Con Principio di Diritto n 1 del 16 gennaio le Entrate chiariscono che, nei casi di fusione per incorporazione, con estinzione della società incorporata, non è possibile proseguire l'attività con la partita Iva di quest’ultima tanto se l’incorporata è un soggetto residente, quanto se si tratta della stabile organizzazione di un soggetto non residente. 

Se la società incorporante è un soggetto non residente necessita di una nuova attribuzione/identificazione per poter operare in Italia.

Fusione per incorporazione: si estingue la PIVA con l’incorporata

L'Ade chiarisce dettagli sulla Fusione della casa madre con altra società estera e gli effetti sugli identificativi fiscali (Articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633)

Ai sensi dell'articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 le vicende che riguardano l'attività di impresa (inizio, variazione e cessazione) costituiscono oggetto di apposita dichiarazione.

In applicazione di tale previsione, il modello AA7/10 che «deve essere utilizzato dai soggetti diversi dalle persone fisiche (società, enti, associazioni, ecc.) per le dichiarazioni d'inizio attività, variazione dati e cessazione attività, previste dall'art. 35 nonché per la domanda di attribuzione del codice fiscale ai sensi del D.M. 28 dicembre

1987, n. 539.» stabilisce, tra l'altro, che:

«[…] I soggetti non residenti che si avvalgono di una stabile organizzazione in Italia nonché i rappresentanti fiscali dagli stessi nominati ai sensi dell'art. 17, terzo comma, devono utilizzare questo modello per presentare le dichiarazioni previste dall'art. 35. Si evidenzia che il soggetto non residente non può assumere una duplice posizione IVA nel territorio dello Stato.[…]
Le dichiarazioni d'inizio attività, variazione dati e cessazione attività possono essere presentate con le modalità di seguito

riportate. Per i contribuenti obbligati all'iscrizione al Registro delle imprese: con Comunicazione Unica (ComUnica) per via
telematica o su supporto informatico. La comunicazione unica vale quale assolvimentodi tutti gli adempimenti amministrativi previsti per l'iscrizione al Registro delle imprese e, ove sussistano i presupposti di legge, ha effetto ai fini previdenziali, assistenziali, fiscali nonché per l'ottenimento del codice fiscale e della partita IVA. […] SEZIONE 1: OPERAZIONI STRAORDINARIE TRASFORMAZIONI SOSTANZIALI SOGGETTIVE 

Questa sezione deve essere compilata qualora siano intervenute operazioni straordinarie o trasformazioni sostanziali soggettive sia che comportino l'estinzione del soggetto d'imposta che ha subito la trasformazione (caselle 1: fusione, scissione totale ecc.) sia che dalle stesse non derivi tale effetto e il soggetto trasformato continui ad operare con la propria partita IVA (caselle 2: conferimento, cessione, donazione di ramo d'azienda e scissione parziale). La sezione deve essere compilata esclusivamente dai soggetti beneficiari ovvero risultanti dalle predette trasformazioni (conferitaria, società risultante dalla fusione, beneficiaria nell'ipotesi di scissione, ecc.).

La compilazione di questa sezione, nei casi di trasformazioni sostanziali soggettive da cui derivi l'estinzione del soggetto trasformato (incorporato, conferente, cedente, donante, ecc.), comporta l'automaticaancellazione della partita IVA di detto soggetto e, per le società, anche del connessocodice fiscale.».

Da quanto sopra emerge con ogni evidenza che, per tutti i soggetti (residenti e non), la fusione per incorporazione con cui viene meno la società incorporata implica l'impossibilità di proseguire l'attività con la partita IVA di tale soggetto sia esso residente ovvero la stabile organizzazione di un non residente il quale, sotto questoprofilo, si estingue al pari del proprio identificativo fiscale, recando la necessità perl'incorporante non residente di una nuova attribuzione/identificazione per operare inItalia.

