Con la Risposta a interpello n 126 del 30 aprile 2025 le Entrate replicano ad un contribuente che ha stipulato un contratto di affitto di azienda. Egli ha pagato all'atto della registrazione dello stesso una imposta di registro in misura fissa.

Chiede quanTo dovrà corrispondere per le successive annualità di contratto.

In dettaglio, con atto a rogito del notaio, L'ISTANTE ha affittato, per dodici anni, tacitamente rinnovabili di sei anni in sei anni, ad altro imprenditore individuale il proprio ramo d'azienda avente ad oggetto lo svolgimento dell'attività di bar e ristoro al canone annuo di 42.000,00 euro (oltre all'Iva nella misura di legge). 

L'Istante afferma che, trattandosi di affitto di ramo d'azienda, egli non perde la qualifica di imprenditore ed assoggetta i canoni di affitto ad Iva.

L'Istante riporta che nell'atto di affitto del ramo d'azienda le parti hanno dichiarato, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 35, n. 10 quater, del decreto legislativo del 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge del 4 agosto 2006, n. 248, «che il valore nominale dei fabbricati compresi nel presente contratto di affitto, così come determinato ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. n. 633 del 26.10.1972, è pari al 75% (settantacinque per cento) del valore complessivo dell'azienda affittata''.

Le stesse parti hanno quindi chiesto ''l'applicazione dell'Imposta Proporzionale di Registro ma solo per l'ammontare del canone relativo al primo anno, ai sensi dell'art. 17 comma III del D.P.R. 26.04.1986 n. 131, obbligandosi a versare l'imposta per le annualità successive non già a mezzo del notaio bensì autonomamente e direttamente ai sensi di legge, pena
le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dell'imposta medesima.
L'Istante chiede se, in occasione del termine di scadenza per il versamento dell'imposta di registro per l'annualità successiva (2025/2026) e per le successive annualità, vada corrisposta la sola imposta in misura proporzionale sulla
parte immobiliare, ai sensi dell'articolo 35, n. 10 quater del decreto legge n. 223/2006, oppure anche, e nuovamente, l'imposta fissa già scontata in fase di registrazione dell'atto, ai sensi dell'articolo 40 del decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986.

