del modello 730/2023, che sia esso secondo le regole ordinarie o che sia il precompilato.
Il modello 730 ordinario può essere presentato:
- al sostituto d’imposta che presta l’assistenza fiscale,
- al Caf,
- o al professionista abilitato.
I lavoratori dipendenti privi di un sostituto d’imposta che possa effettuare il conguaglio devono presentare il modello 730 a un Caf-dipendenti o a un professionista abilitato.
Il 730 ordinario si presenta entro il 30 settembre, quest'anno entro il 2 ottobre perchè il 30 settembre è sabato, al Caf o al professionista abilitato o al sostituto d’imposta.
Quando il 730 è presentato tramite Caf o professionista, il controllo formale delle Entrate è effettuato nei confronti dell’intermediario, anche con riferimento ai dati presenti nella dichiarazione precompilata.
E' bene specificare che in caso di errori la sanzione del 30% grava su chi ha apposto il visto di conformità, salvo i casi di dolo o colpa grave del contribuente.
Gli intermediari devono quindi controllare tutti i documenti degli oneri, compresi quelli presenti in precompilata e non modificati, e conservare copia della relativa documentazione.
Ricordiamo che nel caso di presentazione al sostituto d’imposta il contribuente deve consegnare il modello 730 ordinario già compilato.
Nel caso di presentazione al Caf o al professionista abilitato possono essere richiesti al momento della presentazione della dichiarazione
i dati relativi alla residenza anagrafica del dichiarante.Scarica qui modello 730/2023 e istruzioni
Modello 730/2023: le novità di quest'anno in sintesi
Come sinteticamente riportato nelle istruzioni ecco le novità per il 730/2023:
- Modifica scaglioni di reddito e delle aliquote: sono state ridotte le aliquote IRPEF da applicare ai redditi da 15.000 euro a 50.000 euro ed è stato ampliato lo scaglione di reddito a cui si applica l’aliquota più alta del 43% (v. Tabella n. 1 in Appendice);
- Rimodulazione delle detrazioni per redditi da lavoro dipendente: è stato innalzato a 15.000 euro il limite reddituale per poter fruire della misura massima della detrazione per redditi da lavoro dipendente pari a 1.880 euro. La detrazione spettante è aumentata di 65 euro se il reddito complessivo è compreso tra 25.001 euro e 35.000 euro (v. Tabella n. 6 in Appendice);
- Rimodulazione delle detrazioni per redditi di pensione: è stato innalzato a 8.500 euro il limite reddituale per poter fruire della misura massima della detrazione per redditi di pensione pari a 1.955 euro. La detrazione spettante è aumentata di 50 euro se il reddito complessivo è compreso tra 25.001 e 29.000 euro (v. Tabella n. 7 in Appendice);
- Rimodulazione delle detrazioni per redditi assimilati e altri redditi: è stato innalzato a 5.500 euro il limite reddituale per poter fruire della misura massima della detrazione per redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente e altri redditi pari a 1.265 euro. La detrazione spettante è aumentata di 50 euro se il reddito complessivo è compreso tra 11.001 e 17.000 euro (v. Tabella n. 8 in Appendice);
- Modifica alla disciplina del trattamento integrativo: il trattamento integrativo è riconosciuto anche ai titolari di reddito complessivo compreso tra 15.001 euro e 28.000 euro a condizione che l’ammontare di alcune detrazioni sia di ammontare superiore all’imposta lorda;
- Eliminazione delle barriere architettoniche: dal 1° gennaio 2022, per le spese sostenute per interventi direttamente finalizzati al superamento e all’eliminazione delle barriere architettoniche in edifici già esistenti spetta una detrazione dall’imposta lorda del 75% del limite di spesa calcolato in funzione del tipo di edificio;
- Detrazione per canoni di locazione ai giovani: ai giovani fino a 31 anni non compiuti, con un reddito complessivo non superiore a 15.493,71 euro, è riconosciuta una detrazione pari al 20 per cento del canone di locazione. L’importo della detrazione non può eccedere i 2.000 euro;
