Con Risposta a interpello n 185 del 18 settembre le Entrate chiariscono l'applicazione dell'imposta di registro ad un contratto di locazione contenente disposizioni relative ad una clausola penale.

In sintesi, l'Agenzia conferma che, per contratti di locazione con clausola penale, l'imposta di registro deve essere applicata alla disposizione più onerosa, che nel caso di specie è il contratto di locazione.

Locazione con penale: come si applica l’imposta di registro

L'Istante intende locare un proprio immobile adibito a  studio medico che «sarà locato ad un professionista, ancora da individuare, esercitante professione medica o sanitaria». 

Fa presente che intende inserire nel contratto le seguenti  clausole penali volontarie: 

• a) Il mancato pagamento puntuale del canone e degli oneri accessori di cui al successivo paragrafo, costituisce motivo di risoluzione del presente contratto ed obbliga il conduttore alla corresponsione degli interessi di mora nella misura del tasso ufficiale di sconto maggiorato di cinque Punti; 
• b)  In  caso  di mancata riconsegna della cosa locata  alla  scadenza prevista  in contratto o a quella di una sua eventuale rinnovazione, il conduttore, oltre al pagamento del corrispettivo, si obbliga al pagamento di una penale giornaliera pari ad un trentesimo del triplo dell'ultimo canone corrisposto salvo i maggiori danni. 

Ciò premesso, il contribuente chiede se, in sede di  registrazione del predetto contratto, si applichi, ai fini dell'imposta di registro, l'articolo 21, comma 2, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR) ovvero la disciplina degli atti contenenti più disposizioni più onerosa.

Le Entrate ricordano innanzitutto che la clausola penale è disciplinata dagli articoli 1382 e seguenti del codice civile. 

In particolare, il citato articolo 1382 del codice civile stabilisce che «La clausola, con cui si conviene che, in caso di inadempimento o di ritardo nell'adempimento, uno dei contraenti è tenuto a una determinata prestazione, ha l'effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno». 

In base alla predetta disposizione normativa, la clausola penale ha la finalità di predeterminare il valore del risarcimento del danno in caso di ritardo o di inadempimento della  prestazione  dedotta  nel contratto, esonerando il creditore dall'onere  di  provarne l'entità. 

Ai  fini  fiscali,  il  pagamento  che  consegue,  in  caso  di  inadempimento, dalla clausola è escluso dalla base imponibile Iva, ai sensi dell'articolo 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell'articolo 40 del TUR (c.d. principio di alternatività Iva/ Registro). 

Con riferimento al trattamento ai fini dell'imposta di registro della clausola penale inserita in un contratto di locazione, ricompreso  nell'ampia  categoria  generale  dei contratti a prestazioni corrispettive, occorre considerare le previsioni dettate dall'articolo 21 del TUR («Atti che contengono più disposizioni»), secondo cui: ­ «Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto» (comma 1); 

«Se le  disposizioni  contenute  nell'atto  derivano  necessariamente,  per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa» (comma 2). 

Viene evidenziato che come da ultimo chiarito dalla Corte di Cassazione con la sentenza 7  febbraio 2024, n. 3466, l'espressione  ''disposizioni'', utilizzata dalla norma, deve essere intesa nel senso di ''disposizioni negoziali'', ognuna contraddistinta da una autonoma causa negoziale, e non di pattuizioni o clausole concernenti un unico negozio giuridico. 

La Corte di Cassazione, con la citata sentenza nel pronunciarsi sul trattamento fiscale ai fini dell'imposta di registro della clausola penale contenuta in un contratto di locazione, ha ritenuto che «ai fini di cui all'art. 21 d.P.R. 131/86,  la clausola penale  (nella  specie  inserita  in  un  contratto  di  locazione)  non  è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata». 

