E' stato pubblicato ieri  in Gazzetta ufficiale  il  decreto legislativo sulla fiscalità internazionale per l'attuazione della delega  fiscale, che all' articolo 7  modifica il  regime per i lavoratori impatriati  (art. 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 e art 5 commi 2bis, ter, quater DL 34 2019). 

Vediamo allora  di seguito tutte le novità.

Regime impatriati 2024: modifiche e chiarimenti 

La  misura, non ancora definitiva aveva prodotto forti polemiche.

 il viceministro dell'Economia Leo aveva precisato che il regime transitorio salvaguarda  i soggetti che si trasferiscono nel corso del 2023. Vedi i dettagli  al penultimo paragrafo.

Il decreto è stato approvato definitivamente il 19 dicembre dal Governo in una nuova versione con numerose modifiche che tengono  conto delle audizioni in Commissione Il ministro Giorgetti in risposta a un interpello parlamentare ha spiegato  la ratio della riduzione dell'l'agevolazione : "Il governo tiene al rientro dei cervelli ma intende sanare un utilizzo improprio", ha spiegato, aggiungendo che  l'agevolazione applicata a oltre 24mila soggetti,  ha un costo non trascurabile pari a circa 1,3 miliardi l'anno e  che solo  1800 sono figure ad alta specializzazione scientifica mentre in molti  casi viene utilizzata da gruppi multinazionali per top manager  e per trasferimenti infragruppo di natura spesso elusiva . 

Ha anche affermato che comunque il regime dopo le modifiche resta favorevole al pari o piu di altri trattamenti simili presenti negli altri paesi europei.

Le novità per gli impatriati 2024 

Nella bozza della proposta di legge del Governo  si stabilisce che il nuovo regime si applica  ai contribuenti che trasferiscono la residenza  fiscale nel territorio dello Stato ai sensi dell'articolo 2 del TUIR  a partire dal 1 gennaio 2024 , e che percepiscono: 

• redditi di lavoro dipendente, 
• redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e 
• redditi di lavoro autonomo. 

Per tali contribuenti è previsto un abbattimento dell’imponibile fiscale del 50 per cento, con limite a  600.000 euro e alle  condizioni seguenti:

• a)    i lavoratori non devono essere stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti il predetto trasferimento e devono impegnarsi a risiedere fiscalmente nel territorio dello Stato per almeno cinque anni;
• b)    l’attività lavorativa deve essere svolta nel territorio dello Stato in virtù di un nuovo rapporto di lavoro che si va ad instaurare con un soggetto diverso dal datore di lavoro estero prima del trasferimento e che non faccia parte, del suo stesso gruppo;
• c)    l'attività lavorativa deve essere prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;
• d)    i lavoratori devono essere in possesso requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108, e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206. (per le professioni regolamentate,  per i titolari di una qualifica professionale superiore rientrante nei livelli 1 -legislatori, imprenditori e alta dirigenza- 2 (professioni intellettuali, scientifiche e di elevata specializzazione  e 3 – professioni tecniche) della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011, attestata dal paese di provenienza e riconosciuta in Italia.)

Da sottolineare che la nuova  formulazione prevede    che si instauri rapporto di lavoro nuovo con diverso datore di lavoro ( fatte salve le società infragruppo. v. sotto)  Non  sarebbe più applicabile quindi la prassi recente dell'Agenzia per lo smart working in Italia per lo stesso datore di lavoro  estero  precedente e il distacco .

Resta confermata, invece,  la norma per cui  il beneficio fiscale spetta:

1.  ai cittadini italiani iscritti all’Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero (AIRE), e
2.  a quelli che non sono iscritti all’AIRE purché siano stati fiscalmente residenti in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi nel periodo di tre anni richiesto dal comma 1, lettera a).

L'agevolazione  si applicherebbe sempre  nel rispetto delle condizioni e dei limiti previsti dai regolamenti UE per gli aiuti de minimis.

Le modifiche in Commissione: trasferimenti infragruppo e lavoratori con figli 

Nella nuova versione del decreto del 19.12.2023 si specifica che  i lavoratori che rientrano  in Italia in società dello stesso gruppo  godranno delle agevolazioni solo se la permanenza all'estero sarà stata  pari

•  a sei periodi d’imposta nel caso in cui non fossero mai stati dipendenti dello stesso gruppo,
•  sette periodi d’imposta  nel caso in cui già prima del trasferimento all’estero,  fossero impiegati in Italia presso lo stesso gruppo.