Affitto d’azienda: imposta di registro e IVA, chiarimenti ADE

Le Entrate ricordano che la disciplina contemplata dall'articolo 40, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica del 26 aprile 1986, n. 131 sancisce il principio di alternatività Iva/registro affermando che «1. Per gli atti relativi a cessioni
di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette all'imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA, le cessioni e le prestazioni per le quali l'imposta non è dovuta a norma degli articoli da 7 a 7 septies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quelle di cui al comma 6 dell'articolo 21 del medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972. La disposizione del periodo precedente non si applica alle operazioni esenti ai sensi dei numeri 8), 8bis) e 27quinquies) del primo comma dell'articolo 10 del citato decreto n. 633 del 1972 e alle locazioni di immobili esenti ai sensi del secondo comma del medesimo articolo 10, nonché alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi tra soggetti partecipanti a un gruppo IVA per le quali, se effettuate nei confronti di un soggetto non partecipante al gruppo IVA, si applicherebbero le suddette disposizioni.»
Tale principio ha però subito un'attenuazione a seguito dell'emanazione del decreto legge del 4 luglio 2006, n. 223, convertito con legge del 4 agosto 2006, n. 248 che all'articolo 35, n. 10 quater prevede che «Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l'affitto di aziende
il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell''articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.».
La circolare del 4 agosto 2006, n. 27/E chiarisce che «La norma non opera in via generale ma impone che sia derogato il regime di tassazione previsto per la locazione di azienda quando si verifichino contemporaneamente due condizioni:
a) il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell'art. 14 del dpr n. 633 del 1972, sia superiore al 50% del valore complessivo dell'azienda;
b) l'eventuale applicazione dell'IVA e dell'imposta di registro secondo le regole previste per le locazioni d'azienda, unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio d'imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.».
La disposizione «comporta che sia posta a confronto la tassazione delle due operazioni: la locazione dell'azienda e la locazione dei fabbricati strumentali.».
Al riguardo, l'articolo 5, lettera a bis, della Tariffa, parte I, del TUR, precisa che sono soggetti all'imposta di registro in misura proporzionale dell'1% le locazioni e gli affitti «quando hanno per oggetto immobili strumentali, ancorché assoggettati
all'imposta sul valore aggiunto, di cui all'articolo 10, primo comma, numero 8), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».
Pertanto, l'affitto d'azienda è «ordinariamente assoggettato ad IVA nella misura del 20 per cento e all'imposta di registro in misura fissa», mentre la locazione di immobili strumentali «è assoggettata ad IVA nella misura del 20 per cento se effettuata nei confronti di soggetti privati o di soggetti che operano la detrazione in misura non superiore al 25 per cento o se è esercitata l'opzione per l'imponibilità, mentre è esente nelle altre ipotesi. In ogni caso le locazioni di fabbricati strumentali, esenti o imponibili ad IVA, sono assoggettate all'imposta di registro nella misura dell'1 per cento.»
Con particolare riferimento all'imposta di registro e alle modalità con cui essa può essere assolta, l'articolo 17, comma 3, del TUR, prevede che «Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno. […]».
Ciò posto, gli atti indicati nella Tariffa, parte prima, da registrare in termine fisso, sono quelli per i quali la formalità della registrazione deve essere esperita obbligatoriamente entro un termine perentorio.
In particolare, ai sensi dell'articolo 13, comma 1, del TUR «La registrazione degli atti che vi sono soggetti in termine fisso deve essere richiesta (…) entro venti giorni dalla data dell'atto se formato in Italia, entro sessanta giorni se formato all'estero.» Al riguardo, la circolare del 29 maggio 2013, n. 18/E ha infatti chiarito che l'imposta di registro «è una imposta indiretta che ha quale presupposto il compimento di determinati atti giuridici, che sono assunti quale indice della capacità contributiva dei soggetti che li pongono in essere […]» ed, inoltre, ha anche una «funzione di natura probatoria; difatti, come stabilito dall'articolo 18 del TUR, la registrazione attesta l'esistenza degli atti ed attribuisce ad essi data certa di fronte ai terzi ai sensi dell'articolo 2704 del codice civile.».
Si tratta, dunque, di un'imposta d'atto, strettamente collegata allo stesso o al negozio giuridico che si pone in essere.
Inoltre, con particolare riferimento alla debenza dell'imposta di registro in misura fissa, quest'ultima «non è legata agli effetti e al valore dell'atto, ma esclusivamente alla mera esecuzione della formalità della registrazione, costituendo il corrispettivo del servizio di registrazione reso dallo Stato.»
Avendo l'Istante optato per il pagamento dell'imposta di registro in misura proporzionale solo per l'ammontare del canone relativo al primo anno, egli chiede se, in occasione del termine di scadenza per il versamento dell'imposta di registro per l'annualità successiva (2025/2026) e per le successive annualità, vada corrisposta la sola imposta in misura proporzionale sulla parte immobiliare, ai sensi dell'articolo 35, n. 10 quater del decreto legge n. 223/2006, oppure anche, e nuovamente, l'imposta fissa già scontata in fase di registrazione dell'atto, ai sensi dell'articolo 40 del TUR.
Le Entrtate ritengono che l'imposta di registro in misura fissa, applicata al momento della registrazione del contratto di affitto del ramo d'azienda qui in oggetto, non sia dovuta in occasione della scadenza di ogni singola rata annuale finalizzata all'assolvimento del pagamento dell'imposta di registro proporzionale dovuta ai sensi dell'articolo 35, n. 10 quater del decreto legge n. 223/2006.
Ciò in quanto l'imposta in esame ha natura di imposta d'atto e, dunque, è connaturata al servizio di registrazione offerto dallo Stato; tra i servizi di registrazione e, dunque, tra gli atti che richiedono la debenza dell'imposta, non rientra la rateizzazione del pagamento dell'imposta

Con Risposta a interpello n 50/2025 le Entrate replicano a due soci di S.r.l. che hanno percepito somme corrisposte sulla base di pattuizioni contrattuali successivamente all'atto di cessione delle proprie quote. Come va tassata la plusvalenza.

Cessione di quote di srl: il quesito dell’interpello n 50/2025

Gli Istanti Alfa e Beta detenevano rispettivamente il 51 per cento ed il 49 per cento del capitale sociale di una

società srl.

In data 22 marzo 2022, gli Istanti hanno ceduto il 51 per cento del capitale sociale della Società ad un'altra società per un corrispettivo complessivo pari ad euro 16.000.000,00 suddiviso tra gli Istanti in misura non proporzionale rispetto al valore delle quote di partecipazione da ciascuno trasferite. 

Più precisamente:

• Alfa ha ceduto il 26,5 per cento del capitale sociale della Società per un prezzo di euro 10.400.000,00;
• Beta ha ceduto il 24,5 per cento del capitale sociale della Società per un prezzo di euro 5.600.000,00.

Gli Istanti sono titolari del 24,5 per cento ciascuno del capitale sociale della Società.