A tali conclusioni, la Corte  di Cassazione è  pervenuta  puntualizzando che: ''Stante la natura accessoria della clausola penale  rispetto al contratto che la prevede, l'obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all'obbligazione principale; ne consegue che, se il debitore è liberato dall'obbligo di adempimento della prestazione  per prescrizione  del  diritto  del  creditore  a  riceverla,  quest'ultimo  perde anche il diritto alla prestazione risarcitoria prevista in caso di mancato adempimento del predetto obbligo». 

In  sostanza, secondo la  Cassazione, la funzione della clausola  in esame, desumibile  dal  dettato  normativo degli articoli 1382 e seguenti del  codice  civile,  non  può  ritenersi  eterogenea  rispetto  all'obbligazione derivante  dal contratto di locazione cui  accede, «perché  sul  piano  giuridico, l'obbligazione insorgente dalla clausola penale, sebbene si attivi conseguentemente all'inadempimento dell'obbligazione, non si pone come causa diversa dall'obbligazione principale, alla luce della  funzione ripristinatoria  e deterrente­ coercitiva rispetto  all'adempimento  sua propria,  dunque finalizzata  a disincentivare  e 'riparare'  l'inadempimento, oltre che introdotta dal  legislatore come elemento contrattuale volto a ridurre la conflittualità in caso di inadempienza, tutelando anche in ciò, ab initio, la parte adempiente.  È dunque la stessa disposizione di legge che correla gli effetti della clausola penale all'inadempimento contrattuale, con la conseguenza che, assumendo appunto la clausola penale una funzione puramente accessoria e non autonoma ­ come confermato da Cass. del  26.09.2005,  n.18779  rispetto al contratto che la prevede, l'obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all'obbligazione principale […]». 

Ciò premesso le entrate hanno ritenuto, in linea generale, che in sede di registrazione del contratto di locazione, contenente una clausola penale ai sensi del citato articolo 21, comma 2, del TUR, sia applicata la tassazione della disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa, tra la disposizione afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa. 

Come precisato dalla risoluzione 16 luglio 2004, n. 91/E, ai fini della valutazione della disposizione più onerosa di cui all'articolo 21, comma 2, del TUR, alla clausola penale si applica la  disciplina degli  atti sottoposti a  condizione sospensiva,  di  cui all'articolo 27 del TUR, secondo cui «Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa» (ovvero 200 euro). 

La clausola penale, infatti, non opera diversamente da una condizione sospensiva: gli effetti di quest'ultima sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione  del  contratto (quello, futuro  ed  incerto, dedotto in condizione ovvero l'eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale). 

Il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l'obbligazione (tardività/ inadempimento) e, quindi, l'ulteriore liquidazione d'imposta «devono essere denunciati entro trenta giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono», ai sensi dell'articolo 19 del TUR

L'agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare n 10 del 10 maggio con chiarimenti sulle novità recentemente introdotte sulla tassazione con cedolare secca delle locazioni brevi.

In dettaglio il documento di prassi tratta i seguenti temi:

• Modifiche alla disciplina fiscale delle locazioni brevi articolo 1, comma 63, della legge di bilancio 2024,
• La disciplina fiscale delle locazioni brevi,
• La modifica dell’aliquota dell’imposta,
• La ritenuta operata dai soggetti intermediari e le esigenze di semplificazione,
• Gli adempimenti degli intermediari non residenti.

La stessa agenzia ha sintetizzato i principali chiarimenti nel comunicato stampa che ha annunciato la pubblicazione del documento di cui si tratta.

Locazioni brevi: 26% di cedolare sul 2° immobile per i redditi maturati dal 1.01.2024

Con la Circolare n 10 si specifica che l’aliquota dell’imposta sostitutiva della cedolare secca sarà applicata al 26% a partire dal secondo immobile dato in locazione. 

Il proprietario che mette in locazione diverse unità ha comunque la possibilità di sceglierne una per ciascun periodo d’imposta per cui fruire dell’aliquota ridotta del 21%.

La scelta andrà indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta d’interesse. 

La nuova aliquota del 26%, precisa l'agenzia, si applica sui redditi di locazione maturati dal 1° gennaio 2024, a prescindere dalla data di stipula dei relativi contratti e dalla percezione dei canoni.

