L’articolo 6, comma 8, del Decreto Legislativo 417/1997 stabilisce l’obbligo, per il cessionario o committente che non riceve una fattura per l’acquisto di un bene o di un servizio entro quattro mesi dall’effettuazione dell’operazione, di emettere una autofattura per regolarizzare la sua posizione.

Tale adempimento prende il nome di autofattura denuncia perché, attraverso questa, il contribuente mette a conoscenza l’Agenzia delle Entrate della violazione effettuata dal cedente o prestatore.

Ciò che caratterizza la procedura, però, è il fatto che, contestualmente all’emissione dell’autofattura, il cessionario o committente debba versare all’erario l’IVA dovuta sull’operazione.

Va segnalato che la mancata effettuazione di questi adempimenti, da parte del cessionario o committente, comporta l’applicazione di una sanzione pari al 100% dell’imposta non versata.

La duplicazione dell’imposta e il rimborso

Si evidenzia chiaramente come, nel momento in cui il cessionario o committente paga il bene o la prestazione al cedente o prestatore, lo fa versando contestualmente l’IVA dovuta sull’operazione.

Però, nel momento in cui il cedente o prestatore non emette il documento fiscale e il cessionario o committente regolarizza la sua posizione secondo le previsioni dell’articolo 6 comma 8 del Decreto Legislativo 417/1997, questi dovrà versare di nuovo l’imposta dovuta sull’operazione che così verrà corrisposta due volte.

La recente sentenza numero 374/2/24 della Corte di Giustizia di II grado della Liguria , pubblicata il 17 maggio 2024, prende in esame un caso del genere, in quanto un contribuente in questa situazione, trovandosi ad avere versato due volta l’imposta per la medesima operazione, ha richiesto all’Agenzia delle Entrate il rimborso dell’imposta duplicata, producendo istanza di rimborso ex articolo 30-ter del DPR 633/1972.

Il caso è stato affrontato in sede di contenzioso in quanto l’ente ha negato il rimborso dell’imposta al contribuente, asserendo l’insussistenza della duplicazione, che si configurerebbe solo in caso di doppio versamento dell’IVA da parte del medesimo soggetto.

La corte ha bocciato la tesi dell’agenzia riconoscendo che la duplicazione dell’imposta non deve essere verificata in relazione al soggetto versante, ma all’operazione in relazione alla quale l’IVA è stata versata: e, in considerazione di ciò, un doppio prelievo dell’imposta per la medesima operazione si deve considerare illegittimo.

Una tale situazione sarebbe quindi un doppio pagamento dell’IVA sulla stessa operazione, che in applicazione al generale principio della neutralità dell’imposta, legittima il rimborso dell’IVA versata due volte.

Il principio di neutralità dell’imposta costituisce un cartine fondamentale della direttiva IVA 2006/112/CE, costantemente difeso anche dalla Corte di Giustizia UE: su questo si fonda quel meccanismo in ragione del quale, per le attività economiche, l’IVA è una imposta neutrale nei vari passaggi, finché non raggiunge il soggetto passivo consumatore finale.

Le novità normative

Va segnalato che dal primo settembre 2024 l’autofattura denuncia è sostituita dalla comunicazione denuncia, ex articolo 2 del Decreto Legislativo 87/2024 che modifica l’articolo 6 comma 8 del Decreto Legislativo 417/1997.

La comunicazione denuncia è un adempimento analogo, da effettuarsi in luogo dell’autofattura denuncia, entro il più breve termine di 90 giorni dal termine nel quale doveva essere emessa la fattura.

Quello che più caratterizza la nuova procedura è il fatto che è stato abolito l’obbligo di versare (nuovamente) all’erario l’IVA relativa all’operazione in oggetto da parte del cessionario o committente: in questo modo si risolve il problema della duplicazione dell’imposta, che non dovrà essere versata una seconda volta.

Tuttavia anche la nuova procedura non risolve la problematica che il contribuente, che non riceve il documento fiscale, in carenza di certificazione, presumibilmente non potrà detrarre l’IVA sull’acquisto, anche se questa era stata regolarmente pagata contestualmente al corrispettivo.