Essi hanno altresì convenuto con la Società acquirente la possibilità di cedere anche il restante 49 per cento del capitale, concedendo all'acquirente il relativo diritto d'opzione e correlando il prezzo di esercizio a predefiniti parametri economico-finanziari, nonché suddividendo l'esecuzione delle operazioni di cessione in due tranche:

• la prima con riferimento ai dati consuntivati al 31 dicembre 2024 (''Opzione 2024'');
• la seconda con riferimento ai dati consuntivati al 31 dicembre 2028 (''Opzione 2028'').

Ciascuna delle due opzioni avrà ad oggetto il 50 per cento delle quote della Società da ciascuno possedute.

In data 18 marzo 2022, gli istanti hanno sottoscritto un accordo per disciplinare le modalità di ripartizione non proporzionale delle somme derivanti dalla possibile vendita del 49 per cento del capitale sociale della Società per effetto dell'esercizio dell'Opzione 2024 e/o dell'Opzione 2028, sulla base di criteri prestabiliti.

Tale accordo prevede, in sostanza, che la ripartizione del corrispettivo complessivo per la cessione delle partecipazioni detenute dagli Istanti avvenga valorizzando i risultati che gli stessi avranno contribuito a far realizzare alla Società

nei periodi successivi alla prima cessione (più in dettaglio, il riferimento è alla media dei risultati degli esercizi 20212024 per l'Opzione 2024 ed alla media dei risultati 20212028 per l'Opzione 2028).

Con il predetto accordo, gli Istanti hanno inteso stabilire precise regole per addivenire alla ripartizione del corrispettivo complessivo che la Società acquirente sarà obbligata a pagare (in forza della Opzione 2024 e/o della Opzione 2028) affinché, al netto di una quota parte che spetta in ogni caso a ciascuno di loro, il prezzo complessivo sia ripartito in coerenza con il contributo che ciascuno dei due avrà dato alla valorizzazione della Società in sede di exit.

Tuttavia, la Società acquirente ha manifestato la sua indisponibilità a corrispondere agli Istanti prezzi differenziati per l'acquisto delle quote rappresentanti il 49 per cento del capitale sociale della Società, pariteticamente detenute dagli stessi (24,5 per cento ciascuno).

Ciononostante, gli Istanti, in conformità dell'accordo dagli stessi sottoscritto nel 2022 e di un successivo accordo sottoscritto nel 2024, intendono ripartirsi l'importo complessivo che verrà corrisposto dall'Acquirente a titolo di corrispettivo per la cessione del 49 per cento del capitale sociale della Società attribuendo a ciascuno un importo non

proporzionale rispetto alle quote di capitale dagli stessi detenute.

Ciò premesso, gli Istanti chiedono se in caso di cessione del residuo 49 per cento del capitale sociale della Società, ai fini della determinazione della eventuale plusvalenza ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera c bis ), del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), possono considerare quale corrispettivo fiscalmente rilevante della cessione delle rispettive partecipazioni quello che deriverà dall'applicazione dell'accordo sottoscritto nel 2022 dagli stessi Istanti, in luogo della ripartizione proporzionale di quanto corrisposto dall'Acquirente.

Il dubbio interpretativo si pone in quanto l'Acquirente intende acquistare le partecipazioni suddividendo il prezzo complessivo in misura proporzionale alle partecipazioni detenute dagli Istanti e non secondo la diversa ripartizione voluta dagli stessi sulla base dei suddetti accordi.

Cessione di quote di srl: tassazione in presenza di accordo tra i soci

L'Ade ricorda che l'articolo 67, comma 1, del Tuir dispone che «Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita  semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: […]cbis) le plusvalenze, diverse da quelle imponibili ai sensi della lettera c), realizzate mediante cessione a titolo oneroso di azioni e di ogni altra partecipazione al capitale o al patrimonio di società di cui all'articolo 5, escluse le associazioni di cui al comma 3, lettera c), e dei soggetti di cui all'articolo 73, nonché di diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni».

Ai fini della determinazione della plusvalenza, il successivo articolo 68, comma 6, stabilisce che «Le plusvalenze indicate nelle lettere c), c bis) e c ter) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero la somma od il valore normale dei beni rimborsati ed il costo od il valore di acquisto assoggettato a tassazione, aumentato di ogni onere inerente alla loro produzione, compresa l'imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi».

Successivamente specifica che nel caso in esame, la Società acquirente ha manifestato la sua indisponibilità a corrispondere agli Istanti prezzi differenziati per l'acquisto delle quote rappresentanti il 49 per cento del capitale sociale della Società, detenute dagli stessi nella misura del 24,5 per cento ciascuno; pertanto, la cessione delle partecipazioni degli Istanti verrà remunerata dall'Acquirente in egual misura.