La costituzione di una nuova stabile organizzazione consentirà di far confluire, inregime di neutralità fiscale, tutti i beni e i diritti afferenti alla stabile organizzazione del soggetto fiscalmente non residente incorporato da un altro soggetto non residente.

Viene pubblicato il Principio di Diritto n 4 del 15 novembre con cui le Entrate chiariscono che nelle operazioni straordinarie i crediti fiscali, che derivano da interventi di ristrutturazione edilizia, indicati nel cassetto fiscale della società scissa/incorporata, possono essere utilizzati in compensazione direttamente tramite modello F24, vediamo maggiori dettagli.

Crediti operazioni straordinarie: chiarimenti ADE per l’uso in F2

Nel caso di incorporazioni, scissioni e altre operazioni straordinarie, dove sia previsto il passaggio di crediti fiscali, generati da interventi di ristrutturazione edilizia e caricati sul cassetto fiscale della società scissa/incorporata, i crediti possono essere utilizzati in compensazione direttamente mediante il modello F24, senza necessità di alcuna ulteriore formalizzazione e/o comunicazione preventiva nei confronti dell'Amministrazione finanziaria.
Le Entrate con il Principio di Diritto n 4 specificano che, per l'utilizzo in compensazione dei crediti fiscali il modello F24 deve essere compilato indicando nella sezione ''CONTRIBUENTE'': 

• nel campo ''CODICE FISCALE'' (c.d. primo codice fiscale), il codice fiscale della società beneficiaria/incorporante che utilizza il credito in compensazione;
• nel campo ''CODICE FISCALE del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare'' (c.d. secondo codice fiscale), il codice fiscale dell'originaria società scissa/incorporata che ha trasferito il credito d'imposta, unitamente al codice identificativo ''62 SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO''.

La compensazione va eseguita nel modello F24, indicando in compensazione solo i crediti in argomento, utilizzando un distinto modello F24 per compensare ulteriori crediti eventualmente a disposizione beneficiaria/incorporante.

Con la Sentenza n 21981 del 5 agosto la Cassazione statuisce che il liquidatore mantiene la rappresentanza delle imprese cancellate dal registro. 

In dettaglio gli effetti della cancellazione della società dal registro delle imprese sono sospesi per cinque anni in favore dell’amministrazione finanziaria e degli agenti di riscossione, ma le pretese tributarie devono essere fatte valere con atti impositivi ritualmente notificati presso la sede legale della società oramai estinta e nei confronti dell’ultimo suo legale rappresentante, amministratore o liquidatore.

E se uno dei soggetti su indicati, nel corso di questi cinque anni è deceduto, l’ente impositore non può rivolgersi ai suoi eredi o agli altri soci.

Registro imprese e cancellazione: il liquidatore è responsabile per altri 5 anni

La sentenza in oggetto riguarda l'articolo 28, comma 4, del decreto legislativo 175/2014, che prevede una deroga all'articolo 2495 del Codice civile. 

L'articolo 2495 del Codice civile prevede che, dopo l’approvazione del bilancio finale di liquidazione, il deposito presso l’ufficio del Registro delle imprese e il decorso di 90 giorni senza che sia stato presentato reclamo, il conservatore cancella e la società si estingue.

In deroga a questa norma, l'art 28 comma 4 recita testualmente che, ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese.

La Corte di Cassazione ha chiarito che questo rinvio riguarda solo aspetti sostanziali, e non processuali, pertanto il liquidatore conserva i poteri di rappresentanza della società e l'autorità fiscale non può rivolgersi ad altri soggetti. 

Questo differimento sospende anche la possibilità per i creditori insoddisfatti di rivalersi sui soci.

In un caso specifico, la Cassazione ha dichiarato illegittima una notifica di accertamento inviata all'erede del liquidatore defunto. 

