In data 23 gennaio viene invece annunciato il nuovo applicativo web “Regime adempimento collaborativo” utilizzabile tanto da chi ha già aderito all'istituto quanto da chi vuole aderire.

Ricordiamo anche che con Provvedimento n 5320 del 10 gennaio le Entrate approvano le Linee guida TFC per la predisposizione di un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale in attuazione dell’articolo 4, comma 1- quater del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128.

Facciamo il punto.

Adempimento collaborativo: linee guida per certificazione rischio fiscale

L’articolo 3 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 ha introdotto nell’ordinamento il regime di adempimento collaborativo al fine di promuovere forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata tra l’Amministrazione finanziaria e i contribuenti dotati di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, “TCF”.
Il regime di adempimento collaborativo comporta l’assunzione di impegni sia per l’Agenzia delle entrate sia per i contribuenti ammessi e risponde ad esigenze di certezza e di stabilità nell’applicazione della norma tributaria e di riduzione del contenzioso.
In tale contesto, la legge 9 agosto 2023, n. 111 Delega al Governo per la riforma fiscale in un quadro più generale di misure volte a incentivare l’adempimento spontaneo dei contribuenti, ha inteso potenziare il regime di adempimento collaborativo con interventi mirati ad ampliare la platea dei contribuenti eleggibili e a rafforzare ulteriormente gli effetti premiali dell’istituto.
Le previsioni della legge delega sono state attuate con il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 221 e con decreto legislativo 5 agosto 2024, n. 108 mediante i quali sono state apportate significative modifiche alla disciplina originaria dell’istituto, ponendo, così, le basi per una nuova fase di sviluppo del regime.
Nell’ambito delle disposizioni del decreto delegato, un rilievo centrale assumono le misure volte a rafforzare l’efficacia del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale e ad agevolarne l’adozione da parte di una platea sempre più ampia di imprese.
In particolare, l’articolo 1, comma 1, lettera a) del decreto delegato, ha modificato l’articolo 4 del decreto e ha previsto a carico degli operatori che intendono aderire al Regime l’obbligo di certificazione del sistema di controllo del rischio fiscale, anche in ordine alla sua conformità ai principi contabili. Leggi anche: Adempimento collaborativo: requisiti dei certificatori del rischio fiscale dell'impresa 

L’articolo 1, comma 2, del decreto correttivo contenente “Disposizioni integrative e correttive in materia di regime di adempimento collaborativo, razionalizzazione e semplificazione degli adempimenti tributari e concordato preventivo biennale” ha, inoltre, introdotto, a carico dei soggetti esonerati dalla presentazione della certificazione – in quanto già ammessi al regime o che hanno presentato istanza antecedentemente alla data di entrata in vigore del decreto
delegato – l’obbligo di attestare l’efficacia operativa del sistema di controllo del rischio fiscale, secondo modalità definite con apposito decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.
Per favorire la transizione da un “Modello Aperto” a un modello “Certificato” e maggiormente “Standardizzato” è stata, quindi, prevista, al comma 1-quater dell’articolo 4 del decreto, la pubblicazione da parte dell’Agenzia delle entrate di apposite linee guida;

• contenenti indicazioni per la costruzione e aggiornamento di un efficace TCF
• e per la sua certificazione e attestazione dell’efficacia operativa.

Il presente provvedimento individua le linee guida per la redazione del documento che disciplina il sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale (c.d. Tax Compliance Model – TCM) e per la compilazione della “Mappa dei Rischi e dei Controlli Fiscali” dei contribuenti appartenenti al settore industriale, oltre a fornire specifiche indicazioni sui controlli e gli adempimenti che ci si attende vengano posti in essere per la certificazione del TCF. Clicca qui per tutti gli altri allegati al provvedimento.

Adempimento collaborativo: nuovo applicativo web delle Entrate

Le Entrate inoltre, con un comunicato stampa del 23 gennaio, annunciano il via del nuovo servizio relativo all'Adempimento collaborativo.

In particolare, i contribuenti ammessi alla Cooperative compliance e quelli che hanno presentato domanda di adesione hanno ora a disposizione un servizio web per gestire in maniera più semplice la loro posizione nell’ambito dell’istituto. 