Gli intermediari, tra cui i gestori di portali telematici, che incassano o intervengono nel pagamento dei canoni relativi ai contratti di locazione dovranno operare sempre, in qualità di sostituti d’imposta, una ritenuta del 21 per cento, a titolo d’acconto sull’ammontare dei canoni, all’atto del pagamento al beneficiario, indipendentemente dal regime fiscale che quest’ultimo ha scelto. 

Il locatore dovrà determinare l’imposta (ordinaria o sostitutiva) dovuta, scomputare le ritenute d’acconto e corrispondere l’eventuale saldo entro il termine per il versamento delle imposte sui redditi.

Gli intermediari non residenti Ue ed extra-Ue che hanno una stabile organizzazione in Italia operano attraverso la stessa. 

I soggetti residenti in uno Stato membro dell’Unione europea che non hanno una stabile organizzazione in Italia possono adempiere direttamente agli obblighi o nominare un rappresentante fiscale in Italia.

I soggetti extra-Ue con una stabile organizzazione in uno Stato membro dell’Unione assolvono agli adempimenti tramite la stabile organizzazione e, in mancanza di questa, devono invece nominare un rappresentante fiscale.

Locazione breve: cosa s’intende

La Circolare n 10/2024 ricorda anche che l’articolo 4, comma 1, del d.l. n. 50 del 2017 stabilisce che «(…) si intendono per locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare».

• Circolare AdE 10 del 10.05.2024 - Locazioni brevi

Con Risoluzione n 1 del 9 febbraio il MEF risponde a dubbi sulla dichiarazione per l'imposta di soggiorno.

In particolare, sono stati chiesti chiarimenti in merito all’obbligo dichiarativo relativo all’imposta di soggiorno in virtù del quale la dichiarazione deve essere presentata cumulativamente ed esclusivamente in via telematica entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto impositivo, secondo le modalità approvate con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 29 aprile 2022. 

Nel quesito si ricordava che con le FAQ 8 e 9, pubblicate sul sito internet di questo Dipartimento, è stato chiarito che, considerato che l’anno 2022 costituisce il primo anno di applicazione dell'obbligo dichiarativo mediante presentazione del modello ministeriale, i soggetti che hanno già presentato per gli anni di imposta 2020 e 2021 una dichiarazione/comunicazione al comune, seguendo le indicazioni prescritte dal comune stesso, non sono obbligati a ripresentare per dette annualità la dichiarazione ministeriale.

Sempre tramite risposte a faq il ministero ha precisato che, al di fuori di tale caso, è chiaro che il contribuente dovrà utilizzare esclusivamente il nuovo modello ministeriale per la dichiarazione. 

Viene quindi chiesto di confermare che, per le annualità successive a quelle indicate nelle predette FAQ, l’utilizzo del modello ministeriale e quindi il contestuale adempimento dell'obbligo dichiarativo, esonera i soggetti obbligati dal presentare ulteriori dichiarazioni/comunicazioni richieste dai comuni. 

Il MEF ritiene che per le annualità successive a quelle indicate nelle FAQ richiamate, e quindi dal 2022 in poi, la presentazione del modello ministeriale approvato con il decreto rappresenta l’unica modalità per l’assolvimento dell’adempimento dichiarativo in questione, imposto dal Legislatore ai fini della verifica da parte dei comuni del corretto adempimento dell’imposta di soggiorno e valido su tutto il territorio nazionale. 

Infatti, sottolinea il Ministero, all’interno della disciplina generale del tributo non ci sono norme dalle quali sia possibile desumere la facoltà per i comuni di predisporre autonomamente modelli di dichiarazione concernenti l’imposta di soggiorno in argomento. 

Vengono in ultimo ricordati i principi di semplificazione amministrativa degli adempimenti dei contribuenti, sanciti dall'art. 6 della legge 27 luglio 2000 n. 212, ai sensi del quale "al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente".

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