La notifica secondo la Cassazione avrebbe dovuto essere fatta al domicilio fiscale della società o a un nuovo liquidatore, poiché gli eredi non assumono automaticamente il ruolo del defunto, infatti, dalla morte del socio legale rappresentante non può derivare la successione degli eredi nella carica, ma l’incombenza di procedere alla nomina di un nuovo liquidatore.

Con Risposta a interpello n 438 del 28 settembre le Entrate si occupano di chiarire il trattamento fiscale della cessione di un ramo di azienda tra due stabili organizzazioni italiane, appartenenti a 2 distinti gruppi multinazionali esteri.

Sinteticamente, le entrate chiariscono che, l'operazione è:

• territorialmente rilevante ai fini IVA
• effettuata tra due soggetti passivi IVA stabiliti in Italia
• si applica l'imposta di registro per il principio di alternatività IVA/registro.

Stabili organizzazioni italiane e cessione ramo d'azienda: il caso di specie

La stabile organizzazione italiana di una società estera, facente parte del gruppo multinazionale Beta, è stata costituita a settembre 2022 anche al fine di rendere concreta l'operazione di seguito descritta.
L'Istante rappresenta che: 

• il gruppo Beta e il gruppo Gamma firmano un accordo di cessione d'azienda per il trasferimento dell'attività di Gamma Bank, da implementare in varie fasi;
• è pianificato il trasferimento dell'attuale attività B2B europea di Gamma Bank a Beta, in sette Paesi dell'Unione Europea, inclusa l'Italia;
• a livello italiano, è previsto il trasferimento dell'intera attività della stabile organizzazione italiana di Gamma Bank (di seguito, ''Gamma Italia'', ''Cedente'' o ''Venditore'') a due branch italiane, all'uopo costituite, del Gruppo Beta, cioè l'Istante e Beta Europe, ognuna delle quali acquisisce un autonomo e differente ramo d'azienda; dopo questo trasferimento, Gamma Bank manterrà la sua stabile organizzazione in Italia per avviare una nuova attività bancaria, fermo restando che nell'immediato non potrà svolgere alcuna attività perché ''svuotata'' del suo patrimonio.

La Branch afferma la sua intenzione di proseguire l'attività acquisita,precedentemente svolta dal Venditore,  disponendo della medesima struttura organizzativa. Ciò premesso, la Stabile Organizzazione chiede:

• 1. di conoscere la territorialità IVA della prospettata cessione, ossia di confermare che detta operazione è territorialmente rilevante in Italia;
•  2. in caso di risposta positiva alla domanda precedente, di confermare l'applicazione del regime di neutralità IVA di cui agli articoli 2, terzo comma, lett. b), e 3, quarto comma, lett. c) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (in seguito, ''Decreto IVA'') e la conseguente applicazione dell'imposta di registro con aliquota del 3% (in assenza di cessione di beni immobiliari).

Stabili organizzazioni italiane: trattamento fiscale cessione ramo d'azienda

Le entrate ricordano che numerosi  documenti  di  prassi  chiariscono  infatti  che  la  nozione  di  azienda  rilevante ai  fini fiscali  coincide  con  quella  prevista  dalla  disciplina  civilistica  di  cui  all'articolo  2555  del  codice  civile che  qualifica l'azienda  come  «il  complesso  dei  beni organizzato dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa», da intendersi dunque ''quale universitas (n.d.r. totale o parziale) di beni materiali, immateriali e di rapporti   giuridico ­economici suscettibili di consentire l'esercizio dell'attività di impresa e non i  singoli beni che compongono l'azienda stessa''.

Concepita l'azienda o il ramo d'azienda in questi termini, ossia come complesso organico di beni, rapporti e diritti, unitariamente  considerati, la territorialità IVA del suo trasferimento non può,  come sostenuto dall'Istante, essere disciplinata dalle disposizioni relative alle prestazioni di  servizi, essendo il  ramo d'azienda ''composto principalmente da beni immateriali''. 