- Credito d’imposta social bonus: per le erogazioni liberali agli enti del terzo settore è riconosciuto un credito d’imposta pari al 65 per cento dell’importo delle erogazioni stesse da utilizzare in tre quote annuali di pari importo. L’importo del credito d’imposta non può comunque essere superiore al 15 per cento del reddito complessivo;
- Credito d’imposta per attività fisica adattata: è riconosciuto un credito d’imposta per le spese sostenute per l’attività fisica adattata a coloro che ne fanno richiesta dal 15 febbraio 2023 al 15 marzo 2023 tramite il servizio web disponibile nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate;
- Credito d’imposta per accumulo energia da fonti rinnovabili: è riconosciuto un credito d'imposta per le spese documentate relative all'installazione di sistemi di accumulo integrati in impianti di produzione elettrica alimentati da fonti rinnovabili, anche se già esistenti e beneficiari degli incentivi per lo scambio sul posto. Il credito è riconosciuto a coloro che ne fanno richiesta dal 1° marzo 2023 al 30 marzo 2023 tramite il servizio web disponibile nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate;
- Credito d’imposta per le erogazioni liberali a favore delle fondazioni ITS Academy: per le erogazioni liberali in denaro alle ITS Academy è riconosciuto un credito d’imposta pari al 30 per cento dell’importo delle erogazioni stesse. L’importo del credito d’imposta è elevato al 60 per cento se le erogazioni sono effettuate a favore delle fondazioni ITS Academy operanti nelle province in cui il tasso di disoccupazione è superiore a quello medio nazionale. Il credito d’imposta è utilizzabile in tre quote annuali;
- Credito d’imposta per bonifica ambientale: se in possesso dell’attestazione rilasciata dal portale gestito dal Ministero dell’Ambiente e della Sicurezza Energetica (ex Ministero della Transizione ecologica), è possibile fruire del credito d’imposta spettante per le erogazioni liberali finalizzate alla bonifica ambientale di edifici e terreni pubblici;
- Destinazione dell’otto per mille: da quest’anno è possibile destinare una quota pari all’otto per mille dell’Irpef all’Associazione “Chiesa d’Inghilterra”;
- Dematerializzazione delle schede per la scelta della destinazione dell’8, del 5 e del 2 per mille dell’IRPEF: da quest’anno i sostituti d’imposta che prestano assistenza fiscale possono trasmettere direttamente in via telematica le schede relative alle scelte anche senza avvalersi di un intermediario
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Canone Locazione Studio è imponibile IRPEF se viene rimborsato
Il professionista che ha percepito una somma di denaro per la restituzione di quanto pagato in eccesso e dedotto per canoni di locazione dello studio deve tassare tale somma come reddito di lavoro autonomo.
L'orientamento è stato confermato dalla Risposta a interpello n 482/2022 con la quale le Entrate si sono occupate di reddito da lavoro autonomo e della rilevanza ai fini IRPEF di somma conseguita a rimborso di spese inerenti l'esercizio dell'attività professionale (articolo 54, decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)).
L'Istante ha stipulato un contratto di locazione non abitativo, non soggetto ad IVA, relativo a un immobile adibito in via esclusiva a studio professionale che prevedeva la corresponsione di canoni di locazione.
Successivamente egli comunicava alla locatrice regolare disdetta a seguito della quale, ritenendo che i canoni richiesti e pagati "superassero i limiti quantitativi […]", ha richiesto alla stessa la restituzione di quanto indebitamente percepito nel corso della locazione,
A fronte del rifiuto della parte locatrice, l'Istante ha attivato la procedura di mediazione al termine della quale è stato raggiunto un accordo in base al quale l'Istante ha percepito una somma nel 2021.
Trattandosi di locazione dei locali adibiti in via esclusiva al proprio studio professionale, l'Istante dichiara di avere dedotto dal reddito professionale prodotto nel corso del periodo di durata della locazione, con criterio di cassa, i canoni di locazione pagati.
