Con il Principio di Diritto n 6 del 3 giugno le Entrate replicano a dubbi sull'imposta sui servizi digitali nel settore giochi.

In sintesi l'ADE chiarisce che nei giochi on line i bonus gioco non concorrono alla determinazione della base imponibile, non generando ricavi digitali (effettivi) in capo al gestore della piattaforma che opera a titolo di intermediario.

Il documento ADE ricorda anche che l'imposta sui servizi digitali (ISD) è stata introdotta dall'articolo 1, commi da 35 a 50, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 come modificato dalla legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020). 

Le modalità applicative dell'imposta sono state ulteriormente disciplinate dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 15 gennaio 2021 oltre che oggetto dei chiarimenti forniti con la Circolare 23 marzo 2021 n. 3/E
L'ambito di applicazione soggettivo del tributo è caratterizzato da un duplice criterio identificativo: 

• lo svolgimento di attività d'impresa,
• il contestuale superamento di due soglie dimensionali, individuate dal comma 36, articolo 1, della normativa primaria.

Vediamo il chiarimento completo

Imposta servizi digitali: chiarimenti per i giochi online

Una volta riscontrata la qualifica di soggetto passivo del tributo, la base imponibile è costituita dai ricavi derivanti dai servizi digitali individuati dal comma 37, articolo 1, della legge di bilancio 2019.
Al riguardo, la lettera b) del citato comma 37 configura come servizio digitale quello di ''messa a disposizione di un'interfaccia digitale multilaterale che consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura
diretta di beni o servizi''.
Il Provvedimento, alla lettera g) del punto 1) definisce l'interfaccia digitale come ''qualsiasi software, compresi i siti web o parte di essi e le applicazioni, anche mobili, accessibili agli utenti attraverso cui sono prestati i servizi digitali dai soggetti passivi dell'imposta'' e chiarisce che ''una interfaccia digitale è multilaterale quando la stessa consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni e servizi''.
Per quanto attiene, invece, alla verifica dei parametri dimensionali, il comma 36, articolo 1, della normativa primaria, impone il contestuale superamento di due soglie dimensionali nell'anno antecedente quello di applicazione dell'imposta: 

• la ''prima soglia'' riguardante l'ammontare di ricavi di qualsiasi natura ovunque realizzati,
• la ''seconda soglia'' riguardante i soli ricavi percepiti a fronte di servizi digitali realizzati nel territorio dello Stato.

Il Provvedimento, peraltro, chiarisce che, per verificare il superamento della ''seconda soglia'' (ricavi da servizi digitali realizzati nel territorio dello Stato di ammontare non superiore a 5,5 milioni di euro), l'impresa è chiamata ad applicare le medesime regole dettate per il calcolo della base imponibile.