Nel fare questa affermazione la Stabile Organizzazione istante trascura che ''...affinché non siano ravvisabili profili elusivi, (n.d.r. è necessario) che la descritta operazione non  sia, di fatto, volta  alla mera  cessione dei  beni della stabile organizzazione in Italia della società conferente alla stabile organizzazione in Italia della società conferitaria, attraverso il formale conferimento d'azienda, al solo scopo di  usufruire delregime di neutralità fiscale, ma al contrario si caratterizzi come operazione di riorganizzazione aziendale finalizzata all'effettiva continuazione dell'attività da parte del soggetto passivo conferitario'' (cfr. tra le altre, risposta n. 633 del 2020). 

Si fa altresì presente che l'articolo 2, terzo comma, del Decreto IVA elenca una serie di operazioni che, pur avendo tutti i requisiti per essere ''Cessioni di beni'', non sono considerate tali in virtù di norme ad hoc che le escludono dal campo di applicazione  dell'IVA. 

I trasferimenti, anche mediante conferimento, di aziende e rami d'azienda sono fuori campo IVA a seguito dell'esercizio da parte dell'Italia dell'opzione di cui all'articolo 19 della Direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 il cui scopo è ''consentire agli Stati membri di agevolare i trasferimenti di imprese o di parti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell'IVA versata a monte'' (cfr. Corte di Giustizia UE, sentenze 27 novembre 2003, C­497/01 e 10 novembre 2011, C­444/10, nonché, tra le tante, risposta n. 536 del 2021). 

Parimenti il successivo articolo 3, comma 4, del Decreto IVA individua una serie di prestazioni di  servizi che, nonostante il ricorrere di tutti i  requisiti, non  sono  considerate tali: ai fini qui d'interesse, per il secondo comma, n. 5) del medesimo articolo  3,  la  cessione  di  un  contratto  è  una  prestazione  di  servizi  che diventa fuori campo IVA quando ha per oggetto un contratto di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'articolo 2 del Decreto IVA, che già esclude da IVA questi contratti. 

Nel caso di specie, la bozza di contratto allegata replica di fatto quanto sinora chiarito.

Pertanto, se l'universitas di beni, materiali e immateriali, rapporti giuridici, diritti  e dipendenti, goodwill/badwill cui fa  riferimento la citata bozza configura un'azienda o ramo d'azienda nei termini sino a ora chiariti, si ritiene che detto trasferimento, ove rispettoso anche della normativa di settore, sia da considerarsi:

• 1. territorialmente rilevante in Italia ai sensi dell'articolo 7­bis del Decreto IVA in quanto l'azienda/ramo d'azienda ­ stando a quanto riferito dalla Stabile Organizzazione ­ è ivi localizzata; 
• 2. effettuato tra due soggetti passivi IVA stabiliti nel territorio dello Stato. Per l'articolo 7, primo comma, lett. d) del Decreto IVA, infatti, è un soggetto passivo IVA stabilito nel territorio dello Stato «…una stabile organizzazione (n.d.r. ivi localizzata) … di soggetto domiciliato o residente all'estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute»; 
• 3. fuori campo IVA ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lett. b)  del  Decreto  IVA, conformemente all'articolo 19 della Direttiva IVA, cui consegue l'attrazione di tale fattispecie nell'ambito dell'imposta di registro in virtù del principio c.d. di ''alternatività'' IVA/registro recato dall'articolo 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. 

Pertanto,  con  riguardo  alla territorialità  dell'imposta in  esame,  sono  soggetti  a  registrazione in  Italia anche  gli atti formati all'estero che abbiano ad  oggetto aziende  esistenti nel territorio dello Stato. 

Dunque, all'atto di cessione d'azienda l'imposta di registro trova applicazione in  misura proporzionale secondo le aliquote previste in considerazione della natura dei beni  che compongono il compendio aziendale (ad esempio al 9% in relazione agli immobili,  al  3% in  relazione  ai  crediti,  etc…,  compreso l'avviamento),  purché  siano individuati corrispettivi distinti. In assenza  di  beni immobili,  non trovano applicazione le imposte ipotecaria e  catastale. 

