Il Consiglio dei Ministri n. 76 ha approvato in via preliminare il dodicesimo schema di decreto legislativo della riforma fiscale.

In particolare, il Dlgs sulle successioni e donazioni secondo i principi della Legge di Delega al Governo per la Riforma Fiscale (Legge n 111/2023) va ad agire secondo i i seguenti criteri, come elencati dal vice ministro Leo in conferenza stampa post aprrovazione:

• semplificazione,
• certezza del diritto,
• razionalizzazione.

Dlgs con modifiche al Testo unico successioni e donazioni

Come recita il comunicato stampa del Governo, il Consiglio dei ministri, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame preliminare, un decreto legislativo che, in attuazione della legge delega sulla riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), introduce disposizioni per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA.

Per le Modifiche al Testo unico successioni e donazioni si inseriscono nel Testo unico sulle successioni e donazioni le aliquote e le franchigie della relativa imposta. Ai fini della base imponibile, in considerazione della più recente giurisprudenza, si esclude il “donatum” dalla perimetrazione del “relictum”, sia ai fini delle aliquote sia ai fini delle franchigie. Inoltre, si elimina nel testo normativo il riferimento all’istituto dell’affiliazione e si chiarisce che ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni sono considerati parenti in linea retta anche gli affilianti e gli affiliati.

Per quanto riguarda i trust e le liberalità d’uso, si stabilisce che:

• l’imposta sulle successioni e sulle donazioni viene estesa ai trasferimenti derivanti da trust;
• l’imposta è esclusa esplicitamente per le liberalità d’uso;
• le franchigie e le aliquote di imposta applicabili dipendono dal valore dei beni e dal rapporto di coniugio o di parentela tra disponente e beneficiario all’atto del trasferimento;
• il versamento dell’imposta avviene in autoliquidazione da parte del beneficiario al momento del trasferimento e previa denuncia dello stesso o, in via anticipata e definitiva, da parte del disponente o del trustee al momento del conferimento dei beni o dell’apertura della successione. L’imposta è pagata a titolo definitivo e non è restituita.

Le norme intervengono anche in relazione ai trasferimenti d’azienda in ambito familiare, prevedendo, in particolare, che in caso di trasferimento a favore dei discendenti e del coniuge di quote sociali e azioni di società di capitali e di società cooperative, il beneficio dell’esclusione dalla tassazione si applica quando per effetto del trasferimento è acquisito il controllo di diritto (secondo quanto previsto dal Codice civile) o vi sia un controllo già esistente. L’agevolazione resta subordinata al mantenimento del controllo da parte degli aventi causa per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento e spetta anche per i trasferimenti di quote sociali e azioni di società residenti in Paesi UE o SEE o che garantiscono un adeguato scambio di informazioni. 

Analoga previsione vale nel caso di trasferimento di azienda ovvero di trasferimento di altre quote sociali (società di persone).

In merito alle dichiarazioni di successione, si prevede una semplificazione delle informazioni e della documentazione da allegare e l’obbligo dell’invio telematico entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, con eccezione per i residenti all’estero. 

Inoltre, per la liquidazione dell’imposta, si supera il sistema vigente introducendo, in sede di dichiarazione, il principio di autoliquidazione analogamente a quanto già previsto per altre imposte (ipotecarie, catastali, imposta di bollo e tasse ipotecarie), con previsione del successivo controlla di regolarità ed eventuale notifica al contribuente di un avviso di liquidazione nel termine di decadenza di due anni, qualora emergesse una maggiore imposta principale.

Le sanzioni saranno ridotte a un terzo se il contribuente pagherà le somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso.

In materia di donazioni sono apportate modifiche indotte da esigenze di mero coordinamento con la disciplina vigente e con la più recente giurisprudenza.