Ciò posto, l'Istante chiede chiarimenti in ordine alla rilevanza reddituale della predetta somma percepita nel 2021 e ai criteri da utilizzare al fine della relativa tassazione.
Le Entrate hanno specificato che, in relazione al tema della rilevanza reddituale delle somme percepite dal titolare di reddito da lavoro autonomo e dedotte in anni precedenti dal reddito del medesimo percipiente, sono stati forniti chiarimenti mediante diversi documenti di prassi.
In particolare, la risoluzione 7 dicembre 2007, n. 356/E ha chiarito che le somme dirette a "risarcire" le spese sostenute dal professionista per la produzione del reddito, rappresentano il "rimborso" di "un costo che, in quanto inerente all'esercizio dell'attività professionale, ai sensi dell'articolo 54 del TUIR, il professionista ha dedotto dal reddito di lavoro autonomo.
Anche a questa ulteriore somma, pertanto, deve essere riconosciuta rilevanza reddituale, in quanto riconduce il reddito alla misura che lo stesso avrebbe assunta qualora non fosse stata sostenuta la spesa per i servizi affidati a terzi.
La rilevanza reddituale del "rimborso" di spese dedotte in precedenza dal reddito del professionista è stata ribadita successivamente con la risoluzione 13 ottobre 2010, n. 106/E.
Tale documento di prassi chiarisce che " costituiscono reddito di lavoro autonomo, soggetto a ritenuta ai sensi dell'articolo 25 del DPR n. 600 del 1973, non solo gli emolumenti sostitutivi di compensi ma anche il rimborso di costi che hanno concorso alla formazione del reddito, in quanto deducibili ".
Il medesimo documento precisa, inoltre, che per ragioni di simmetria impositiva, pertanto, il rimborso delle predette spese, che hanno concorso alla formazione del reddito sotto forma di costi deducibili, deve ugualmente essere assoggettato ad imposizione e a ritenuta ai sensi del combinato disposto dei predetti articoli 6 del TUIR e 25 del DPR n. 600 del 1973.
Nel caso di specie, l'Istante, professionista titolare di reddito da lavoro autonomo, ha percepito, all'esito un procedimento di mediazione obbligatoria su una controversia in materia di locazione una somma di denaro per la restituzione di quanto pagato in "eccesso" per canoni di locazione dello studio in cui ha svolto la propria attività professionale.
Per le suesposte motivazioni si ritiene che detta somma debba concorrere, quale componente positivo, alla determinazione del reddito di lavoro autonomo dell'Istante nell'anno di percezione in quanto "rimborso" di spese inerenti l'esercizio dell’attività professionale svolta.
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Covid-19: novità per accesso negli ospedali e tamponi
Con Circolare del Ministero della Salute n 27648 dell'8 settembre si regolamentano gli accessi negli ospedali relativamente ai positivi al covid.
Nel dettaglio, si specificano le indicazioni
- per l’effettuazione dei test diagnostici per SARS-CoV-2
- per l’accesso e il ricovero nelle strutture sanitarie, residenziali sanitarie e socio-sanitarie.
La Circolare precisa che, esaminato l’attuale andamento clinico-epidemiologico e considerate le indicazioni contenute nei documenti nazionali e internazionali citati nell’allegato 1, anche al fine di rendere omogenea la pratica dell’effettuazione dei test a livello nazionale, si forniscono raccomandazioni in merito ai casi nei quali è opportuno procedere all’approfondimento diagnostico per SARS-CoV-2.
Resta ferma la responsabilità e la possibilità da parte del direttore sanitario della struttura o del clinico che ne ravvisi la necessità, di definire ulteriori indicazioni per l’effettuazione dei test e misure di prevenzione e protezione aggiuntive rispetto a quelle di seguito riportate.
Covid-19: regole di accesso in Pronto Soccorso e ricovero strutture sanitarie
- Per i pazienti che non presentano sintomi compatibili con COVID-19 al triage effettuato all’accesso al Pronto Soccorso non è indicata l’esecuzione del test per SARS-CoV-2.