Il nuovo applicativo, online in area riservata sul sito dell’Agenzia delle Entrate, consente di inserire direttamente a sistema sia la Mappa dei rischi, compilata sulla base dei modelli disponibili, sia di caricare ed eventualmente aggiornare gli altri documenti necessari (come per esempio la strategia fiscale, la relazione agli organi di gestione e le certificazioni richieste).

L’applicativo “Regime adempimento collaborativo” può essere utilizzato_

• dai contribuenti che hanno presentato istanza di adesione prima dell’entrata in vigore del Dlgs n. 221/2023 (“soggetti aderenti”),
• da coloro che, volendo aderire alla Cooperative, hanno già presentato la relativa istanza e sono stati inseriti nella lista dei soggetti in possesso dei requisiti soggettivi (“nuovi istanti”).

In particolare, il servizio consente di:

• scaricare i modelli disponibili per la compilazione della Mappa dei rischi e dei controlli fiscali (ad oggi è disponibile il modello standardizzato di Mappa dei rischi per il settore industriale);
• caricare la propria Mappa compilata a seguito delle verifiche eseguite con esito positivo dal sistema;
• caricare gli ulteriori documenti richiesti tra cui, per esempio, il corpus normativo interno del TCF (TCM, Strategia Fiscale, ecc.), la relazione agli organi di gestione e le certificazioni (art. 4 Dlgs n. 128/2015);
• consultare e aggiornare la propria documentazione.

• Tax control Frameword Linee Guida ADE

Il Collegato Fiscale (DL n 155/2024) convertito in legge n 189/2024 contiene novità per il concordato preventivo biennale.

In particolare si prevedono modifiche alle cause di esclusione e cessazione previste dal Dlgs n 13/2024.

Concordato preventivo biennale: correttivo nel Collegato Fiscale

Con l’articolo 7-quinquies, introdotto in sede referente, si limita l’operatività della causa di esclusione dal concordato preventivo biennale di cui all’articolo 11, comma 1, lettera b-quater) e della causa di cessazione del concordato prevista dall’articolo 21, comma 1, lettera b-ter) del decreto-legislativo n. 13 del 2024.

Nel dettaglio, alla lettera a) si modifica l’articolo 11, comma 1, lettera b-quater) del decreto legislativo n. 13 del 2024 recante la causa di esclusione dei contribuenti dall’accesso alla proposta di concordato che riguarda il caso in cui la società o l’associazione di cui all’articolo 5 del TUIR di cui al D.P.R. n. 917 del 1986 è interessata da modifiche della compagine sociale.
Per effetto della disposizione in esame, tale causa di esclusione opera soltanto nel caso di modifiche alla compagine sociale che ne aumentano il numero dei soci o degli associati (e non quindi nel caso di modifiche in cui tale numero diminuisce o rimane invariato), fatto salvo il subentro di due o più eredi in caso di decesso del socio o associato.

Mentre alla lettera b), si modifica l’articolo 21, comma 1, lettera b-ter) del medesimo decreto legislativo n. 13 del 2024, recante la causa di cessazione dal concordato preventivo che riguarda il caso in cui la società o l’associazione di cui all’articolo 5 del TUIR D.P.R. n. 917 del 1986 è interessata da modifiche della compagine sociale. 

Per effetto della disposizione in esame, analogamente a quanto visto per le cause di esclusione, tale causa di cessazione opera soltanto nel caso di modifiche alla compagine sociale che ne aumentano il numero dei soci o degli associati, fatto salvo il subentro di due o più eredi in caso di decesso del socio o associato.

Il Decreto n 155/2024 o Collegato Fiscale convertito in Legge n 189 pubblicata in GU n 291 dl 12 dicembre con l'art 7 reca un correttivo per il Concordato preventivo biennale degli ISA.

Sinteticamente, si modifica l’imposta sostitutiva, per le annualità ancora accertabili, dei soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale. 

I soggetti che hanno applicato gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA) e che aderiscono nel termine del 31 ottobre 2024 (termine riaperto fino al 12 dicembre), possono adottare un regime di ravvedimento, versando l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali nonché dell’imposta regionale sulle attività produttive.
Il decreto adegua la normativa in materia di ravvedimento per i soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale e che per le annualità 2020 e 2021 abbiano dichiarato la presenza di una causa di esclusione dalla applicazione degli ISA in relazione alla diffusione della pandemia da COVID-19. 