La qualificazione di un servizio come digitale ai fini dell'ISD rileva, quindi, tanto per il riscontro del superamento della seconda soglia (nell'anno n1), quanto per la determinazione della base imponibile (nell'anno n).
Nel caso del settore delle scommesse e dei giochi online, ove spesso agli utenti/ giocatori sono offerti bonus da utilizzare per le ''giocate'', diventa rilevante chiarire, ai fini della determinazione della base imponibile dell'ISD, se debbano considerarsi i ricavi lordi o se, al contrario, gli stessi vadano assunti al netto dei suddetti bonus e dell'intero importo delle vincite, anche laddove queste ultime eccedano la raccolta in relazione al singolo torneo.
Al riguardo, il paragrafo 1, lettera i) del Provvedimento definisce quali ''ricavi imponibili'' ''i corrispettivi percepiti, nel corso dell'anno solare, da soggetti passivi dell'imposta per l'effettuazione dei servizi digitali ovunque realizzati, limitatamente alla percentuale rappresentativa della parte di tali servizi collegata al territorio dello Stato secondo i criteri individuati nel punto 3''.
Il successivo punto 3.1 stabilisce che ''rilevano i corrispettivi percepiti nel corso dell'anno solare da ciascun soggetto passivo dell'imposta'', mentre il punto 3.6, nel precisare la base imponibile in relazione ai servizi digitali di cui alla lettera b) del comma 37 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2019, prevede che ''rilevano i corrispettivi versati dagli utenti dell'interfaccia digitale multilaterale, ad eccezione di quelli versati come corrispettivo della cessione di beni o prestazione di servizi che costituiscono, sul piano economico, operazioni indipendenti dall'accesso e dall'utilizzazione del servizio digitale''.
Con particolare riferimento all'ambito dei giochi online, la Circolare, al paragrafo 4.2, precisa che, qualora il gestore della piattaforma, ''operi come soggetto che permette ai giocatori (utenti) di scommettere o giocare d'azzardo tra di loro, l'entità non assume rischi legati alle scommesse o al gioco, ma opera come intermediario. Sebbene le somme rappresentate dalle ''giocate'' sono escluse ex comma 37bis lettere a) o b), la commissione del gestore dell'interfaccia rappresenta invece un ricavo digitale ai sensi del comma 37 lettera b), realizzato a titolo di intermediario nelle operazioni tra utenti''.
Per la determinazione del ricavo digitale nel caso di specie, quindi, occorre avere riguardo alla commissione trattenuta dall'intermediario, distinta a seconda della categoria di gioco, che è generalmente costituita dalla quota residua della raccolta al netto del montepremi e dell'imposta unica.
In altri termini, le Entrate ritengono che, la base imponibile dell'ISD debba essere decurtata delle vincite corrisposte in relazione alle singole categorie di gioco, anche quando queste ultime eccedano la raccolta del singolo torneo.
Con particolare riferimento ai bonus, generalmente all'emissione degli stessi non corrisponde alcuna percezione di corrispettivo e, pertanto, non concorrono alla formazione della commissione spettante all'intermediario.
Il mancato versamento del corrispettivo da parte degli utenti determina, in linea con le risultanze contabili, l'irrilevanza dei bonus che hanno concorso alla raccolta lorda, che andranno, quindi, scomputati dalle giocate complessivamente effettuate ai fini della determinazione della base imponibile ISD.

Il Decreto legislativo n 125/2024 publicato in GU n 212 del 10 settembre sulla rendicontazione di sostenibilità, tra le altre norme di attuazione della direttiva delegata (UE) 2023/2775 della Commissione, del 17 ottobre 2023, che modifica la direttiva 2013/34/UE del Parlamento europeo e del Consiglio contiene l'art 16 per quanto riguarda gli adeguamenti dei criteri dimensionali per le microimprese e le imprese o i gruppi di piccole, medie e grandi dimensioni e modifiche al decreto legislativo del 9 aprile 1991.

Il Dlgs in oggetto non indica la data di decorrenza di tali nuove soglie, ma si ritiene che la data di applicabilità dei nuovi parametri debba individuarsi negli esercizi a partire dal 1° gennaio 2024, visto che la direttiva UE n. 2023/2775/UE, recepita dal decreto, stabilisce che gli Stati membri sono chiamati a integrare le nuove norme entro la data del 24 dicembre 2024.

Pertanto è legittimo ritenere che le novità introdotte saranno applicabili già a partire dai bilanci 2024.

Prima di dettagliare le novità è bene sottolineare che la relazione illustrativa al Dlgs in oggetto ha precisato che i valori rilevano nella legislazione nazionale, in quanto stabiliscono quali società possono redigere il bilancio in forma ordinaria, semplificata o ulteriormente abbreviata.

Inoltre, ha evidenziato anche che che l’art. 3 della direttiva 2013/34/Ue stabilisce, per ogni categoria di imprese, dei valori che non devono essere superati, consentendo agli Stati membri una ulteriore predefinita flessibilità.

Vediamo ora le novità in dettaglio.

Soglie dimensionali bilanci imprese: applicabile a quelli del 2024

Il DLgs. 6 settembre 2024 n. 125, che ha recepito la direttiva 2022/2464/Ue in materia di rendicontazione di sostenibilità, che entrata in vigore dal 25 settembre 2024, è intervenuto anche sui limiti dimensionali per la redazione del bilancio d’esercizio in forma abbreviata e micro e per l’esonero dall’obbligo di redazione del bilancio consolidato.

In dettaglio  l’art. 16 modifica, al comma 1, le disposizioni del codice civile che disciplinano:

• il bilancio abbreviato e il bilancio delle micro imprese,
• il bilancio consolidato.

L’incremento dei limiti dimensionali determina l’estensione del numero di soggetti che possono fruire delle semplificazioni nella redazione del bilancio d’esercizio, nonché dei soggetti che sono esonerati dall’obbligo di redigere il bilancio consolidato.