Per chi rientra e ha almeno un figlio minore o diventa genitore, anche adottivo,  nel periodo di  fruizione del regime   la riduzione  fiscale salirà al 60% . 

Inoltre  per chi  trasferisce la residenza anagrafica nel 2024  lo sconto fiscale si applica per tre ulteriori periodi d’imposta in caso di acquisto di un immobile adibito  ad abitazione principale in Italia  nei 12 mesi precedenti il trasferimento. 

Regime Impatriati 2024  e lavoro sportivo

Con riguardo agli sportivi il ministro Giorgetti ha voluto sottolineare che  c'è da considerare l'impatto negativo che l'agevolazione  ha sul settore dei vivai dei calciatori italiani che risultano molto piu costosi dei coetanei stranieri. 

Si era pensato per le pressioni del mondo calcistico  ad una proroga ad hoc per i calciatori con ingaggi superiori a un milione di euro  da inserire nel decreto Milleproroghe apprvato ieri dal Governo  ma non c'è stato accordo nella maggioranza proprio per l'opposizione del ministro dell'Economia.

E' stato pubblicato ieri  in Gazzetta ufficiale  il  decreto legislativo sulla fiscalità internazionale per l'attuazione della delega  fiscale, che all' articolo 7  modifica il  regime per i lavoratori impatriati  (art. 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 e art 5 commi 2bis, ter, quater DL 34 2019). 

Vediamo allora  di seguito tutte le novità.

Regime impatriati 2024: modifiche e chiarimenti 

La  misura, non ancora definitiva aveva prodotto forti polemiche.

 il viceministro dell'Economia Leo aveva precisato che il regime transitorio salvaguarda  i soggetti che si trasferiscono nel corso del 2023. Vedi i dettagli  al penultimo paragrafo.

Il decreto è stato approvato definitivamente il 19 dicembre dal Governo in una nuova versione con numerose modifiche che tengono  conto delle audizioni in Commissione Il ministro Giorgetti in risposta a un interpello parlamentare ha spiegato  la ratio della riduzione dell'l'agevolazione : "Il governo tiene al rientro dei cervelli ma intende sanare un utilizzo improprio", ha spiegato, aggiungendo che  l'agevolazione applicata a oltre 24mila soggetti,  ha un costo non trascurabile pari a circa 1,3 miliardi l'anno e  che solo  1800 sono figure ad alta specializzazione scientifica mentre in molti  casi viene utilizzata da gruppi multinazionali per top manager  e per trasferimenti infragruppo di natura spesso elusiva . 

Ha anche affermato che comunque il regime dopo le modifiche resta favorevole al pari o piu di altri trattamenti simili presenti negli altri paesi europei.

Le novità per gli impatriati 2024 

Nella bozza della proposta di legge del Governo  si stabilisce che il nuovo regime si applica  ai contribuenti che trasferiscono la residenza  fiscale nel territorio dello Stato ai sensi dell'articolo 2 del TUIR  a partire dal 1 gennaio 2024 , e che percepiscono: 

• redditi di lavoro dipendente, 
• redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e 
• redditi di lavoro autonomo. 

Per tali contribuenti è previsto un abbattimento dell’imponibile fiscale del 50 per cento, con limite a  600.000 euro e alle  condizioni seguenti:

• a)    i lavoratori non devono essere stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti il predetto trasferimento e devono impegnarsi a risiedere fiscalmente nel territorio dello Stato per almeno cinque anni;
• b)    l’attività lavorativa deve essere svolta nel territorio dello Stato in virtù di un nuovo rapporto di lavoro che si va ad instaurare con un soggetto diverso dal datore di lavoro estero prima del trasferimento e che non faccia parte, del suo stesso gruppo;
• c)    l'attività lavorativa deve essere prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;
• d)    i lavoratori devono essere in possesso requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108, e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206. (per le professioni regolamentate,  per i titolari di una qualifica professionale superiore rientrante nei livelli 1 -legislatori, imprenditori e alta dirigenza- 2 (professioni intellettuali, scientifiche e di elevata specializzazione  e 3 – professioni tecniche) della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011, attestata dal paese di provenienza e riconosciuta in Italia.)

Da sottolineare che la nuova  formulazione prevede    che si instauri rapporto di lavoro nuovo con diverso datore di lavoro ( fatte salve le società infragruppo. v. sotto)  Non  sarebbe più applicabile quindi la prassi recente dell'Agenzia per lo smart working in Italia per lo stesso datore di lavoro  estero  precedente e il distacco .