CPB: il vigore il correttivo per gli ISA

Viene approvato il correttivo per il CPB degli ISA prevedendo che all'articolo 2-quater del decreto-legge 9 agosto 2024, n. 113, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 ottobre  2024, n. 143, sono apportate le seguenti modificazioni:

• i soggetti di cui al comma 1, con un ammontare di ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), o  compensi di cui all'articolo 54, comma 1, del testo unico  delle  imposte  sui redditi, approvato con decreto del  Presidente  della  Repubblica  22 dicembre 1986, n. 917, fino a 5.164.569 euro e che non determinano il reddito con criteri  forfetari, possono  accedere al  regime  di ravvedimento di cui al presente articolo nel caso in cui  anche per una delle annualità comprese tra il 2018 e il 2022:
  • a) hanno dichiarato una delle cause di esclusione dall'applicazione degli ISA correlata alla diffusione della  pandemia da COVID-19, introdotta con i decreti attuativi dell'articolo 148 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito,  con  modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77;
  • b) ovvero hanno dichiarato la sussistenza di una condizione di non normale svolgimento dell'attività di cui  all'articolo  9-bis, comma  6,  lett.  a),  del  decreto-legge  24  aprile  2017,  n.  50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96.

Per le annualità in  cui  sussistono  le circostanze previste dal comma 6-bis, lettere  a)  e  b),  ai  fini  del calcolo dell'imposta sostitutiva da versare per il ravvedimento:

• a) la base imponibile dell'imposta  sostitutiva  delle  imposte sui  redditi  e  delle  relative  addizionali è costituita   dalla differenza tra  il  reddito  d'impresa  o  di  lavoro  autonomo  già dichiarato, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, per l'annualità interessata e il valore  dello stesso incrementato nella misura del 25 per cento;
• b) l'imposta sostitutiva delle  imposte  sui  redditi  e  delle relative addizionali è determinata applicando, all'incremento di cui alla precedente lettera a), l'aliquota del 12,5 per cento
• c) la base  imponibile  dell'imposta  sostitutiva  dell'imposta regionale sulle attività produttive e' costituita  dalla  differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato per l'annualità interessata e il valore dello stesso incrementato nella misura del 25 per cento;
• d) l'imposta sostitutiva dell'imposta regionale sulle attività produttive è determinata  applicando,  all'incremento  di  cui  alla precedente lettera c), l'aliquota del 3,9 per cento.

Le imposte sostitutive delle  imposte  sui  redditi  e delle relative addizionali e dell'imposta regionale  sulle attività produttive, determinate con le modalità di cui al comma  precedente, sono diminuite del 30 per cento.

Attenzione al fatto che nel corso dell’esame parlamentare, il Senato ha apportato alcune modifiche:

• viene estesa la platea dei contribuenti che possono accedere al regime opzionale includendovi anche coloro hanno dichiarato una causa di esclusione dall'applicazione degli ISA correlata all'esercizio di due o più attività di impresa, non rientranti nel medesimo indice sintetico di affidabilità fiscale, qualora l'importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall'indice sintetico di affidabilità fiscale relativo all'attività prevalente superi il 30% dell'ammontare totale dei ricavi dichiarati. Per i predetti contribuenti non si applica la riduzione del 30% dell’imposta sostitutiva;
• con riguardo ai redditi prodotti in forma associata, imputati ai singoli soci o associati, il versamento dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali può essere eseguito dalla società o associazione in luogo dei singoli soci o associati;
• viene precisato che i decreti ministeriali relativi alle cause di esclusione dall’applicazione degli ISA correlata alla diffusione della pandemia da COVID-19, sono quelli “adottati in attuazione del combinato disposto dell'articolo 9-bis, comma 7, del decreto-legge n. 50 del 2017 […] e dell'articolo 148 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34” (nel testo iniziale erano i decreti “attuativi dell’articolo 148 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34”.

Il DL n 167 del  14 novembre pubblicato in GU dello stesso giorno ha previsto una riapertura dei termini per il CPB concordato preventivo biennale.