In dettaglio, viene modificato l’art. 2435-bis comma 1 c.c., stabilendo che le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti limiti:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 5.500.000 euro, prima 4.400.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 11.000.000 di euro, prima 8.800.000 euro;
•  50 dipendenti occupati in media durante l’esercizio

Viene modificato l’art. 2435-ter comma 1 c.c., stabilendo che le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che possono redigere il bilancio in forma abbreviata sono considerate micro imprese quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti limiti:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 220.000 euro, prima 175.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: 440.000 euro, prima 350.000 euro;
• 5 dipendenti occupati in media durante l’esercizio

Infine viene modificato l’art. 27 comma 1 del DLgs. 127/91, stabilendo che non sono soggette all’obbligo di redazione del bilancio consolidato le imprese controllanti che, unitamente alle imprese controllate, non abbiano superato, su base consolidata, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti:

• totale degli attivi degli Stati patrimoniali: 25.000.000 di euro, prima 20.000.000 di euro;
• totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni: 50.000.000 di euro, prima 40.000.000 di euro;
• 250 dipendenti occupati in media durante l’esercizio

Vengono aggiunte due norme per le quali: 

• Per le imprese di grandi dimensioni e per le piccole e medie imprese, a eccezione delle micro-imprese, i cui valori mobiliari sono ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati, l'analisi di cui al comma 1 e', altresi', corredata delle informazioni sulle risorse immateriali essenziali e spiega in che modo il modello aziendale dell'impresa e del gruppo dipende fondamentalmente da tali risorse e come tali risorse costituiscono una fonte di creazione del valore per l'impresa e per il gruppo. Tali ultime informazioni sono inserite nella relazione sulla gestione.
• La relazione sulla gestione redatta ai sensi per presente articolo dovra' contenere anche le informazioni di sostenibilità di cui all'articolo 4 al decreto legislativo adottato in attuazione dell'articolo 13 della legge 21 febbraio 2024, n. 15, ove applicabile.

Con la Risoluzione n 64 del 18 dicembre le Entrate istituiscono codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 ovvero dovuta per il regime opzionale di tassazione alternativa per le imprese estere controllate (CFC). 

Imposta sostitutiva Irpef-Ires società contralle estere: codici tributo

L’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 ha inserito il comma 4- ter nell’articolo 167 del TUIR, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introducendo un regime opzionale di tassazione alternativa per le imprese estere controllate (CFC).
In particolare, il citato comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR stabilisce che “In alternativa a quanto previsto al comma 4, lettera a), i soggetti controllanti di cui al comma 1, con riferimento ai soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, possono corrispondere, nel rispetto degli articoli 7 e 8 della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016, un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi. […]”. 

Il medesimo comma disciplina durata e condizioni dell’opzione per l’imposta sostitutiva.
Tanto premesso, per consentire il versamento tramite modello F24 della suddetta imposta sostitutiva, si istituiscono i seguenti codici tributo:

•  “4077” denominato “Imposta sostitutiva dell'irpef con riferimento alle società estere controllate (CFC) – Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4078” denominato “Imposta sostitutiva dell'irpef con riferimento alle società estere controllare (CFC) – Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del
  TUIR”;
•  “4079” denominato ““Imposta sostitutiva dell'irpef con riferimento alle società estere controllare (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4080” denominato ““Imposta sostitutiva dell'ires con riferimento alle società estere controllare (CFC)- Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4081” denominato ““Imposta sostitutiva dell'ires con riferimento alle società estere controllare (CFC)- Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del
  TUIR”;
•  “4082” denominato ““Imposta sostitutiva dell'ires con riferimento alle società estere controllare (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”.

• Risoluzione AdE 64 del 18.12.2024

Con l’Ordinanza n. 1603 del 16 gennaio 2024, la Corte di Cassazione si è occupata nuovamente della tassazione delle cessioni di opere d’arte.

Sinteticamente ha ribadito che nel caso in cui:

• l’attività di cessioni di opere d'arte sia svolta in via abituale, con caratteri di stabilità e regolarità,
• si protragga per un periodo di tempo apprezzabile, pur se non necessariamente con rigorosa continuità, 

si è in presenza di reddito inquadrabile tra quelli d’impresa.

Cessioni oggetti d’arte: quando ricorre il reddito d’impresa

Il caso di specie riguarda un commerciante d’arte che si è visto notificare dalle Entrate due avvisi di accertamento ritenuto che rivestisse la qualifica di imprenditore commerciale e che, quindi, i proventi delle cessioni delle opere d’arte fossero imponibili ai fini delle imposte dirette e dell’Iva.