Resta confermata, invece,  la norma per cui  il beneficio fiscale spetta:

1.  ai cittadini italiani iscritti all’Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero (AIRE), e
2.  a quelli che non sono iscritti all’AIRE purché siano stati fiscalmente residenti in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi nel periodo di tre anni richiesto dal comma 1, lettera a).

L'agevolazione  si applicherebbe sempre  nel rispetto delle condizioni e dei limiti previsti dai regolamenti UE per gli aiuti de minimis.

Le modifiche in Commissione: trasferimenti infragruppo e lavoratori con figli 

Nella nuova versione del decreto del 19.12.2023 si specifica che  i lavoratori che rientrano  in Italia in società dello stesso gruppo  godranno delle agevolazioni solo se la permanenza all'estero sarà stata  pari

•  a sei periodi d’imposta nel caso in cui non fossero mai stati dipendenti dello stesso gruppo,
•  sette periodi d’imposta  nel caso in cui già prima del trasferimento all’estero,  fossero impiegati in Italia presso lo stesso gruppo.

Per chi rientra e ha almeno un figlio minore o diventa genitore, anche adottivo,  nel periodo di  fruizione del regime   la riduzione  fiscale salirà al 60% . 

Inoltre  per chi  trasferisce la residenza anagrafica nel 2024  lo sconto fiscale si applica per tre ulteriori periodi d’imposta in caso di acquisto di un immobile adibito  ad abitazione principale in Italia  nei 12 mesi precedenti il trasferimento. 

Regime Impatriati 2024  e lavoro sportivo

Con riguardo agli sportivi il ministro Giorgetti ha voluto sottolineare che  c'è da considerare l'impatto negativo che l'agevolazione  ha sul settore dei vivai dei calciatori italiani che risultano molto piu costosi dei coetanei stranieri. 

Si era pensato per le pressioni del mondo calcistico  ad una proroga ad hoc per i calciatori con ingaggi superiori a un milione di euro  da inserire nel decreto Milleproroghe apprvato ieri dal Governo  ma non c'è stato accordo nella maggioranza proprio per l'opposizione del ministro dell'Economia.

Con la Risposta 370 del 4 luglio 2023 l'Agenzia risponde al quesito di una lavoratrice  trasferitasi in Svizzera per lavoro  effettuando l' iscrizione all'Aire solo nell'anno successivo al trasferimento. 

L'Istante   chiedeva chiarimenti in merito alla corretta interpretazione delle norme interne e convenzionali sulla residenza fiscale  riguardo  la sua situazione, sulla quale dichiarava in particolare :

• ­  di  aver  prestato  lavoro  subordinato  in  Italia  alle  dipendenze  di  una  società  italiana  dal  1  gennaio    al  31  maggio  dell'anno  x  (data  di  cessazione  del  rapporto di lavoro);
• ­ di essersi trasferita definitivamente in Svizzera in data 31 maggio dell'anno x;
• ­ di aver iniziato un nuovo impiego con contratto di lavoro subordinato a tempo   indeterminato alle dipendenze di una società svizzera a partire dal 1 giugno dell'anno x; 
• ­  di  aver  annunciato  il  suo  arrivo  presso  il  comune   sede della società  nella stessa data  fissandovi  la  sua  residenza  principale, abitazione   permanente e sede dei suoi interessi privati 
• ­ di aver proceduto con l'iscrizione all'AIRE nel mese di marzo dell'anno successivo all'assunzione.

Poneva quindi i seguenti due quesiti. 

­ Quesito 1: se il reddito da lavoro dipendente percepito in Svizzera (e già tassato  alla  fonte)  per  l'attività  di  lavoro  dipendente  ivi  svolta  dal  1  giugno  dell'anno  x  al  31 dicembre dell'anno x debba essere sottoposto a tassazione esclusiva in Svizzera e, pertanto, non incluso nella dichiarazione dei  redditi presentata in  Italia per il periodo  d'imposta x 

­ Quesito 2: se il reddito da lavoro dipendente percepito in Svizzera (e già tassato    alla  fonte)  per  l'attività  di  lavoro  dipendente  ivi  svolta    nell'anno  x+1  debba  essere  sottoposto a tassazione esclusiva in Svizzera 

 Nell'interpello  veniva proposta la soluzione offerta  dal paragrafo 4 dell'articolo 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia Svizzera  che prevede il  criterio del  ''frazionamento del periodo d'imposta'' (c.d. split year), in caso di trasferimento da uno Stato contraente all'altro in corso d'anno

Le disposizione prevedrebbe che con riguardo al primo quesito  se  il  trasferimento  è  intervenuto  il  31  maggio dell'anno x, 

• l'Italia potrà esercitare la propria potestà impositiva fino a tale data, 
•  mentre la Svizzera potrà far valere la propria pretesa a partire dal 1 giugno .