Bisogna evidenziare che la norma prevede che tale possibilità sia concessa ai soli soggetti ISA senza sanzioni ed esclude invece i soggetti forfettari.

Prima di leggere le condizioni per accedervi fissate dalla norma si evidenzia che le Entrate con FAQ del 9 dicembre hanno confermato che l'adesione tardiva al CPB alle condizioni del DL n 167 non prevede pagamento di sanzioni.

CPB con dichiarazione integrativa: entro il 12.12 senza sanzioni

Il nuovo decreto approvato dal Governo e pubblicato in GU quindi già in vigore prevede per i soggetti ISA che abbiano regolarmente presentato la dichiarazione dei redditi entro il 31 ottobre, la possibilità di accedere tardivamente, ed entro il 12 dicembre prossimo al Concordato preventivo biennale.

Tale possibilità è concessa presentando una dichiarazione integrativa che però non contenga:

• una riduzione dell’imponibile o dell’debito d’imposta, 
• né aumenti il credito rispetto alla dichiarazione originaria.

La possibilità è rivolta esclusivamente ai soggetti ISA e consiste in pratica nella eventuale compilazione del Quadro P del modello ISA per l'adesione al CPB.

A tal fine è necessario presentare una dichiarazione integrativa in qualche modo neutra si ritiene quindi senza applicazione di sanzioni.

L'opzione è consentita solo se non ci sia un gettito per il contribuente invariato.

Nella relazione illustrativa al decreto è evidenziato il concetto che la possibilità è concessa a condizione che nella dichiarazione integrativa presentata (…) non siano indicati un minor imponibile.

Quindi tale dichiarazione integrativa è esclusivamente funzionale alla tardiva adesione al CPB.

Visto il tenore letterale della norma si presume che ulteriori dichiarazioni integrative, in aggiunta a quella tardiva di adesione al CPB siano comunque possibili al fine di correggere errori di quella presentata entro il 31.10 scorso.

Infine la non applicazione delle sanzioni per chi aderisce entro il 12.12 è confermata da una FAQ ADE del 9 dicembre.

Nel mese di dicembre sono sospesi gli invii da parte del Fisco relativamente a comunicazioni e inviti verso i contribuenti.

Con la Riforma Fiscale, peraltro, si sono introdotte ulteriori novità in tema di sospensione da parte del fisco degli invii delle comunicazioni tributarie e le Entrate nell'ultimo documento di prassi sul tema, la Circolare n 9/2024, hanno commentato le recenti novità introdotte dal 2024.

E' stata data eviedenza al fatto che l'ADE, salvo casi di indifferibilità e urgenza, non poò inviare comunicazioni e inviti al contribuente nei due seguenti periodi dell’anno:

• dal 1° agosto al 31 agosto,
• dal 1° dicembre al 31 dicembre.

Vediamo maggiori dettagli.

Invii comunicazioni dal Fisco: sospensione natalizia dal 1° dicembre

L’articolo 10, comma 1, del Decreto Adempimenti introduce due periodi di sospensione, nell’arco dell’anno, dell’invio di alcune tipologie di atti elaborati o emessi dall’Agenzia delle entrate. 

Si tratta, in particolare:

• delle comunicazioni concernenti gli esiti dei controlli automatizzati delle dichiarazioni, di cui agli articoli 36-bis del DPR n. 600 del 1973 e 54 bis del DPR n. 633 del 1972 (lettera a); 
• delle comunicazioni concernenti gli esiti dei controlli formali delle dichiarazioni, di cui all’articolo 36-ter del DPR n. 600 del 1973 (lettera b);
• delle comunicazioni concernenti gli esiti della liquidazione delle imposte dovute sui redditi assoggettati a tassazione separata, di cui all’articolo 1, comma 412, della legge n. 311 del 2004 (lettera c); 
• delle lettere di invito per l’adempimento spontaneo (cosiddette “lettere di compliance”), di cui all’articolo 1, commi da 634 a 636, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (lettera d). 

Sul piano temporale, la sospensione dei citati atti riguarda: 

• il periodo dal 1° al 31 agosto;
• il periodo dal 1° al 31 dicembre.