Considerato che il prezzo pagato a ciascun socio è uguale e che lo statuto della Società non attribuisce diritti particolari alle partecipazioni detenute dal Sig. Alfa, il prezzo di cessione da prendere in considerazione ai fini del calcolo dell'eventuale plusvalenza è quello stabilito e percepito dagli Istanti per effetto dello stesso atto di cessione.

Il maggior importo spettante al Sig. Alfa, sulla base degli accordi con il Sig. Beta, pertanto, non assume rilevanza ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera cbis ), del Tuir.

Si ritiene, quindi, che ai fini del calcolo dell'eventuale plusvalenza, in coerenza con quanto disposto dall'articolo 68, comma 6, del Tuir, gli Istanti dovranno confrontare il corrispettivo percepito e indicato nell'atto di cessione, con il valore rideterminato delle partecipazioni.

Si ricorda che ai sensi del comma 6 dell'articolo 5 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, l'assunzione del valore rideterminato della partecipazione non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili in compensazione ai sensi dell'articolo 68, comma 4, del Tuir; vale a dire, che tali minusvalenze non possono essere utilizzate in compensazione delle eventuali plusvalenze realizzate nel medesimo periodo d'imposta e nei quattro successivi.

Con riferimento alla possibilità che il maggior importo riconosciuto al Sig. Alfa possa costituire una donazione da parte del Sig. Beta, si osserva che ai sensi dell'articolo 769 del codice civile «la donazione è il contratto col quale, per spirito di liberalità, una parte arricchisce l'altra, disponendo a favore di questa di un suo diritto o assumendo verso la stessa un'obbligazione».

Nel caso di specie, gli accordi tra i soci prevedono che il prezzo complessivo sia ripartito in coerenza con il contributo che ciascuno avrà dato alla valorizzazione della Società in sede di exit. 

Si tratta di somme che in assenza di tale contributo non sarebbero corrisposte. Tale circostanza consente di escludere l'esistenza dello spirito di liberalità tipico della donazione.

L'Accordo 2022 prevede in sostanza che la ripartizione del corrispettivo complessivo per la cessione delle partecipazioni detenute da (…) avvenga valorizzando i risultati che (…) avranno contribuito a realizzare nei periodi considerati.

La finalità delle pattuizioni contenute nell'Accordo 2022 è evidente: siccome il valore di cessione delle residue partecipazioni detenute da (…) [ndr. Alfa e Beta nella Società] è correlato ai risultati che verranno realizzati successivamente alla Prima Cessione, gli Istanti hanno inteso pattuire tra loro una ripartizione del corrispettivo complessivo non (necessariamente) proporzionale alle quote detenute nella Società.

L'analisi di tali pattuizioni contrattuali, quindi, evidenzia che dai citati accordi tra soci scaturisce l'obbligo per uno di essi di corrispondere delle somme all'altro per il maggior contributo che quest'ultimo avrà dato alla valorizzazione della Società.

Ciò posto, si evidenzia che il comma 1 dell'articolo 67 del Tuir individua, tra i redditi diversi, quelli che «non costituiscono redditi di capitale ovvero, se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente».

L'elencazione ricompresa in tale categoria risponde alla necessità di assoggettare a tassazione tipologie eterogenee di redditi privi di collegamento tra loro ma in ogni caso accomunati dalla circostanza di determinare un incremento di ricchezza per il contribuente pur in mancanza dei requisiti tipici previsti per le altre categorie.

Deve, in ogni caso, trattarsi di redditi che costituiscono un accrescimento patrimoniale imputabile, in rapporto di causa effetto, ad una fonte produttiva.

L'articolo 67, comma 1, lettera l), del Tuir riconduce nel novero dei redditi diversi i «redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere».

Sulla base di quanto emerge dagli accordi intercorsi tra gli Istanti, che sono autonomi rispetto all'atto di cessione stipulato con la Società acquirente, si ritiene che le somme riconosciute al Sig. Alfa che eccedono il corrispettivo della cessione della propria quota, indicato nell'atto di cessione, costituiscano redditi diversi ai sensi della citata lettera l) del comma 1 dell'articolo 67 del Tuir.

• Risposta AdE 50 del 27.02.2025 - Interpello

Con Principio di Diritto n 1 del 16 gennaio le Entrate chiariscono che, nei casi di fusione per incorporazione, con estinzione della società incorporata, non è possibile proseguire l'attività con la partita Iva di quest’ultima tanto se l’incorporata è un soggetto residente, quanto se si tratta della stabile organizzazione di un soggetto non residente. 

Se la società incorporante è un soggetto non residente necessita di una nuova attribuzione/identificazione per poter operare in Italia.