• Risposta ADE n 438 28.09.2023 Interpello

Assonime in data 7 giugno ha pubblicato la Circolare n. 16/2023 intitolata le operazioni straordinarie transfrontaliere.

Nel comunicato stampa di accompagnamento si ricorda che il Decreto legislativo. n. 19/2023, entrato in vigore lo scorso 22 marzo e totalmente operativo dal 3 luglio prossimo, ha attuato nel nostro ordinamento la direttiva europea (UE) 2019/2121 sulle operazioni di trasformazione, fusione e scissione transfrontaliere.

Viene specificato che la disciplina introduce una regolamentazione delle diverse operazioni societarie straordinarie che realizzano riassetti organizzativi e finanziari, nei quali siano interessati più ordinamenti europei, coniugando il principio di libertà di stabilimento delle società con la protezione degli interessi dei soggetti incisi dalle operazioni. 

Il decreto legislativo regola anche le operazioni straordinarie internazionali (che coinvolgono società regolate da ordinamenti extraeuropei) e introduce, tra le scissioni domestiche, la c.d. scissione con scorporo.  

Assonime specifica che la direttiva europea e la legislazione nazionale di attuazione costituiscono un significativo passo in avanti rispetto al quadro di disciplina previgente.

Si evidenzia in particolare, come la tutela dei soci si fondi sul diritto di recesso e sul diritto di contestare il rapporto di cambio e il valore di liquidazione. 

La tutela dei lavoratori rispetto ai regimi di partecipazione dei lavoratori alla governance della società è volta a preservare il regime di partecipazione riconosciuto ai lavoratori delle società partecipanti, fatta salva la possibilità di realizzare in modo consensuale un regime diverso. 

La tutela dei creditori si fonda sul diritto di opposizione in presenza di un concreto pregiudizio derivante dall'operazione.

Uno strumento di tutela rispetto agli interessi coinvolti, sottoliena Assonime, è costituito dall'attribuzione al Notaio, in sede di rilascio del certificato preliminare con cui si attesta il regolare adempimento delle formalità preliminari per la realizzazione dell'operazione, del compito di verificare che l'operazione non sia effettuata per scopi abusivi o fraudolenti. 

Secondo Assonime si tratta di una forma di verifica di cui non sono del tutto chiari gli spazi operativi e per la quale vi è il rischio che il timore di un uso opportunistico delle operazioni imponga un rafforzamento dei controlli amministrativi o giudiziali che potrebbe comportare, se non correttamente intesa, un ostacolo alla libertà di stabilimento.

La direttiva europea sulle operazioni transfrontaliere ha ridefinito il quadro dei principi con riguardo alla libertà di stabilimento, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia, in particolare con la fattispecie della trasformazione transfrontaliera, mediante la quale è possibile applicare la legge di un altro Stato membro con il trasferimento della sede legale della società. 

Assonime evidenzia inoltre che, per quanto riguarda gli effetti sul nostro ordinamento del nuovo quadro giuridico, se finora il trasferimento di sede sociale all'estero senza mutamento della legge regolatrice non incontrava particolari ostacoli nell'ordinamento italiano, essendo pacificamente ammesso dalla giurisprudenza e dalla prassi degli uffici del Registro delle imprese, con il decreto di attuazione della direttiva il trasferimento della sede sociale all'estero, dovendo essere effettuato con il procedimento della trasformazione, dovrebbe comportare sempre il mutamento di legge applicabile.

In merito alla scissione con scorporo si amplia, invece, la nozione domestica di scissione, la quale comprende ora anche quelle operazioni di scissione parziale a favore di società neocostituite con attribuzione delle partecipazioni alla società scissa.

Viene infine precisato che, la nuova disciplina ha effetto a decorrere dal 3 luglio 2023 e si applica alle operazioni transfrontaliere e internazionali nelle quali nessuna delle società partecipanti ha pubblicato il progetto a quella data.