Per effetto della novità durante tali periodi di sospensione è precluso all’Agenzia delle entrate l’invio degli atti in precedenza indicati, ancorché  siano già stati elaborati o emessi, salvo il caso in cui ricorrano ipotesi di indifferibilità e urgenza tali da richiedere una deroga all’ordinario regime di sospensione. 

A titolo esemplificativo, si ritiene che possano costituire ipotesi di indifferibilità e urgenza: 

• le situazioni in cui sussiste pericolo per la riscossione, intendendosi come tali anche i casi in cui la mancata spedizione della comunicazione o notifica dell’atto pregiudichi il rispetto dei termini di prescrizione e decadenza previsti in materia di riscossione, con conseguente rischio di compromettere il recupero delle somme dovute; 
• l’invio di comunicazioni o atti che prevedono l’inoltro di una notizia di reato ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale;
• l’invio di comunicazioni o atti destinati a soggetti sottoposti a procedure concorsuali, ai fini della tempestiva insinuazione nel passivo. 

Il successivo comma 2 dell’articolo 10 del decreto Adempimenti prevede, inoltre, che restano ferme «le disposizioni di cui all’articolo 7-quater, comma 17, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225 e articolo 37, comma 11-bis, secondo periodo, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248». 

In considerazione di quanto previsto dal predetto articolo 7-quater, comma 17, del decreto-legge n. 193 del 2016, nel periodo dal 1° agosto al 4 settembre sono sospesi i termini di 30 giorni previsti per il pagamento delle somme: 

• dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni di cui agli articoli 36-bis del DPR n. 600 del 1973 e 54-bis del DPR n. 633 del 1972; 
• dovute a seguito del controllo formale delle dichiarazioni di cui all’articolo 36-ter del DPR n. 600 del 1973; 
• derivanti dalla liquidazione delle imposte sui redditi assoggettati a tassazione separata, di cui all’articolo 1, comma 412, della legge n. 311 del 2004.

Ciò comporta che, qualora l’Ufficio, ravvisando la sussistenza di ragioni di indifferibilità, nel periodo 1° agosto – 31 agosto invii comunque una comunicazione di irregolarità derivante dal controllo automatizzato effettuato sul modello dichiarativo – ricevuta dal contribuente, ad esempio, il 26 agosto – il termine di 30 giorni, previsto dall’articolo 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997 per il pagamento delle somme dovute a seguito dell’anzidetta comunicazione, inizierà a decorrere, per effetto della sospensione di cui al comma 17 dell’articolo 7-quater del d.l. n. 193 del 2016, a partire dal 5 settembre e non dalla data di ricezione della stessa. 

La previsione normativa di cui al comma 2 dell’articolo 10 del decreto Adempimenti infine, conferma che la sospensione dell’invio degli atti da parte dell’Agenzia delle entrate nel periodo 1° agosto– 31 agosto non incide sulla sospensione, prevista dall’articolo 37, comma 11-bis, secondo periodo del decreto legge n. 223 del 2006, relativa al periodo 1° agosto – 4 settembre, dei termini per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti ai contribuenti da parte della stessa Agenzia delle entrate oppure da altri enti impositori.

La Legge di conversione del Decreto Omnibus pubblicata in GU dell'8.10.2024 ha introdotto:

• un ravvedimento speciale per gli ISA che aderiscono al CPB,
• una norma che intensifica il rischio di sanzioni in caso di mancata adesione.

Facciamo un riepilogo delle regole nei giorni in cui le entrate tentano di raggiungere la massima adesione al Concordato preventivo il cui termine è stato riaperto fina al 12 dicembre.

Controlli e ribasso sanzioni accessorie per chi non aderisce al CPB

Le Entrate stanno inviando circa 2 ML di lettere ai contribuenti che non hanno aderito al CPB entro il 31 ottobre scorso.

La formula si presenterebbe con l'incipit seguente: "Gentile contribuente, ti scrivo…"

Secondo i dati ufficiali sono circa 2 ML le PIVA soggette alle pagelle fiscali che non si sono lasciate convincere ed ora le comunicazioni ADE in arrivo, tenterebbero di dissuaderli per approfittare della finestra concessa fino al 12 dicembre per optare al patto con Fisco.