Dlgs con modifiche all’imposta di registro

In merito alle modifiche al testo unico dell’imposta di registro si interviene per implementare le procedure di gestione telematica degli adempimenti. Inoltre, si prevedono interventi di razionalizzazione, quali:

• per gli atti di trasferimento di azienda o rami di azienda, l’applicazione di diverse aliquote per il trasferimento delle diverse tipologie di beni (mobili e immobili) che compongono il patrimonio aziendale, a condizione che l’atto o i suoi allegati riportino una ripartizione del corrispettivo tra le diverse tipologie di beni. In assenza di tale ripartizione si applica l’aliquota unica più elevata;
• nelle divisioni ereditarie, al fine di stabilire la massa comune, si tiene conto anche del valore dei beni donati in vita dal defunto ai soggetti tenuti alla collazione (eredi legittimi), ma tali beni non sono soggetti all’imposta di registro in sede di divisione;
• per i provvedimenti di condanna dell’autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi, l’Agenzia delle entrate procede alla preventiva escussione nei confronti della parte condannata al pagamento delle spese o del debitore nei cui confronti il decreto ingiuntivo è divenuto esecutivo. Con riferimento agli atti giudiziari di condanna al pagamento di somme di denaro, si prevede che l’Agenzia, dopo aver registrato il provvedimento, a prescindere dal pagamento dell’imposta, provveda direttamente alla riscossione dell’imposta di registro;
• i contratti che trasferiscono diritti edificatori comunque denominati vengono ricondotti alla categoria di quelli aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale non altrove indicati, per i quali si applicano l’imposta di registro con aliquota del 3 per cento e le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa pari a 200 euro;
• per i contratti preliminari si passa dalle aliquote differenziate a un’aliquota unica dello 0,5% sia in caso di caparre confirmatorie che di acconti, non superiore all’imposta di registro che sarebbe dovuta per il contratto definitivo.

In merito alla liquidazione dell’imposta di registro, si prevede l’autoliquidazione per tutti gli atti prodotti per la registrazione e la liquidazione da parte dell’ufficio per gli atti giudiziari e per quelli per i quali è prevista la registrazione a debito. 

Anche per tale imposta è previsto un successivo controllo formale e, allorché dai controlli emerga una maggiore imposta principale, l’Ufficio notifica al contribuente un avviso di liquidazione, con sanzioni ridotte a un terzo se il contribuente paga le somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso. 

Resta fermo il potere di rettifica del valore dichiarato e di liquidazione d’ufficio dell’imposta complementare.

Dlgs con modifiche in materia di bollo

In merito alle modifiche in materia di imposta di bollo per gli atti da registrare in termine fisso, si introduce una modalità semplificata di pagamento dell’imposta di bollo, con il versamento mediante modello F24 nel termine previsto per la registrazione dell’atto. 

Resta ferma la possibilità, per i documenti analogici presentati per la registrazione in originale all’ufficio dell’Agenzia delle entrate, di continuare ad assolvere l’imposta di bollo mediante contrassegno telematico.

Si dispone l’accorpamento dell’imposta di bollo con i diritti riscossi dagli uffici consolari e si prevede che gli atti adottati o ricevuti dagli uffici diplomatici e consolari non sono assoggettati ad imposta di bollo.

Dlgs con modifiche alle tasse ipotecarie e catastali

Per le modifiche alle tasse ipotecarie e tributi speciali si prevedono modifiche al tributo dovuto per la consultazione ipotecaria, con, tra l’altro, l’eliminazione della misura impositiva graduale legata al numero di formalità, l’introduzione delle voci di tariffa per i nuovi servizi dell’Agenzia delle entrate nell’ambito dell’Anagrafe Immobiliare Integrata la riduzione degli importi delle ispezioni ipotecarie del 20% (anziché 10%) per le richieste effettuate in via telematica, l’estensione della gratuità delle operazioni inerenti al servizio ipotecario anche alle pubbliche amministrazioni diverse dallo Stato. 

Per i tributi speciali dovuti per i servizi resi dall’Agenzia è previsto il raggruppamento in un’unica tabella suddivisa in 3 voci, l’aggiornamento e la forfetizzazione degli importi dovuti, l’inserimento di ipotesi espresse di esenzione per i servizi erogati con modalità interamente automatizzata. 

Per i tributi speciali catastali è prevista la gratuità per le consultazioni della base informativa catastale per via telematica e l’eliminazione, nell’ambito della forfettizzazione dei tributi speciali catastali, delle misure impositive graduali legate al numero degli elementi oggetto di richiesta.