I redditi prodotti in  Italia dal 1 gennaio al 31 maggio dell'anno x sarebbero  da assoggettare a tassazione esclusiva  in Italia, dove la stessa Istante dovrà presentare dichiarazione dei redditi soltanto per i  redditi prodotti nel periodo citato. 

Con riferimento al Quesito 2, l'Istante, non producendo reddito in Italia nell'anno successivo ritiene di non risultare residente nel nostro Paese per l'intero periodo d'imposta, ai sensi  del comma 2 dell'articolo 2 del TUIR( ''ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte

del periodo di imposta del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno  nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile''. ) in quanto cancellata dall'anagrafe della popolazione residente a partire dal mese di marzo 

Parere dell'Agenzia Convenzione Italia Svizzera 

Premessa la consueta precisazione sul fatto che la risposta di  basa  sui  fatti  e  sui  dati  così  come  prospettati   nell'istanza di interpello, fermo restando  il  potere di verifica e di accertamento ,  la risposta dell'Agenzia conferma l'interpretazione della istante con le motivazioni che seguono.

In generale  ricorda che  l'articolo  2,  comma  2,  del  TUIR  considera  fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che

•  per la maggior parte del periodo  d'imposta, cioè per almeno 183 giorni (o 184 giorni in caso di anno bisestile) sono iscritte   nelle anagrafi della popolazione residente oppure 
•  hanno nel territorio dello Stato il domicilio   o la residenza ai sensi del codice civile.

 Tali condizioni sono  alternative e la sussistenza  di una  sola di esse per la maggior parte del periodo d'imposta è sufficiente  ai fini della residenza fiscale 

Va sottolineato però che il comma 2­bis dell'articolo 2 del  TUIR considera comunque residenti, salvo prova contraria, anche i cittadini italiani   cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con Decreto Ministeriale 4 maggio 1999, tra i quali è compresa la Svizzera .

La Circolare del Ministero delle Finanze del 24  giugno  1999,  n.  140, in merito ha specificato che  la  residenza  fiscale è  ritenuta, in  via  presuntiva,  sussistente  per  coloro che siano anagraficamente emigrati in uno degli anzidetti Stati o territori senza  dimostrare l'effettività della nuova residenza.

Per la normativa italiana dunque l'Agenzia rileva che la  Contribuente dovrebbe, in ogni caso, essere considerata, residente nel nostro Paese per l'annualità x, in quanto iscritta  nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d'imposta.

A questo punto interviene pero la convenzione bilaterale che   prevede esplicitamente la soluzione  al  problema  della  doppia  residenza  mediante il  frazionamento  del  periodo d'imposta,

Dunque, come proposto dalla istante ,   è corretto l'  assoggettamento  ad imposizione in Italia del reddito conseguito fino al 31 maggio dell'anno x (giorno del trasferimento definitivo), mentre a partire dal giorno successivo a quello del trasferimento della sede principale dei suoi  affari e interessi in Svizzera, l'Amministrazione italiana non potrà esercitare nessuna pretesa impositiva sui redditi ivi prodotti.

In  riferimento  al  Quesito  2   sulla tassazione dei reddi prodotti nell'anno successivo al trasferimento   l'Agenzia osserva che  l'articolo 3, comma 1, del TUIR prevede che ''l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli  oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato''.

Quindi nel caso prospettato i redditi di lavoro dipendente prodotti dall'Istante in Svizzera  nell'anno successivo al trasferimento sono assoggettati ad imposizione  solo  nella Confederazione Elvetica  e   NON   sottoposti  a  tassazione  in  Italia,  anche  ai  sensi  dell'articolo  15,  paragrafo 1, della Convenzione, in quanto percepiti da un residente nel suddetto Stato estero, a fronte di un'attività lavorativa svolta nello stesso Paese.

Per le suddette  ragioni, l'Istante non sarà tenuta nell'anno  a presentare nel secondo anno successivo la  dichiarazione dei redditi  a meno che non abbia prodotto in Italia redditi individuati dall'articolo   23 del TUIR.