- Per i pazienti che presentano sintomi con quadro clinico compatibile con COVID-19 è indicata l’effettuazione di test diagnostici per SARS-CoV-2. Laddove possibile, è opportuno attivare/mantenere un percorso più ampio di sorveglianza epidemiologica con la ricerca di altri virus, quali ad esempio: virus influenzali A e B, VRS, Adenovirus, Bocavirus, Coronavirus umani diversi da SARS-CoV-2, Metapneumovirus, virus Parainfluenzali, Rhinovirus, Enterovirus.
- Per i pazienti che all’anamnesi dichiarano di aver avuto contatti stretti con un caso confermato COVID-19, con esposizione negli ultimi 5 giorni, è indicata l’effettuazione di test diagnostici per SARS-CoV-2.
- Per i pazienti, pur asintomatici, che devono effettuare ricovero o un trasferimento (sia programmato che in emergenza) in setting assistenziali ad alto rischio (es. reparti nei quali sono presenti pazienti immunocompromessi e fragili, strutture protette, RSA, etc.) è indicata l’effettuazione di test diagnostici per SARS-CoV-2.
Covid-19: regole di accesso alle strutture residenziali sanitarie e socio-sanitarie:
Agli ospiti che devono accedere (es. nuovi ingressi, trasferimenti) alle strutture residenziali sanitarie e socio-sanitarie, in cui siano presenti persone fragili a rischio per età o patologie concomitanti, è indicata l’effettuazione di test diagnostici per SARS-CoV-2 al momento dell’accesso presso la struttura.
Covid-19: contenimento dei contagi, misure di igiene e di protezione personale
Fermo restando il rispetto delle misure di igiene e protezione personale, utili alla riduzione del rischio di trasmissione dei virus respiratori, come previsto dall’Ordinanza del Ministro della Salute del 28/04/20231 e dalla Circolare n. 25613 dell’11 agosto 20232 , si precisa quanto segue:
- i visitatori/accompagnatori che presentano sintomi compatibili con COVID-19 devono evitare di accedere alle succitate strutture;
- gli operatori addetti all’assistenza sanitaria e socio-sanitaria che presentano sintomi compatibili con COVID-19 devono evitare di accedere in setting assistenziali, sia di degenza che ambulatoriali, dove sono presenti pazienti immunocompromessi e fragili, secondo le modalità e le procedure adottate dalle direzioni delle strutture.
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Fatture contestate: è possibile detrarre l’IVA?
Con Risposta a interpello n. 426 dell'11 settembre le Entrate chiariscono che il mero possesso di una fattura non legittima alla detrazione dell'IVA in essa indicata in quanto, l'imposta deve essere coerente con l'operazione sottostante.
Il committente non è legittimato a portare in detrazione l'intera IVA fatturata se non sussista corrispondenza tra rappresentazione cartolare e reale operazione economica.
La risposta a interpello in oggetto tratta il caso di un soggetto passivo istante Alfa che ha stipulato un contratto di consulenza con una società Beta, la quale nel 2021 ha emesso fatture attive.
Tali fatture venivano contestate da Alfa che richiedeva al prestatore l’emissione di note di credito.Alfa non pagava l'importo addebitato da Beta e instaurava un giudizio mentre Beta, nel frattempo, cedeva il proprio credito a un terzo Nel 2023 la controversia è stata definita con una transazione.
L’accordo prevede che Alfa versi a Beta un importo omnicomprensivo di 70.000 euro.
Secondo l’istante Alfa, sarebbe ammissibile la detrazione dell’intera IVA esposta nelle fatture contestate per le quali non sono mai state emesse note di credito. Peraltro le note credito non possono più essere emesse, essendo scaduto il termine annuale previsto dall’art 26 comma 3 del DPR 633/72.
Le Entrate non concordano con la soluzione dell'istante e riepilogano la normativa utile al caso di specie.