Il contribuente eccepiva di essere un collezionista privato e di non aver mai svolto attività di compravendita di opere d’arte, con conseguente irrilevanza fiscale delle operazioni. Le vendite, veniva asserito dal contribuente, sono solo il frutto della dismissione del patrimonio privato del contribuente.

Il mercante sosteneva  inoltre che l'attività non potesse essere ricondotta ad esercizio d'impresa, non avendo egli svolto alcuna operazione di intermediazione tra produttore e consumatore e non essendovi “l’autonoma organizzazione di mezzi” per svolgere l’attività.

La Corte di Cassazione ha ribadito una posizione già espressa con la sentenza n. 6874/2023 che ha fissato, da un lato, la linea di demarcazione della definizione di “imprenditore commerciale” tra normativa civilistica e fiscale e, dall’altro, la ripartizione soggettiva tra: 

• (i) mercante d’arte, 

• (ii) speculatore occasionale,
• (iii) mero collezionista.

Viene chiarito che la nozione civilistica e quella tributaristica di “imprenditore commerciale” divergono per l’aspetto del requisito dell'organizzazione, indispensabile per il diritto civile ma non per quello tributario, ai fini del quale è sufficiente la “professionalità abituale dell'attività economica, anche senza l'esclusività della stessa”.

 Ai fini delle imposte dirette, l'articolo 55 del Tuir intende come tale l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate dall'articolo 2195 cc, anche se non organizzate in forma d'impresa, e prescinde, quindi, dal requisito organizzativo. 

Il principio vale anche ai fini dell’Iva, atteso che l’articolo 4, comma 1, del decreto Iva, al pari dell'analogo articolo 55 del Tuir., intende come tale “l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva”, delle attività indicate dall'articolo 2195 cc., anche se non organizzate in forma di impresa.

In definitiva può affermarsi che, ai fini della rilevanza fiscale delle operazioni, è del tutto inconferente il requisito dell’“autonoma organizzazione dei mezzi”, come invece diversamente affermato dal contribuente nel ricorso, posto che l’espressione “esercizio per professione abituale” dell'attività va intesa come esercizio dell'attività in via abituale, svolta con caratteri di stabilità e regolarità e che si protragga per un apprezzabile periodo di tempo, pur se non necessariamente con rigorosa continuità.

Successivamente la Cassazione ha ripreso il quadro interpretativo fondato sulla divisione soggettiva tra mercante d’arte, speculatore occasionale e mero collezionista.

In particolare, rientra nella definizione di mercante d’arte colui il quale, professionalmente e abitualmente, ne esercita il commercio anche in maniera non organizzata imprenditorialmente, col fine ultimo di trarre un profitto dall’incremento del valore delle medesime opere. 

Questi sarà qualificabile come soggetto passivo ai fini delle imposte dirette, dell’Iva e, al verificarsi delle condizioni previste dalla legge, dell’Irap.

Sarà considerato, invece, speculatore occasionale chi acquista occasionalmente opere d’arte per rivenderle allo scopo di conseguire un utile. 

Essendo le operazioni saltuarie e non abituali, di natura speculativa, i profitti della cessione rientrano nella definizione di redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1 lettera i) del Tuir, quali redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente.

Infine il collezionista è colui il quale acquista le opere per scopi culturali, con la finalità di incrementare la propria collezione e possedere l'opera, senza l'intento di rivenderla generando una plusvalenza, “avendo interesse non tanto per il valore economico della res quanto per quello estetico-culturale, per il piacere che il possedere le opere genera, per l'interesse all'arte, per conoscere gli artisti, per vedere le mostre”.

Le cessioni di opere d’arte da parte del puro collezionista non sono tassabili, difettando i requisiti dell’abitualità e dell’intento speculativo.

Il discrimine tra una attività e le altre deve essere individuato nell’abitualità delle operazioni.

Secondo la giurisprudenza, rappresentano elementi significativi idonei a dimostrare la sistematicità e la professionalità dell’attività d'impresa, a titolo di esempio:

• il numero delle transazioni effettuate, 
• gli importi elevati, 
• il quantitativo di soggetti con cui sono stati intrattenuti rapporti 
• la varietà della tipologia di beni alienati.

Al contrario, non assumono rilievo, ai fini impositivi, il fatto che il profitto conseguito sia stato capitalizzato in beni e non in denaro, in quanto porta sempre intrinsecamente un arricchimento del patrimonio personale del soggetto.