Il comma 8 dell’articolo 6 del Decreto Legislativo 417/1997 disponeva l’obbligo, per il cessionario o committente che non riceveva una fattura per un servizio o un bene acquistato, o riceveva una fattura errata, di:

• emettere un’autofattura per l’acquisto di beni o servizi per cui non aveva ricevuto la fattura, o l’aveva ricevuta errata;
• versare all’erario l’IVA esposta sull’autofattura.

Tale operazione prendeva il nome di autofattura denuncia perché, attraverso l’emissione dell’autofattura, il contribuente metteva a conoscenza l’Agenzia delle Entrate della violazione del cedente o prestatore.

Ciò che caratterizzava questa disposizione era la gravosità per il cessionario o committente il quale, pur avendo il diritto a detrarre l’IVA su una tale operazione, si ritrovava a doverla versare al posto del cedente o prestatore.

La particolarità della questione si estendeva anche all’impianto sanzionatorio previsto, in quanto l’eventuale omissione dell’autofattura da parte del cessionario o committente era sanzionata in misura maggiore rispetto all’omissione della fatturazione da parte del cedente o prestatore; infatti le sanzioni erano:

• il 100% dell’imposta non versata, per il cessionario o committente;
• il 90% dell’imposta non versata, per il cedente o prestatore.

Per meglio inquadrare la diseguaglianza di trattamento, va tenuto anche conto del fatto che il cedente o prestatore che non emetteva la fattura realizzava pure un indebito guadagno derivante dal mancato versamento dell’IVA; il cessionario o committente che non riceveva la fattura, dopo aver pagato l’acquisto di un bene o di un servizio, invece, il più delle volte aveva versato l’IVA sull’acquisto alla controparte senza poterla detrarre.

Novità dal giorno 1 settembre 2024

La notizia è che il cosiddetto Decreto di riforma delle sanzioni, il Decreto Legislativo 87/2024, con l’articolo 2 modifica la precedente disciplina prevista dall’articolo 6 comma 8 del Decreto Legislativo 417/1997, mandando in soffitta l’autofattura denuncia e inserendo nell’ordinamento quella che si potrebbe chiamare comunicazione denuncia.

Con decorrenza da giorno 1 settembre 2024, la nuova stesura del comma 8 dell’articolo 6 del Decreto Legislativo 417/1997, prescrive che “il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al settanta per cento dell'imposta, con un minimo di euro 250, sempreché non provveda a comunicare l'omissione o l'irregolarità all'Agenzia delle entrate, tramite gli strumenti messi a disposizione dalla medesima, entro novanta giorni dal termine in cui doveva essere emessa la fattura o da quando è stata emessa la fattura irregolare”.

In conseguenza della novità normativa il contribuente che non riceve una fattura per l’acquisto di un bene o di un servizio, o che la riceve errata, entro 90 giorni dal termine nel quale doveva essere emessa la fattura (o da quando è stata emessa l fattura irregolare) comunica all’Agenzia delle Entrate l’irregolarità, senza ulteriori aggravi a suo carico.

Attualmente le modalità attraverso le quali operare la comunicazione denuncia non sono ancora state pubblicate dall’ente.

Sono mutate anche le sanzioni previste, sia per il cessionario o committente che omette la comunicazione denuncia, sia per il cedente o prestatore che non emette la fattura o l’emette in modo errato; infatti adesso è prevista:

• una sanzione pari al 70% dell’imposta, con un minimo di 250 euro, per il cessionario o committente che omette la comunicazione denuncia;
• una sanzione pari al 70% dell’imposta non versata, con un minimo di 300 euro, per il cedente o prestatore che non emette la fattura o l’emette in modo errato.

La novità normativa non risolve il disequilibrio di trattamento tra colui che non emette la fattura e colui che omette la comunicazione, ma almeno ammorbidisce l’onerosità della situazione per il cessionario o committente che effettua la comunicazione denuncia per tempo.