Viene ricordato che l'articolo 168 della direttiva 2006/112/CEE, trasfuso nell'articolo 19 del Decreto IVA, autorizza un soggetto passivo a detrarre l'IVA dovuta o assolta.
Il testo della disposizione dispone che il diritto a detrazione dell'imposta di cui beneficia il soggetto passivo riguarda non soltanto l'IVA che ha versato, ma anche l'IVA dovuta ossia quella che deve essere ancora pagata.
Ne consegue che il diritto a detrazione dell'IVA non può, in linea di principio, essere subordinato all'effettivo previo pagamento dell'IVA stessa.
Tuttavia il principio vale se c'è corrispondenza tra il valore del bene o prestazione concretamente ricevuta e il corrispettivo dovuto cui corrisponde l'Iva detraibile non essendo rilevante la circostanza che sia stata emessa una fattura per un corrispettivo superiore.
Si tratta del tema del rapporto tra principio di cartolarità e principio di neutralità dell'IVA che è stato affrontato spesso nella giurisprudenza della Cassazione e della Corte di Giustizia UE.
Secondo la giurisprudenza, il mero possesso della fattura non legittima il diritto a detrazione dell'IVA ivi indicata, che deve essere coerente con l'operazione sottostante, con la conseguenza che il committente non è legittimato a portare in detrazione l'IVA indebitamente fatturata se non sussiste corrispondenza tra rappresentazione cartolare e reale operazione economica.
L'agenzia è del parere che la corrispondenza deve esserci anche se non sia più possibile emettere una nota di variazione in caso di sopravvenuto accordo tra le parti.
L'agenzia cita tra gli altri i giudici europei nella causa C- 334/20 secondo i quali l’ammontare detraibile “dovrà essere determinato conformemente alla base imponibile pertinente (…), ossia in funzione del corrispettivo effettivamente pagato dal soggetto passivo”.
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Nota di credito per accordi transattivi: quali sono i termini per l’emissione?
Con la Massima n 222 dell'AIDC, Associazione Italiana Dottori Commercialisti, del 7 settembre, si chiarisce quando la nota variazione può essere emessa anche oltre l'anno.
La massima in oggetto specifica che il termine annuale previsto dall’art. 26, 3° comma del DPR 633/1972 per l’emissione della nota di credito in caso di sopravvenuto accordo tra le parti é circoscritto ai casi in cui, in assenza di qualsiasi contestazione in merito all’esecuzione del contratto, le parti decidono di variarne i termini di comune accordo.
Qualora, invece, intervenga un accordo transattivo a composizione di una documentata controversia, anche solo potenziale, riguardante il corretto adempimento delle obbligazioni contrattuali assunte dal cedente del bene o dal prestatore del servizio, i principi di effettività, neutralità e proporzionalità dell’imposta impongono di consentire la rettifica dell’operazione anche oltre il termine annuale.
Leggi anche E' detraibile l'indebita IVA indicata in fatture contestate?
Nota di credito per accordi transattivi: i termini per l'emissione
Secondo l’art 26 comma 2 del DPR n 633/72 se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25.
Tuttavia, per rettificare, ai sensi del successivo comma 3 dello stesso articolo si ha un anno di tempo dalla effettuazione dell’operazione.
La norma in oggetto sottolinea la natura antielusiva del termine.
Viene precisato che, se invece per dirimire una contestazione interviene una transazione, anche a tale fattispecie non deve applicarsi il termine dell'anno. Sarà necessario provare, con elementi documentali in suo possesso, all’Amministrazione finanziaria, in sede di controllo, “l’esistenza della potenziale lite predefinita attraverso l’accordo sopravvenuto”.
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Nota variazione in diminuzione: chi è legittimato ad emetterla
Con Risposta a interpello n 427 dell'11 settembre le Entrate chiariscono chi sia il soggetto legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione nel caso in cui, nel rapporto tra assicurato e assicuratore, il credito dell'assicuratore sia irrecuperabile.