La possibilità è aperta solo a chi ha presentato la dichiarazione dei redditi entro lo scorso 31 ottobre. 

La lettera in arrivo ricorda che, in caso di adesioni, i contribuenti avranno tra l’altro «accesso a tutti i benefici premiali riconosciuti ai soggetti Isa» e potranno «optare per un’imposta sostitutiva con aliquote ridotte sul maggior reddito concordato». 

Inoltre l'adesione al concordato preventivo potrà consentire la sanatoria dei redditi per gli anni d’imposta dal 2018 al 2022. 

L'incentivo appunto è stato inserito nella conversione del Decreto Omnibus di inizio ottobre proprio per cercare di incentivare le adesioni al concordato, e massimizzare il più possibile gli incassi 

Ricordiamo che nello stesso decreto convertito è stato previsto un nuovo meccanismo sanzionatorio per chi non vi aderirà.

Si tratta di soglie ribassate per l’applicazione delle sanzioni accessorie in materia di imposte dirette e IVA, previste dall’articolo 12 del decreto legislativo n. 471/1997.

In particolare, l'articolo 2-ter della legge di conversione del DL Omnibus riduce della metà le soglie per l'applicazione delle sanzioni accessorie quando è irrogata una sanzione amministrativa per violazioni riferibili ai periodi d'imposta e ai tributi oggetto della proposta di concordato preventivo biennale non accolta dal contribuente ovvero, in relazione a violazioni riferibili ai periodi d'imposta e ai tributi oggetto della proposta, nei confronti di un contribuente decaduto dall'accordo di concordato preventivo biennale per inosservanza degli obblighi previsti dalle norme che lo disciplinano (comma 1). 

Tali disposizioni si applicano anche nei confronti dei contribuenti che, per i periodi d'imposta dal 2018 al 2022, non si sono avvalsi del regime di ravvedimento di cui all'articolo 2-quater ovvero che ne decadono (comma 2).

La norma interviene sul limite di 50.000 euro previsto in via generale dal comma 1 dell’articolo 12 che recita:

 “Quando è irrogata una sanzione amministrativa superiore a euro 50.000 si applica, secondo i casi, una delle sanzioni accessorie previste nel decreto legislativo recante i principi generali per le sanzioni amministrative in materia tributaria, per un periodo da tre a sei mesi. La durata delle sanzioni accessorie può essere elevata fino a dodici mesi, se la sanzione irrogata è superiore a euro 100.000”.

Quindi per i contribuenti che non accetteranno la proposta di concordato preventivo biennale, la soglia passa a 25.000 euro e 50.000 euro.

Con la Circolare n 21 del 7 novembre si pubblicano le istruzioni operative per gli Uffici finanziari territoriali in materia di autotutela tributaria, a seguito delle novità introdotte con gli articoli 10-quater e 10- quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente.

Vengono forniti chiarimenti in merito all’esercizio del potere di autotutela tributaria, alla luce della nuova disciplina dell’istituto.
In particolare, il citato decreto legislativo ha:

• introdotto una regolamentazione distinta ed espressa delle ipotesi di:
  • autotutela obbligatoria (articolo 10-quater) 
  • e facoltativa (articolo 10-quinquies), avendo riguardo anche ai riflessi di queste ultime sulla responsabilità amministrativo- contabile dell’amministrazione finanziaria (art. 10-quater, comma 3);
• abrogato la previgente disciplina in materia di autotutela tributaria e, in  particolare, l’articolo 2-quater del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564,  convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, nonché il  decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37.

Tanto premesso, con la circolare, in ossequio al principio del buon andamento della Pubblica Amministrazione, si forniscono istruzioni operative agli Uffici per garantirne l’uniformità di azione in relazione all’applicazione della nuova disciplina dell’autotutela, dando rilievo al contenuto dell'istanza di autotule e alle modalità di presentazione.

Autotutela obbligatoria: le regole

L’articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente, rubricato «Esercizio del potere di autotutela obbligatoria», dispone, al comma 1, che l’amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione:

• a) errore di persona;
• b) errore di calcolo;
• c) errore sull’individuazione del tributo;
• d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione finanziaria;
• e) errore sul presupposto d’imposta;
• f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
• g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

In linea con le esigenze di certezza alle quali la disposizione si ispira le ipotesi ivi richiamate devono ritenersi tassative e, quindi, di stretta interpretazione.