Dlgs successioni e donazioni. le novità per banche dati catastali

Infine come evidenzia il comunicato stampa il Dlgs sulle successioni e donazioni interviene anche su:

• Procedure di accesso alla banca dati ipotecaria e catastale L’accesso alla consultazione telematica delle banche dati ipotecaria e catastale sarà consentito a chiunque, sulla base delle indicazioni contenute in un provvedimento che sarà adottato dal direttore dell’Agenzia delle entrate. Inoltre, si ampliato il novero dei soggetti che, per finalità di pubblico interesse o per lo svolgimento di funzioni ausiliarie in ambito giurisdizionale, possono accedere con modalità telematiche alle banche dati ipotecaria e catastale in esenzione da tributi ed oneri e si introduce un regime di gratuità per il rilascio telematico delle mappe catastali.
• Aggiornamento delle intestazioni catastali Per migliorare le informazioni registrate nella banca dati del catasto, in caso di decesso di persone fisiche titolari di diritti di usufrutto, uso e abitazione, l’aggiornamento degli intestatari catastali è effettuato d’ufficio dall’Agenzia delle entrate in esenzione da tributi ed oneri sulla base delle risultanze dell’Anagrafe tributaria. Il soggetto che gode di un diritto di accrescimento deve comunicare questa informazione all’Agenzia tramite una domanda di voltura in regime di esenzione.

Con Risposta n. 72/2024 le Entrate si occupano di chiarire l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni in un caso specifico di donazione contestuale ai propri discendenti in regime di comproprietà di una quota di partecipazione sociale detenuta personalmente, unitamente ad una quota indivisa del pacchetto azionario già in comunione ereditaria con i predetti discendenti.

L'istante chiedeva se spettasse l'esenzione dall'imposta prevista dalla norma di riferimento nel caso di donazione a discendenti e coniuge.

L'agenzia sinteticamente ha replicato che poiché i beneficiari della donazione (i due figli e la nipote) già dispongono del controllo della società in virtù della quota di maggioranza detenuta nella comunione ereditaria, il trasferimento delle azioni da parte dell'Istante non realizza i presupposti per l'applicazione dell'esenzione prevista per i discendenti e il coniuge (ex articolo 3 comma 4-ter del decreto legislativo 31 ottobre 1990 n. 346).

Di conseguenza, l'atto di donazione delle azioni ai beneficiari sarà soggetto al trattamento ordinario ai fini dell'imposta sulle donazioni.

Vediamo maggiori dettagli del caso di specie e del chiarimento fornito.

Imposta Successioni e Donazioni per quote sociali in comproprietà ai discendenti

L'istante possiede il 40% delle azioni di una società in proprietà esclusiva e, inoltre, è contitolare di un pacchetto azionario pari al 60% del capitale sociale della stessa società, pervenuto in seguito alla successione legittima del coniuge deceduto nel 2017, in comunione ereditaria con i suoi due figli e la nipote. 

L'Istante intende donare ai suoi discendenti:

• sia la quota indivisa di cui è titolare in virtù della comunione ereditaria (corrispondente al 20% del capitale sociale della Società),
• sia la quota di azioni detenuta a titolo personale (pari al 40% del capitale sociale della Società),

con l'intento di attribuire ai beneficiari della donazione la comproprietà dell'intera partecipazione sociale.

L'Istante chiede chiarimenti sul trattamento tributario ai fini dell'imposta di donazione, in particolare chiede se la donazione contestuale ai propri discendenti rientri nella previsione di esenzione di cui all'articolo 3 comma 4-ter del decreto legislativo 31 ottobre 1990 n. 346, che prevede l'esenzione dall'imposta per i trasferimenti a favore dei discendenti e del coniuge di aziende o quote sociali che permettano l'acquisizione o l'integrazione del controllo della società, a condizione che i beneficiari mantengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.