In sintesi viene chiarito che, dal punto di vista fiscale l'assicurato (originario cedente/ prestatore) rimane l'unico soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione. Egli poi, "dovrà girare" all’assicuratore l’Iva recuperata con la variazione.
L'istante è una società attiva nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti, iscritta al R.I.G.A. (Registro Imprese e Gruppi Assicurativi) Albi ed Elenchi di Vigilanza, presso l'Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni (IVASS)
I crediti oggetto di copertura assicurativa da parte dell'istante sono crediti contrattualmente dovuti al contraente della polizza assicurativa nell'ambito della sua attività commerciale.
Gli importi relativi all'IVA connessa ai crediti assicurati possono essere inclusi o esclusi dalla copertura assicurativa; secondo quanto riferito nell'interpello, l'istanza fa riferimento esclusivamente alle polizze in cui gli importi relativi all'IVA sono inclusi nella copertura assicurativa.
Ai sensi dell'art. 1916 del codice civile, la società nel momento in cui paga l'indennizzo previsto dalla polizza, è surrogata, fino alla concorrenza dell'ammontare di esso, nei diritti dell'assicurato verso il terzo responsabile.
Frequentemente accade che il terzo responsabile sia assoggettato ad una procedura concorsuale, in relazione alla quale l'Assicurato, in alcuni casi, si è insinuato al passivo prima che il credito sia oggetto di surroga, mentre, in altre ipotesi, al momento della surroga l'insinuazione non è ancora avvenuta.
Ciò posto, l'istante chiede conferma in merito alla possibilità di emettere, ai sensi dell'articolo 26, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 note di variazione IVA in diminuzione in relazione ad un credito originariamente vantato da un proprio Assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all'esito di un procedimento di surrogazione ex art. 1916 c.c. (in qualità di soggetto surrogante), si sia verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto (terzo responsabile) a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose.
L'agenzia riepiloga che l'articolo 26 del decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dalla medesima norma, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.
In particolare, il comma 2 del citato articolo 26 prevede che «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25».
Nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali, secondo quanto disposto dal successivo comma 3bis, inserito dall'articolo 18, comma 1, lettera b), del decreto legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, «La disposizione di cui al comma 2 [possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, ndr] si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose».
Con la risoluzione n. 120/E del 2009, le Entrate hanno chiarito che «il recupero dell'imposta attraverso la nota di variazione ai sensi dell'articolo 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone sempre ''l'identità tra l'oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall'altro, l'oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili'' (Corte di cassazione sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356).
In tal senso, anche la sentenza della Cassazione Civile del 29 marzo 2001, n. 8455, secondo cui ''l'applicazione del citato articolo 26 comma 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone una variazione del rapporto giuridico tra i due soggetti originari dell'operazione imponibile: cedente e cessionario di un bene, committente e prestatore di un servizio''».
È necessario, dunque, che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l'identità tra gli originari soggetti dell'operazione imponibile.
Pertanto, nell'ipotesi di surroga dell'assicuratore, sebbene dal punto di vista civilistico «L'assicuratore che ha pagato l'indennità è surrogato, fino alla concorrenza dell'ammontare di essa, nei diritti dell'assicurato verso i terzi responsabili» (cfr. articolo 1916 del codice civile), dal punto di vista fiscale l'assicurato (originario cedente/ prestatore) rimane l'unico soggetto legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione.
La soluzione prospettata dall'istante non è condivisibile, non avendo alcuna rilevanza la circostanza che, al momento della surroga, l'insinuazione al passivo dell'Assicurato non sia ancora avvenuta.
Si precisa, infine, che qualora il cliente insolvente sia assoggettato ad una procedura concorsuale, il cedente/prestatore (ossia, nel caso di specie, l'assicurato) può procedere stante l'attuale formulazione del già citato comma 3bis dell'articolo 26 del decreto IVA all'emissione della nota di variazione al momento dell'apertura della procedura medesima (sul punto si rinvia ai chiarimenti resi con la circolare 9 dicembre 2021, n. 20/E).
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