Pubblicato in GU n. 223 del 23 settembre il Decreto MEF rubricato Sospensione Minusvalenze da valutazione per i titoli destinati a permanere non durevolmente nei bilanci redatti secondo le disposizioni del codice civile.

Il Decreto prevede che le disposizioni previste dal DL semplificazioni in tema di svalutazione titoli siano estese anche al 2023.

Ricordiamo che la norma ha consentito di non svalutare i titoli del circolante con riferimento all’esercizio in corso al 22 giugno 2022.

Il decreto ministeriale in oggetto ne dispone ora la proroga specificando: “considerato il permanere di una situazione di volatilità dei corsi e quindi di turbolenza dei mercati finanziari”.

Con il solo art. 1 si prevede che le disposizioni di cui all'art. 45, commi 3-octies  e  3-novies, del  decreto-legge  21 giugno 2022,  n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2022, n. 122, si applicano anche per tutto l'esercizio 2023. 

Art 1: " Le imprese indicate al comma 3-novies che si avvalgono della facoltà di cui al comma 3-octies destinano a  una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla differenza tra i valori registrati in applicazione delle disposizioni dei commi 3-octies e 3-novies e i valori di mercato rilevati alla data di chiusura del periodo di riferimento, al  netto  del  relativo onere fiscale.  In caso di utili di esercizio di importo  inferiore  a quello della suddetta differenza, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o  altre riserve  patrimoniali  disponibili  o,  in mancanza, mediante utili degli esercizi successivi"

Anche nei bilanci 2023, sarà possibile derogare al criterio di valutazione previsto dall’art. 2426 comma 1 n. 9 c.c., che impone di valutare i titoli che non costituiscono immobilizzazioni “al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato”, se minore del costo.
Sarà possibile valutare i titoli in esame in base al loro valore di iscrizione, come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.

Attenzione al fatto che la deroga è comunque facoltativa restando possibile adottare i criteri ordinari, con la conseguente possibilità di svalutare i titoli.

Il 31 luglio scade il termine per versare il contributo dovuto dalle imprese con ricavi totali superiori a 50 milioni di euro all’Autorità garante della concorrenza e del mercato AGCM.

Ricordiamo che il Decreto Legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito con Legge 24 marzo 2012, n. 27, ha introdotto i commi 7-ter e 7-quater all’articolo 10 della legge istitutiva dell’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato, Legge 10 ottobre 1990, n. 287.

In particolare, il comma 7-ter ha previsto che all’onere derivante dal funzionamento dell’Autorità si provveda mediante un contributo da parte delle società di capitale con ricavi totali superiori a 50 milioni di euro.

Lo stesso decreto ha disposto, con decorrenza 1 gennaio 2013, l’abrogazione di ogni altra forma di finanziamento dell’Autorità. 

Il contributo è versato dalle società di capitale con ricavi totali superiori a 50 milioni di euro e, in sede di prima applicazione, per l’anno 2013 esso è pari allo 0,08 per mille del fatturato.

Successivamente con delibere per ciascun anno dal 2014 al 2023 l’Agcm ha provveduto ad approvare gli importi con deliberare.

In particolare, con delibera n 30499 del 7 marzo 2023, ritenuto di dover adottare quanto previsto dall’articolo 10, comma 7-quater, della legge n. 287/90, al fine di individuare la misura del contributo dovuto per l’anno 2023 si stabilisce:

• di fissare per l’anno 2023 l’aliquota per il calcolo del contributo agli oneri di funzionamento dell’Autorità nella misura dello 0,058 per mille del fatturato risultante dall’ultimo bilancio approvato, alla data della presente delibera, dalle società di capitale con ricavi totali superiori a 50 milioni di euro, fermi restando i criteri stabiliti dal comma 2 dell’articolo 16 della legge n. 287/90; 
• che la soglia massima di contribuzione a carico di ciascuna impresa non può essere superiore a cento volte la misura minima e, quindi, non superiore a 290.000,00 euro.

La presente delibera è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana, sul Bollettino e sul sito internet dell’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato.

Attenzione al fatto che, in via di principio è la stessa authority a comunicare mediante pec l’adempimento e i relativi importi dovuti, ma sarebbe bene che, nel dubbio di non aver ricevuto alcun avviso, ciascuna impresa potenzialmente interessata dal versamento verifichi la debenza dell’adempimento e l'importo relativo.