In via preliminare, è opportuno chiarire che, coerentemente con la volontà del legislatore delegante di «potenziare l’esercizio del potere di autotutela», rientra nella nozione di atto di imposizione qualunque atto mediante il quale l’amministrazione finanziaria eserciti il proprio potere autoritativo con effetti di natura patrimoniale pregiudizievoli nei riguardi del contribuente.

In tale nozione, rientrano, tra l’altro, gli «atti recanti una pretesa impositiva»6 (come, ad esempio, gli avvisi di accertamento e di rettifica) e quelli di chiusura della partita IVA.

La disposizione normativa sopra richiamata pone, dunque, a carico dell’amministrazione finanziaria, l’obbligo di esercitare il potere di autotutela di atti di imposizione, ivi inclusi gli atti di accertamento catastale

• (i) quando ricorrano i vizi tassativamente elencati dalla stessa 
• e (ii) sempre che gli stessi diano luogo a forme di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione.

Al riguardo, la Relazione al decreto che ha novellato le norme, precisa che «il riferimento alla evidente illegittimità o infondatezza si richiama espressamente al concetto di “errori manifesti” utilizzato dalla delega ed incorpora il significato attribuito dalle vigent norme di legge al profilo oggettivo dell’istituto dell’autotutela (oltre all’abrogato articolo 68 del D.P.R. n. 287/1992 anche l’articolo 2-quater del D.L. n. 564/1994 si riferisce congiuntamente agli atti “illegittimi o infondati” per individuare l’oggetto dell’autotutela)».

Emerge, dunque, con chiarezza dai lavori preparatori della disposizione in esame e in particolare dalla Relazione, che deve escludersi «l’obbligatorietà dell’autotutela in tutti i casi in cui la questione appaia dubbia, anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali».

Si ritiene, che, in caso di autotutela ad istanza di parte, il contribuente sia tenuto ad indicare puntualmente il tipo di vizio da cui è affetto l’atto e le ragioni in virtù delle quali il predetto vizio sia riconducibile ad una delle fattispecie tassative di cui all’articolo 10-quater.

Ciò non esclude, tuttavia, che, ove sussistano obiettive condizioni di incertezza relative al corretto inquadramento della fattispecie, «anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali», l’amministrazione finanziaria, in sede istruttoria, tenuto conto anche degli elementi indicati nell’istanza, può rilevare che la fattispecie rappresentata non rientri tra quelle che legittimano il ricorso all’articolo 10-quater per l’assenza della condizione di «manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione».

In definitiva, alla luce della ratio sottesa alla distinzione tra autotutela obbligatoria e autotutela facoltativa, si ritiene che i vizi elencati dall’articolo 10- quater, configurino ipotesi di autotutela obbligatoria laddove il loro apprezzamento non presupponga la soluzione di questioni interpretative obiettivamente incerte, come, ad esempio, per l’esistenza di contrasti

giurisprudenziali, dovendosi tali vizi manifestare, in ogni caso, in errori rilevabili ictu oculi.

L’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere all’istanza di autotutela obbligatoria entro il termine di 90 giorni dalla sua ricezione. 

Tale conclusione discende dal combinato disposto di cui agli articoli 19, comma 1, lettera g-bis) – che, come detto, inserisce tra gli atti impugnabili anche il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo

10-quater – e 21, comma 2 del decreto legislativo n. 546 del 1992, che stabilisce che il ricorso avverso il rifiuto tacito sulle istanze di autotutela obbligatoria può essere proposto decorsi novanta giorni dalla loro presentazione.

Il comma 2 dell’articolo 10-quater dispone che «L’obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione».

Al riguardo, la Relazione ha fornito alcuni elementi utili a circoscrivere meglio le ipotesi di esclusione dell’obbligo di autotutela in presenza dei presupposti di cui al comma 1.

In particolare, la stessa chiarisce che «per evidenti esigenze di certezza, al comma 2 si prevede il divieto di esercitare l’autotutela per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria», con l’ulteriore precisazione che «non è ostativo all’autotutela né un giudicato meramente processuale, né un giudicato sostanziale basato su motivi diversi da quelli che giustificano l’autotutela».