L'Agenzia delle Entrate, nella sua risposta, chiarisce che l'agevolazione prevista dall'articolo 3 comma 4-ter del decreto legislativo n. 346 del 1990, che esenta dall'imposta sui trasferimenti effettuati anche tramite patti di famiglia a favore dei discendenti e del coniuge di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni, si applica a condizione che i beneficiari del trasferimento proseguano l'attività d'impresa o mantengano il controllo della società per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. 

Questa disposizione ha lo scopo di favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia.

Tuttavia, nel caso specifico presentato dall'Istante, l'Agenzia delle Entrate conclude che il trasferimento delle azioni ai due figli e alla nipote in comunione indivisa non può beneficiare dell'agevolazione prevista dall'articolo 3 comma 4-ter, perché, secondo l'interpretazione dell'Agenzia, in assenza del requisito del trasferimento di partecipazioni sociali mediante le quali è "acquisito o integrato" il controllo della Società, l'atto di donazione non soddisfa le condizioni richieste dalla norma per l'applicazione dell'agevolazione e deve quindi essere assoggettato all'ordinario trattamento ai fini dell'imposta sulle donazioni.

E' utile riportare la norma nel suo complesso ossia l'art 3 comma 4-ter su indicato che recita testualmente: «I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui all'articolo 768 bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, […] il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano
l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata»

In proposito sono stati forniti chiarimenti con la circolare 22 gennaio 2008 n. 3/E e la circolare 29 maggio 2013 n. 18/E specificando che le condizioni richieste per l'accesso al regime agevolativo previsto sono che:

• i trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni avvengano a favore dei discendenti e del coniuge e che questi ultimi proseguano l'attività d'impresa o mantengano il controllo della società per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento,
• inoltre è richiesto che i beneficiari rendano, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, una apposita dichiarazione che attesti la volontà di proseguire l'esercizio dell'attività d'impresa o di mantenere il controllo della società per il periodo minimo stabilito.

• Risposta AdE 72 del 18.03.2024

Con Provvedimento n. 396213 del 9.11.2023 le Entrate aggiornano il modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali, delle relative istruzioni e specifiche tecniche per la trasmissione telematica.

Attenzione al fatto che:

• la nuova versione del modello può essere utilizzata a partire dal 9 novembre 2023 e, come di consueto, l’Agenzia delle entrate rende disponibili sul proprio sito i relativi software di compilazione,
• fino al 9 gennaio 2024, per le dichiarazioni già predisposte che devono essere solo inviate, i contribuenti potranno utilizzare la precedente versione dei software. 

Attenzione: si dovrà continuare a utilizzare il modello 4 per le successioni aperte prima del 3 ottobre 2006 o per apportare modifiche o sostituire dichiarazioni già presentate con questo modello.

Dichiarazione di successione: nuovo modello dal 9.11

Il provveimento al fine di adeguare il modello dichiarativo ai recenti chiarimenti interpretativi intervenuti con la circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023 sul trattamento del “Coacervo successorio e donativo”, si è reso necessario aggiornare le relative istruzioni per la compilazione e le specifiche tecniche. 

Scarica il Modello aggiornato con le relative istruzioni

Leggi anche Coacervo successorio e donativo: trattamento fiscale 

La circolare recepisce l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi superato, con la conseguenza che lo stesso non può considerarsi applicabile né per determinare le aliquote di imposta né ai fini del calcolo delle franchigie in materia successoria.
In ragione di tale orientamento, è stato eliminato lo specifico quadro dedicato agli atti a titolo gratuito tra cui le donazioni effettuate in vita dal defunto a favore degli eredi e legatari (Quadro ES)

Modello dichiarazione di successione: aggiornamento al 9.11

Nel dettaglio, al modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali e alle relative istruzioni, approvati con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 dicembre 2017 e successive modificazioni pubblicate sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate, sono apportate le modifiche descritte nell’Allegato 1 al presente provvedimento e di seguito dettagliate:

• Fascicolo 1
  • a pagina 3, nel “Nota Bene” (N.B.) del paragrafo “Chi è obbligato a presentare ladichiarazione” viene eliminata la frase “e le eventuali donazioni a proprio favore”;
  • a pagina 9, nel paragrafo “Quali quadri compilare” viene eliminato l’ultimo periodo “Il quadro ES deve essere utilizzato per indicare le donazioni e gli altri atti di liberalità effettuati dal defunto in favore degli eredi o legatari”;
  • a pagina 14, nel paragrafo “Residenza estera”, la prima frase viene sostituita da “In questa casella occorre indicare: – il codice 1 nel caso in cui il defunto non ha mai avuto una residenza in Italia o se la residenza è ignota”, mentre la seconda frase viene sostituita da “- il codice 2 se il defunto ha risieduto in parte in Italia ed in parte all’estero”.
• Fascicolo 2
  • Nell’indice e nelle pagine 17-18, viene eliminato il QUADRO ES – Donazioni e atti a titolo
     gratuito.
• Modello dichiarativo
  • Dal modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali viene eliminato il QUADRO ES – Donazioni e atti a titolo gratuito.

Con la Circolare n 29 del 19 ottobre con oggetto: Imposta sulle successioni e donazioni – Articoli 8, comma 4, e 57, comma 1, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 – Coacervo “successorio” e “donativo” le Entrate forniscono un quadro d'insieme su:

• Normativa e prassi di riferimento,
• Evoluzione della giurisprudenza di legittimità,
• Indicazioni di prassi e gestione del contenzioso pendente.

al fine di fornire chiarimenti in merito al trattamento fiscale tenuto conto dell’evoluzione della giurisprudenza di legittimità.

Leggi anche: Le donazioni fatte in vita del defunto non entrano nell'imponibile della successione

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Coacervo successorio e donativo: trattamento fiscale ultimi chiarimenti ADE

Sinteticamente, con la circolare in commento l’Agenzia, conformandosi agli orientamenti consolidati della Corte di cassazione e superando la propria prassi, chiarisce che:

• ai soli fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote né ai fini del calcolo delle franchigie
• ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

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Coacervo successorio e donativo: la circolare ADE del 19.10.2023

Come specificato in premessa del documento, l’istituto del c.d. coacervo (o cumulo) “successorio” del donatum con il relictum è disciplinato dall’articolo 8, comma 4, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346. 

Il coacervo “successorio” comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi e legatari (c.d. donatum) con il valore dell’asse ereditario (c.d. relictum). 

La richiamata disposizione non ha subito modificazioni in occasione del “ripristino” dell’imposta sulle successioni e donazioni, ad opera del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 2861, pure a fronte delle modifiche alla struttura dell’imposta sulle successioni e donazioni apportate dall’articolo 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342, che ha fatto venire meno il riferimento al valore globale netto dell’asse ereditario e alla tassazione dello stesso con aliquote progressive per scaglioni.

Tenuto conto delle predette modifiche apportate alla struttura dell’imposta sulle successioni e donazioni, sull’applicabilità dell’articolo 8, comma 4, del TUS, si è consolidato, nel tempo, un orientamento della giurisprudenza di legittimità contrario alla posizione espressa dall’Agenzia delle entrate nei propri documenti di prassi, come più ampiamente illustrato nei paragrafi che seguono. 

Aderendo a tale orientamento, con la presente circolare si chiarisce che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” di cui all’articolo 8, comma 4, del TUS deve ritenersi “implicitamente abrogato”, con la conseguenza che:

• lo stesso non può essere applicato,
• né per determinare le aliquote,
• né ai fini del calcolo delle franchigie.

Inoltre, si forniscono indicazioni con riferimento al c.d. coacervo (o cumulo) “donativo” tra donatum e donatum di cui all’articolo 57, comma 1, del TUS, che comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario (c.d. donatum) con il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione (c.d. donatum).

In particolare, con la presente circolare, in considerazione dell’orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, si chiarisce che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” non trova applicazione con riferimento alle donazioni poste in essere nel periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

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• Circolare AdE 29 del 19.10.2023

Con Risposta a interpello n 407  del 31 luglio le Entrate hanno specificato le regole per la dichiarazione di successione in caso di chiamati alla eredità non residenti.