Le norme domestiche di modifica del Codice civile, tra cui quella relativa alla nuova nozione nazionale di scissione con scorporo e quella sul trasferimento della sede all'estero, si applicano invece a decorrere dall'entrata in vigore del decreto e quindi dal 22 marzo 2023.

Pubblicato in GU n. 56 del 7 marzo il DLgs n. 19 del 2 marzo di attuazione della direttiva (UE) 2019/2121 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 novembre 2019, che modifica la direttiva (UE) 2017/1132 per quanto riguarda:

• le trasformazioni, 
• le fusioni 
• le scissioni 

transfrontaliere.

Si sottolinea che le disposizioni del presente decreto, salvo che sia diversamente disposto, hanno effetto a decorrere dal 3 luglio 2023 e si applicano alle operazioni transfrontaliere e internazionali nelle quali nessuna delle società partecipanti, alla medesima data, ha  pubblicato il progetto.

Ai sensi dell'art.2 le disposizione del decreto si applicano: 

a) alle  operazioni  transfrontaliere riguardanti  una  o più società di capitali italiane e una o più società di capitali di altro Stato membro che hanno la  sede  sociale  o  l'amministrazione centrale o il centro di attività principale stabilito nel territorio dell'Unione europea;
b) alle operazioni transfrontaliere riguardanti società diverse dalle società di capitali o società di capitali che non hanno nel territorio dell'Unione europea la sede sociale nè l'amministrazione centrale né il centro di attività principale, se l'applicazione della disciplina di recepimento delle direttive (UE) 2017/1132 e (UE) 2019/2121 a tali operazioni è parimenti prevista dalla  legge applicabile  a ciascuna  delle  società  di  altro  Stato membro partecipanti o risultanti dall'operazione;

c) alle operazioni transfrontaliere che non rientrano nei casi di cui alle lettere a)  e  b)  e  alle  operazioni internazionali, nel rispetto dell'articolo 25, comma 3, della legge 31  maggio  1995,  n. 218;
 d) alle operazioni transfrontaliere a cui partecipano, o  da  cui risultano, enti non societari, in quanto  compatibile, nel  rispetto dell'articolo 25, comma 3, della legge n. 218 del 1995. 

Tra le novità del DLgs n 19/2023 diamo evidenza a:

• le norme che comportano modifiche e integrazioni al codice civile contenute all’art. 51 concernenti la disciplina del trasferimento della sede sociale all’estero e l’introduzione della nuova fattispecie di scissione mediante scorporo. Si specifica che, le società intenzionate a trasferire la propria sede all’estero dovranno trasformarsi in enti soggetti alla legge dello Stato estero di destinazione prescelto, adottando uno delle tipologie sociali ivi previsti (art 6 e seguenti del decreto in oggetto); 
• si attribuisce ai soci della società italiana in trasformazione che non abbiano concorso all’approvazione del progetto di trasformazione il diritto di recesso, da esercitare nei termini e con le modalità specificamente previsti,
• si introducono con alcune integrazioni delle norme codicistiche in materia di scissione, novità con la fattispecie della scissione mediante scorporo, ossia l’operazione con la quale una società assegna una parte del suo patrimonio a una o più società di nuova costituzione attribuendo le relative partecipazioni non già ai suoi soci, bensì a se stessa, proseguendo la sua attività. Ciò costituisce un’alternativa, rispetto al conferimento, per le società che vogliano trasferire attività e passività ad altre società (art. 51 comma 3 lett. a), a condizione che queste ultime siano di nuova costituzione; la scissione mediante scorporo non è consentita laddove le società beneficiarie siano soggetti preesistenti.

Per tutti i dettagli sulle novità introdotte si rimanda alla lettura integrale del testo del DLgs n 19/2023

• Dlgs 19 del 02.03.2023 - Operazioni straordinarie transfrontaliere