Fusione per incorporazione: si estingue la PIVA con l’incorporata

L'Ade chiarisce dettagli sulla Fusione della casa madre con altra società estera e gli effetti sugli identificativi fiscali (Articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633)

Ai sensi dell'articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 le vicende che riguardano l'attività di impresa (inizio, variazione e cessazione) costituiscono oggetto di apposita dichiarazione.

In applicazione di tale previsione, il modello AA7/10 che «deve essere utilizzato dai soggetti diversi dalle persone fisiche (società, enti, associazioni, ecc.) per le dichiarazioni d'inizio attività, variazione dati e cessazione attività, previste dall'art. 35 nonché per la domanda di attribuzione del codice fiscale ai sensi del D.M. 28 dicembre

1987, n. 539.» stabilisce, tra l'altro, che:

«[…] I soggetti non residenti che si avvalgono di una stabile organizzazione in Italia nonché i rappresentanti fiscali dagli stessi nominati ai sensi dell'art. 17, terzo comma, devono utilizzare questo modello per presentare le dichiarazioni previste dall'art. 35. Si evidenzia che il soggetto non residente non può assumere una duplice posizione IVA nel territorio dello Stato.[…]
Le dichiarazioni d'inizio attività, variazione dati e cessazione attività possono essere presentate con le modalità di seguito

riportate. Per i contribuenti obbligati all'iscrizione al Registro delle imprese: con Comunicazione Unica (ComUnica) per via
telematica o su supporto informatico. La comunicazione unica vale quale assolvimentodi tutti gli adempimenti amministrativi previsti per l'iscrizione al Registro delle imprese e, ove sussistano i presupposti di legge, ha effetto ai fini previdenziali, assistenziali, fiscali nonché per l'ottenimento del codice fiscale e della partita IVA. […] SEZIONE 1: OPERAZIONI STRAORDINARIE TRASFORMAZIONI SOSTANZIALI SOGGETTIVE 

Questa sezione deve essere compilata qualora siano intervenute operazioni straordinarie o trasformazioni sostanziali soggettive sia che comportino l'estinzione del soggetto d'imposta che ha subito la trasformazione (caselle 1: fusione, scissione totale ecc.) sia che dalle stesse non derivi tale effetto e il soggetto trasformato continui ad operare con la propria partita IVA (caselle 2: conferimento, cessione, donazione di ramo d'azienda e scissione parziale). La sezione deve essere compilata esclusivamente dai soggetti beneficiari ovvero risultanti dalle predette trasformazioni (conferitaria, società risultante dalla fusione, beneficiaria nell'ipotesi di scissione, ecc.).

La compilazione di questa sezione, nei casi di trasformazioni sostanziali soggettive da cui derivi l'estinzione del soggetto trasformato (incorporato, conferente, cedente, donante, ecc.), comporta l'automaticaancellazione della partita IVA di detto soggetto e, per le società, anche del connessocodice fiscale.».

Da quanto sopra emerge con ogni evidenza che, per tutti i soggetti (residenti e non), la fusione per incorporazione con cui viene meno la società incorporata implica l'impossibilità di proseguire l'attività con la partita IVA di tale soggetto sia esso residente ovvero la stabile organizzazione di un non residente il quale, sotto questoprofilo, si estingue al pari del proprio identificativo fiscale, recando la necessità perl'incorporante non residente di una nuova attribuzione/identificazione per operare inItalia.

La costituzione di una nuova stabile organizzazione consentirà di far confluire, inregime di neutralità fiscale, tutti i beni e i diritti afferenti alla stabile organizzazione del soggetto fiscalmente non residente incorporato da un altro soggetto non residente.

Viene pubblicato il Principio di Diritto n 4 del 15 novembre con cui le Entrate chiariscono che nelle operazioni straordinarie i crediti fiscali, che derivano da interventi di ristrutturazione edilizia, indicati nel cassetto fiscale della società scissa/incorporata, possono essere utilizzati in compensazione direttamente tramite modello F24, vediamo maggiori dettagli.

Crediti operazioni straordinarie: chiarimenti ADE per l’uso in F2

Nel caso di incorporazioni, scissioni e altre operazioni straordinarie, dove sia previsto il passaggio di crediti fiscali, generati da interventi di ristrutturazione edilizia e caricati sul cassetto fiscale della società scissa/incorporata, i crediti possono essere utilizzati in compensazione direttamente mediante il modello F24, senza necessità di alcuna ulteriore formalizzazione e/o comunicazione preventiva nei confronti dell'Amministrazione finanziaria.
Le Entrate con il Principio di Diritto n 4 specificano che, per l'utilizzo in compensazione dei crediti fiscali il modello F24 deve essere compilato indicando nella sezione ''CONTRIBUENTE'': 

• nel campo ''CODICE FISCALE'' (c.d. primo codice fiscale), il codice fiscale della società beneficiaria/incorporante che utilizza il credito in compensazione;
• nel campo ''CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare'' (c.d. secondo codice fiscale), il codice fiscale dell'originaria società scissa/incorporata che ha trasferito il credito d'imposta, unitamente al codice identificativo ''62 SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO''.