Pertanto, pur in presenza di un giudicato sostanziale, il potere di autotutela deve, comunque, essere esercitato per vizi che dimostrino la manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione diversi da quelli sui quali si è pronunciato il giudice.

Per le medesime ragioni di certezza, il legislatore ha individuato in un anno il limite temporale dell’autotutela obbligatoria relativa ad atti definitivi e ha disposto che il termine annuale decorre «dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione».

In tali ipotesi, ai fini del rispetto del computo del termine di un anno dalla definitività dell’atto, rileva la data di presentazione dell’istanza di autotutela da parte del contribuente. Pertanto, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere anche oltre l’anno dalla definitività dell’atto di imposizione purché l’istanza di autotutela sia stata presentata prima di tale termine.

Tenuto conto dei principi della legge delega che hanno guidato l’introduzione degli articoli 10-quater e 10-quinquies in esame, deve considerarsi, tuttavia, riconosciuta al contribuente la facoltà di presentare, anche oltre la scadenza del predetto termine annuale, un’istanza di autotutela facoltativa, rappresentando quest’ultima una categoria residuale che, in quanto tale, ricomprende i casi in cui ci si trovi al di fuori del perimetro, espressamente delineato, dell’autotutela obbligatoria.

Per ragioni di certezza dei rapporti giuridici, richiamate dal legislatore delegato, l’istanza di autotutela – sia essa facoltativa che obbligatoria – non può più essere presentata o, comunque, una volta presentata, il provvedimento di autotutela non può più intervenire quando l’atto di imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione della pretesa, anche agevolata (ad esempio, nel caso di accertamento con adesione, conciliazione, acquiescenza).

Ad esempio, qualora il contribuente – pur impugnando un avviso di accertamento – abbia definito in via agevolata le sanzioni, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997, la richiesta di autotutela e l’eventuale provvedimento dell’Ufficio potranno interessare esclusivamente la pretesa avanzata a titolo d’imposta, dovendosi ritenere ferma l’irripetibilità delle somme versate per la definizione agevolata delle sanzioni.

Per quanto concerne l’indicazione tassativa dei vizi che configurano, nei casi di manifesta illegittimità, ipotesi di autotutela obbligatoria, l’elenco contenuto nell’articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente non coincide con

quello contenuto nel citato articolo 2 del decreto ministeriale n. 37 del 1997.

L’articolo 10-quater non contempla espressamente, infatti, le seguenti fattispecie:

• l’evidente errore logico;
• la doppia imposizione;
• la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati.

Al riguardo, si ritiene che tali ipotesi possano confluire nella fattispecie dell’errore sul presupposto d’imposta. In particolare, rileverà:

• l’errore logico, qualora lo stesso determini una palese infondatezza dell’atto che si traduca nel ritenere indebitamente realizzato il presupposto d’imposta;
• la doppia imposizione, qualora sia espressamente vietata da una norma e la cui violazione determini la mancata realizzazione del presupposto d’imposta;
• la sussistenza di requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni ed agevolazioni qualora l’errore riguardi i presupposti per fruire delle predette deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi.

Resta inteso, comunque, che anche in tali ipotesi deve sussistere la manifesta illegittimità dell’atto di imposizione.

L’elenco di cui all’articolo 10-quater contempla, invece, una fattispecie che l’articolo 2 del decreto ministeriale n. 37 del 1997 non prevedeva expressis verbis, e cioè l’errore sull’individuazione del tributo.

In tale ipotesi, potrebbero rientrare i casi di erronea applicazione di un’imposta in luogo di un’altra, come, ad esempio, in caso di non corretta applicazione dei principi di alternatività IVA-imposta di registro ovvero di imposta sulle donazioni – imposta di registro.

Le fattispecie non riprodotte nell’elenco contenuto nell’articolo 10-quater e che, comunque, non integrano altre ipotesi ivi contemplate, non rilevano ai fini dell’autotutela obbligatoria e, dunque, l’amministrazione non ha l’obbligo di esercitare il relativo potere; resta ferma, in tali ipotesi, la possibilità di esercitare il potere di autotutela facoltativa.

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