L'Istante, cittadino siriano residente all'estero, fa presente che:

• in data 21 aprile 2021 si è aperta la successione, regolata dalla legge italiana, del fratello, cittadino italiano residente in Italia;
• il de cuius non ha discendenti diretti e i chiamati all'eredità sono la madre, due fratelli (fra cui l'Istante) e due nipoti, figli di un terzo fratello premorto;
• nessuno dei chiamati all'eredità è cittadino italiano, né ha mai avuto la residenza o il domicilio in Italia e un codice fiscale italiano, ad esclusione dell'Istante.

L'Istante osserva che «quale coerede, ha l'obbligo di presentare la dichiarazione di successione e il diritto di presentarla tempestivamente onde non incorrere in aggravi di sanzioni, ha inoltre diritto di presentarla in quanto atto richiesto per la voltura delle quote immobiliari e dei conti correnti già di pertinenza del de cuius, dei quali l'erede ha titolo per entrare in possesso nei limiti della propria quota Ciò posto, l'Istante fa presente che «la dichiarazione di successione non può essere materialmente presentata dovendo indicare quali chiamati all'eredità soggetti non presenti in anagrafe tributaria, essendo ''errore bloccante'' la mancanza di un codice fiscale valido».
L'istante chiede di conoscere come adempiere all'obbligo della presentazione della dichiarazione di successione, nella fattispecie in esame, in presenza di soggetti, chiamati all'eredità, privi di un codice fiscale italiano, richiamando a tal fine l'articolo 29 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346.

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Chiamati all'eredità non residenti: istruzioni per la Successione

Le entrate specificano che ai sensi dell'articolo 7, comma 4, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 «Fino a quando l'eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato».
L'Ufficio liquida l'imposta sulla successione sulla base della dichiarazione di successione che deve essere presentata entro dodici mesi dalla data di apertura della successione.
Ai sensi dell'articolo 28 del medesimo decreto legislativo «Sono obbligati a presentare la dichiarazione:  i chiamati all'eredità e i legatari, […] Se più soggetti sono obbligati alla stessa dichiarazione questa non si considera omessa se presentata da uno solo. 

I chiamati all'eredità e i legatari sono esonerati dall'obbligo della dichiarazione se, anteriormente alla scadenza del termine stabilito nell'art. 31, hanno rinunziato all'eredità o al legato […]. 

Se dopo la presentazione della dichiarazione della successione sopravviene un evento, diverso da quelli indicati all'art. 13, comma 4, e dall'erogazione di rimborsi fiscali che dà luogo a mutamento della devoluzione dell'eredità o del legato ovvero ad applicazione dell'imposta in misura superiore, i soggetti obbligati, anche se per effetto di tale evento, devono presentare dichiarazione sostitutiva o integrativa […]».

La dichiarazione di successione deve contenere le «generalità, la residenza e il codice fiscale dei chiamati all'eredità e dei legatari, il loro grado di parentela o affinità col defunto e le eventuali accettazioni o rinunzie […]»
Per i soggetti tenuti residenti all'estero, se impossibilitati alla trasmissione telematica, la dichiarazione può essere eccezionalmente presentata nella forma cartacea come precisato nelle istruzioni alla Dichiarazione di successione e domanda di volture catastali.
In relazione alla presenza di chiamati all'eredità, residenti all'estero e non iscritti all'anagrafe tributaria italiana, alla luce delle norme sopra richiamate, si ritiene che, ai fini fiscali, ai fini:

• della corretta devoluzione dell'eredità in questione, 
• della determinazione della base imponibile, 
• dell'aliquota applicabile
•  e del riconoscimento dell'eventuale franchigia, 

occorre indicare in dichiarazione tutti i chiamati all'eredità, con le generalità e il grado di parentela con il defunto.