La compensazione va eseguita nel modello F24, indicando in compensazione solo i crediti in argomento, utilizzando un distinto modello F24 per compensare ulteriori crediti eventualmente a disposizione beneficiaria/incorporante.

Con la Sentenza n 21981 del 5 agosto la Cassazione statuisce che il liquidatore mantiene la rappresentanza delle imprese cancellate dal registro. 

In dettaglio gli effetti della cancellazione della società dal registro delle imprese sono sospesi per cinque anni in favore dell’amministrazione finanziaria e degli agenti di riscossione, ma le pretese tributarie devono essere fatte valere con atti impositivi ritualmente notificati presso la sede legale della società oramai estinta e nei confronti dell’ultimo suo legale rappresentante, amministratore o liquidatore.

E se uno dei soggetti su indicati, nel corso di questi cinque anni è deceduto, l’ente impositore non può rivolgersi ai suoi eredi o agli altri soci.

Registro imprese e cancellazione: il liquidatore è responsabile per altri 5 anni

La sentenza in oggetto riguarda l'articolo 28, comma 4, del decreto legislativo 175/2014, che prevede una deroga all'articolo 2495 del Codice civile. 

L'articolo 2495 del Codice civile prevede che, dopo l’approvazione del bilancio finale di liquidazione, il deposito presso l’ufficio del Registro delle imprese e il decorso di 90 giorni senza che sia stato presentato reclamo, il conservatore cancella e la società si estingue.

In deroga a questa norma, l'art 28 comma 4 recita testualmente che, ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.

La Corte di Cassazione ha chiarito che questo rinvio riguarda solo aspetti sostanziali, e non processuali, pertanto il liquidatore conserva i poteri di rappresentanza della società e l'autorità fiscale non può rivolgersi ad altri soggetti. 

Questo differimento sospende anche la possibilità per i creditori insoddisfatti di rivalersi sui soci.

In un caso specifico, la Cassazione ha dichiarato illegittima una notifica di accertamento inviata all'erede del liquidatore defunto. 

La notifica secondo la Cassazione avrebbe dovuto essere fatta al domicilio fiscale della società o a un nuovo liquidatore, poiché gli eredi non assumono automaticamente il ruolo del defunto, infatti, dalla morte del socio legale rappresentante non può derivare la successione degli eredi nella carica, ma l’incombenza di procedere alla nomina di un nuovo liquidatore.

Con Risposta a interpello n 438 del 28 settembre le Entrate si occupano di chiarire il trattamento fiscale della cessione di un ramo di azienda tra due stabili organizzazioni italiane, appartenenti a 2 distinti gruppi multinazionali esteri.

Sinteticamente, le entrate chiariscono che, l'operazione è:

• territorialmente rilevante ai fini IVA
• effettuata tra due soggetti passivi IVA stabiliti in Italia
• si applica l'imposta di registro per il principio di alternatività IVA/registro.

Stabili organizzazioni italiane e cessione ramo d'azienda: il caso di specie

La stabile organizzazione italiana di una società estera, facente parte del gruppo multinazionale Beta, è stata costituita a settembre 2022 anche al fine di rendere concreta l'operazione di seguito descritta.
L'Istante rappresenta che: 

• il gruppo Beta e il gruppo Gamma firmano un accordo di cessione d'azienda per il trasferimento dell'attività di Gamma Bank, da implementare in varie fasi;
• è pianificato il trasferimento dell'attuale attività B2B europea di Gamma Bank a Beta, in sette Paesi dell'Unione Europea, inclusa l'Italia;
• a livello italiano, è previsto il trasferimento dell'intera attività della stabile organizzazione italiana di Gamma Bank (di seguito, ''Gamma Italia'', ''Cedente'' o ''Venditore'') a due branch italiane, all'uopo costituite, del Gruppo Beta, cioè l'Istante e Beta Europe, ognuna delle quali acquisisce un autonomo e differente ramo d'azienda; dopo questo trasferimento, Gamma Bank manterrà la sua stabile organizzazione in Italia per avviare una nuova attività bancaria, fermo restando che nell'immediato non potrà svolgere alcuna attività perché ''svuotata'' del suo patrimonio.