Per i lavoratori impatriati che hanno goduto del regime agevolato quinquennale  fino all'anno scorso è possibile chiedere la proroga   entro il 30 giugno 2023 . 

Entro la stessa data va effettuato il pagamento dell'imposta forfettaria .

Vale la pena ricordare che l'agevolazione fiscale , disciplinata dall'articolo 16 del Dlgs 147/2015  per i lavoratori rientrati in Italia  a partire dal 2012, dopo periodi di residenza all'estero,   puo infatti essere prorogata per ulteriori 5 anni in presenza di determinati requisiti.

Le modifiche sono state introdotte dall'articolo 5, comma 1, del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34 e  dall'articolo 1, comma 50, della legge 30 dicembre 2020, n. 178.

Richiesta di proroga del regime impatriati

i titolari di reddito di lavoro dipendente devono presentare una richiesta scritta al datore di lavoro, contenente

•  nome, cognome e data di nascita, il codice fiscale, l’indicazione che prima del 30 aprile 2019 la residenza è stata trasferita in Italia; l’indicazione della permanenza della residenza in Italia alla data di presentazione della richiesta ; l
• ’impegno a comunicare ogni variazione della residenza o del domicilio, 
•   i dati identificativi dell’unità immobiliare di tipo residenziale acquistata  o l’impegno a comunicare tali dati entro diciotto mesi ;
•  il numero e la data di nascita dei figli minorenni, anche in affido preadottivo, alla data di effettuazione del versamento;  
• l’anno di prima fruizione del regime speciale per i lavoratori impatriati; 
• l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell’agevolazione elativi al periodo d’imposta precedente a quello dell’esercizio dell’opzione;  gli estremi del versamento effettuato

i titolari di reddito di lavoro autonomo possono accedere al regime agevolato:

• direttamente nella dichiarazione dei redditi oppure 
• possono richiedere l'applicazione, da parte del committente, della ritenuta d’acconto sui compensi percepiti; a tal fine, devono presentare una richiesta scritta in cui vanno riportate le medesime informazioni previste per il lavoratore dipendente e la dichiarazione di non beneficiare contemporaneamente anche degli incentivi fiscali previsti dall’articolo 44 del Dl n. 78/2010 (“regime agevolato per docenti e ricercatori rientrati in Italia”), dalla legge n. 238/2010 (“incentivi fiscali per il rientro dei lavoratori in Italia”) e dall’articolo 24-bis del Tuir (“regime opzionale per i neo residenti)

Requisiti per la proroga dell'opzione regime impatriati 

I lavoratori devono essere :

• italiani che siano stati iscritti all'Aire (prima del rientro in Italia) oppure  cittadini  dell'Unione europea
• già fruitori del regime agevolato  nel 2019 
• trasferitisi in Italia entro il 30 aprile 2019
• con almeno un figlio minore (anche in affido preadottivo)  oppure 
• proprietari di un immobile residenziale  acquistato dopo il trasferimento o nei 12 mesi precedenti, o che  lo acquistino entro 18 mesi dalla data di  versamento dell'imposta (anche in comproprietà ).

Opzione e versamento dell'imposta agevolata impatriati 

L'opzione si perfeziona con il pagamento di un importo pari:

1.  al 10 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti nel periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, se al momento di esercizio della stessa il lavoratore soddisfa, alternativamente, specifici requisiti: ha almeno un figlio minorenne (anche in affido preadottivo) ovvero è diventato proprietario di almeno un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia dopo il trasferimento, nei dodici mesi precedenti o entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell'opzione, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito, senza applicazione di sanzioni;
2.  al 5 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti nel periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, se in tale momento il lavoratore ha almeno tre figli minorenni (anche in affido preadottivo) e diventa proprietario di almeno un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia dopo il trasferimento, nei dodici mesi precedenti o entro diciotto mesi 

Il versamento  deve avvenire in unica soluzione mediante modello F24, senza la possibilità di avvalersi della compensazione  utilizzando i codici tributo

 "1860" – "Importo dovuto (10 per cento) per l'adesione al regime agevolato di cui all'articolo 5, co. 2-bis, lett. a), del DL n. 34 del 2019"- e

 "1861"-"Importo dovuto (5 per cento) per l'adesione al regime agevolato di cui all'articolo 5, co. 2-bis, lett. b), del DL n. 34 del 2019"-, 

entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione di cui all'articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015.

ATTENZIONE I termini per i versamenti che scadono di sabato o in un giorno festivo sono prorogati al primo giorno feriale successivo.