Con riferimento all'indicazione nella dichiarazione di successione dei chiamati all'eredità privi del codice fiscale italiano, si osserva che l'articolo 6, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, prevede al comma 2 che «Coloro che sono tenuti agli obblighi di indicazione del numero di codice fiscale di altri soggetti hanno diritto di riceverne da questi ultimi comunicazione scritta e, se tale comunicazione non perviene almeno dieci giorni prima del termine in cui l'obbligo di indicazione deve essere adempiuto, possono rivolgersi direttamente all'Amministrazione finanziaria, anche utilizzando sistemi telematici, previa indicazione dei dati di cui all'art. 4, relativi al soggetto di cui si richiede l'attribuzione del numero di codice fiscale. L'obbligo di indicazione del numero di codice fiscale dei soggetti non residenti nel territorio dello Stato, cui tale codice non risulti già attribuito, si intende adempiuto con la sola indicazione dei dati di cui all'art. 4, con l'eccezione del domicilio fiscale, in luogo del quale va indicato il domicilio o sede legale all'estero.

Nel caso in cui non sia stato possibile acquisire tutti i dati indicati nell'art. 4 relativi ai soggetti cui l'indicazione si riferisce, coloro che sono tenuti a tale indicazione devono richiedere l'attribuzione di un codice numerico all'Amministrazione finanziaria, che provvede previo accertamento delle ragioni addotte […]».

Pertanto, ai sensi del citato articolo 6, comma 2, secondo periodo, l'obbligo di indicazione del numero di codice fiscale dei soggetti non residenti nel territorio dello Stato, cui tale codice non risulti già attribuito, si intende adempiuto «con la sola indicazione dei dati di cui al richiamato articolo 4», e, dunque, per le persone fisiche, del cognome e nome, luogo e data di nascita, nonché del domicilio estero.
Nella fattispecie in esame, pertanto, l'Istante, in assenza della attribuzione dei codici fiscali in Italia in relazione a tutti i cittadini stranieri chiamati all'eredità, deve indicare nella dichiarazione di successione i dati sopra indicati in sostituzione del codice fiscale assente.

• Risposta AdE 407 del 31.07.2023 Chiamati all'eredità non residenti

Tra i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione di successione vi sono gli eredi.

La qualità di erede, in senso civilistico, si acquista con l’accettazione, espressa o tacita, dell’eredità, il cui effetto risale al momento dell’apertura della successione.

L'Agenzia delle entrate con una FAQ del 2 agosto 2023  ha chiarito  alcuni aspetti sulla dichiarazione di successione sostitutiva.

Dichiarazione di successione: chi può presentare la sostitutiva

Per la presentazione di una dichiarazione sostitutiva occorre compilare il quadro EH del modello di dichiarazione di successione

A tal proposito, nella faq di cui si tratta, veniva domandato se dopo la trasmissione della dichiarazione di successione, un coerede diverso da chi l’ha inviata, può presentare per la stessa successione una dichiarazione sostituiva.

La replica dell'agenzia specifica che, come riportato nelle istruzioni di compilazioni al modello, la dichiarazione di successione sostitutiva può essere inviata:

• telematicamente solo dal “dichiarante” che ha presentato il modello che si intende sostituire; 
• nel caso in cui una persona legittimata a presentare la dichiarazione, diversa dal dichiarante, voglia inviare una nuova dichiarazione per la stessa successione, egli dovrà recarsi presso un ufficio dell’Agenzia delle entrate. 

Attenzione al fatto che la nuova dichiarazione non sostituirà, comunque, quella precedentemente trasmessa, ma costituirà un’ulteriore dichiarazione che si andrà ad affiancare alla precedente e saranno dovute le relative imposte.

Dichiarazione di successione: il nuovo modello 2023

Ricordiamo per completezza che con Provvedimento del 24 luglio le Entrate hanno aggiornato il modello e le istruzioni di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali alle ultime novità normative sul legato di genere.

In particolare, al modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali e alle relative istruzioni, approvati con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 dicembre 2017 e successive modificazioni pubblicate sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate, sono apportate le modifiche descritte negli Allegati 1 e 2.

Attenzione al fatto che, la presentazione telematica del modello di dichiarazione aggiornato è consentita a partire dal 26 luglio 2023.

Si psecifica però che, per agevolare i contribuenti e gli operatori, fino al 26 ottobre 2023 è possibile trasmettere le dichiarazioni di successione utilizzando la precedente versione dei prodotti di compilazione e controllo.