La Branch afferma la sua intenzione di proseguire l'attività acquisita,precedentemente svolta dal Venditore,  disponendo della medesima struttura organizzativa. Ciò premesso, la Stabile Organizzazione chiede:

• 1. di conoscere la territorialità IVA della prospettata cessione, ossia di confermare che detta operazione è territorialmente rilevante in Italia;
•  2. in caso di risposta positiva alla domanda precedente, di confermare l'applicazione del regime di neutralità IVA di cui agli articoli 2, terzo comma, lett. b), e 3, quarto comma, lett. c) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (in seguito, ''Decreto IVA'') e la conseguente applicazione dell'imposta di registro con aliquota del 3% (in assenza di cessione di beni immobiliari).

Stabili organizzazioni italiane: trattamento fiscale cessione ramo d'azienda

Le entrate ricordano che numerosi  documenti  di  prassi  chiariscono  infatti  che  la  nozione  di  azienda  rilevante ai  fini fiscali  coincide  con  quella  prevista  dalla  disciplina  civilistica  di  cui  all'articolo  2555  del  codice  civile che  qualifica l'azienda  come  «il  complesso  dei  beni organizzato dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa», da intendersi dunque ''quale universitas (n.d.r. totale o parziale) di beni materiali, immateriali e di rapporti   giuridico ­economici suscettibili di consentire l'esercizio dell'attività di impresa e non i  singoli beni che compongono l'azienda stessa''.

Concepita l'azienda o il ramo d'azienda in questi termini, ossia come complesso organico di beni, rapporti e diritti, unitariamente  considerati, la territorialità IVA del suo trasferimento non può,  come sostenuto dall'Istante, essere disciplinata dalle disposizioni relative alle prestazioni di  servizi, essendo il  ramo d'azienda ''composto principalmente da beni immateriali''. 

Nel fare questa affermazione la Stabile Organizzazione istante trascura che ''...affinché non siano ravvisabili profili elusivi, (n.d.r. è necessario) che la descritta operazione non  sia, di fatto, volta  alla mera  cessione dei  beni della stabile organizzazione in Italia della società conferente alla stabile organizzazione in Italia della società conferitaria, attraverso il formale conferimento d'azienda, al solo scopo di  usufruire delregime di neutralità fiscale, ma al contrario si caratterizzi come operazione di riorganizzazione aziendale finalizzata all'effettiva continuazione dell'attività da parte del soggetto passivo conferitario'' (cfr. tra le altre, risposta n. 633 del 2020). 

Si fa altresì presente che l'articolo 2, terzo comma, del Decreto IVA elenca una serie di operazioni che, pur avendo tutti i requisiti per essere ''Cessioni di beni'', non sono considerate tali in virtù di norme ad hoc che le escludono dal campo di applicazione  dell'IVA. 

I trasferimenti, anche mediante conferimento, di aziende e rami d'azienda sono fuori campo IVA a seguito dell'esercizio da parte dell'Italia dell'opzione di cui all'articolo 19 della Direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 il cui scopo è ''consentire agli Stati membri di agevolare i trasferimenti di imprese o di parti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell'IVA versata a monte'' (cfr. Corte di Giustizia UE, sentenze 27 novembre 2003, C­497/01 e 10 novembre 2011, C­444/10, nonché, tra le tante, risposta n. 536 del 2021). 

Parimenti il successivo articolo 3, comma 4, del Decreto IVA individua una serie di prestazioni di  servizi che, nonostante il ricorrere di tutti i  requisiti, non  sono  considerate tali: ai fini qui d'interesse, per il secondo comma, n. 5) del medesimo articolo  3,  la  cessione  di  un  contratto  è  una  prestazione  di  servizi  che diventa fuori campo IVA quando ha per oggetto un contratto di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'articolo 2 del Decreto IVA, che già esclude da IVA questi contratti. 

Nel caso di specie, la bozza di contratto allegata replica di fatto quanto sinora chiarito.

Pertanto, se l'universitas di beni, materiali e immateriali, rapporti giuridici, diritti  e dipendenti, goodwill/badwill cui fa  riferimento la citata bozza configura un'azienda o ramo d'azienda nei termini sino a ora chiariti, si ritiene che detto trasferimento, ove rispettoso anche della normativa di settore, sia da considerarsi:

• 1. territorialmente rilevante in Italia ai sensi dell'articolo 7­bis del Decreto IVA in quanto l'azienda/ramo d'azienda ­ stando a quanto riferito dalla Stabile Organizzazione ­ è ivi localizzata; 
• 2. effettuato tra due soggetti passivi IVA stabiliti nel territorio dello Stato. Per l'articolo 7, primo comma, lett. d) del Decreto IVA, infatti, è un soggetto passivo IVA stabilito nel territorio dello Stato «…una stabile organizzazione (n.d.r. ivi localizzata) … di soggetto domiciliato o residente all'estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute»; 
• 3. fuori campo IVA ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lett. b)  del  Decreto  IVA, conformemente all'articolo 19 della Direttiva IVA, cui consegue l'attrazione di tale fattispecie nell'ambito dell'imposta di registro in virtù del principio c.d. di ''alternatività'' IVA/registro recato dall'articolo 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. 

Pertanto,  con  riguardo  alla territorialità  dell'imposta in  esame,  sono  soggetti  a  registrazione in  Italia anche  gli atti formati all'estero che abbiano ad  oggetto aziende  esistenti nel territorio dello Stato. 

Dunque, all'atto di cessione d'azienda l'imposta di registro trova applicazione in  misura proporzionale secondo le aliquote previste in considerazione della natura dei beni  che compongono il compendio aziendale (ad esempio al 9% in relazione agli immobili,  al  3% in  relazione  ai  crediti,  etc…,  compreso l'avviamento),  purché  siano individuati corrispettivi distinti. In assenza  di  beni immobili,  non trovano applicazione le imposte ipotecaria e  catastale. 

• Risposta ADE n 438 28.09.2023 Interpello

Pubblicato in GU n. 56 del 7 marzo il DLgs n. 19 del 2 marzo di attuazione della direttiva (UE) 2019/2121 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 novembre 2019, che modifica la direttiva (UE) 2017/1132 per quanto riguarda:

• le trasformazioni, 
• le fusioni 
• le scissioni 

transfrontaliere.

Si sottolinea che le disposizioni del presente decreto, salvo che sia diversamente disposto, hanno effetto a decorrere dal 3 luglio 2023 e si applicano alle operazioni transfrontaliere e internazionali nelle quali nessuna delle società partecipanti, alla medesima data, ha  pubblicato il progetto.

Ai sensi dell'art.2 le disposizione del decreto si applicano: 

a) alle  operazioni  transfrontaliere riguardanti  una  o più società di capitali italiane e una o più società di capitali di altro Stato membro che hanno la  sede  sociale  o  l'amministrazione centrale o il centro di attività principale stabilito nel territorio dell'Unione europea;
b) alle operazioni transfrontaliere riguardanti società diverse dalle società di capitali o società di capitali che non hanno nel territorio dell'Unione europea la sede sociale nè l'amministrazione centrale né il centro di attività principale, se l'applicazione della disciplina di recepimento delle direttive (UE) 2017/1132 e (UE) 2019/2121 a tali operazioni è parimenti prevista dalla  legge applicabile  a ciascuna  delle  società  di  altro  Stato membro partecipanti o risultanti dall'operazione;

c) alle operazioni transfrontaliere che non rientrano nei casi di cui alle lettere a)  e  b)  e  alle  operazioni internazionali, nel rispetto dell'articolo 25, comma 3, della legge 31  maggio  1995,  n. 218;
 d) alle operazioni transfrontaliere a cui partecipano, o  da  cui risultano, enti non societari, in quanto  compatibile, nel  rispetto dell'articolo 25, comma 3, della legge n. 218 del 1995. 

Tra le novità del DLgs n 19/2023 diamo evidenza a:

• le norme che comportano modifiche e integrazioni al codice civile contenute all’art. 51 concernenti la disciplina del trasferimento della sede sociale all’estero e l’introduzione della nuova fattispecie di scissione mediante scorporo. Si specifica che, le società intenzionate a trasferire la propria sede all’estero dovranno trasformarsi in enti soggetti alla legge dello Stato estero di destinazione prescelto, adottando uno delle tipologie sociali ivi previsti (art 6 e seguenti del decreto in oggetto); 
• si attribuisce ai soci della società italiana in trasformazione che non abbiano concorso all’approvazione del progetto di trasformazione il diritto di recesso, da esercitare nei termini e con le modalità specificamente previsti,
• si introducono con alcune integrazioni delle norme codicistiche in materia di scissione, novità con la fattispecie della scissione mediante scorporo, ossia l’operazione con la quale una società assegna una parte del suo patrimonio a una o più società di nuova costituzione attribuendo le relative partecipazioni non già ai suoi soci, bensì a se stessa, proseguendo la sua attività. Ciò costituisce un’alternativa, rispetto al conferimento, per le società che vogliano trasferire attività e passività ad altre società (art. 51 comma 3 lett. a), a condizione che queste ultime siano di nuova costituzione; la scissione mediante scorporo non è consentita laddove le società beneficiarie siano soggetti preesistenti.

Per tutti i dettagli sulle novità introdotte si rimanda alla lettura integrale del testo del DLgs n 19/2023

• Dlgs 19 del 02.03.2023 - Operazioni straordinarie transfrontaliere