Con la Risposta a interpello  271 del 27 ottobre le Entrate replicano ad un quesito per chiarimenti su atto di donazione della nuda proprietà della quota di maggioranza della società con apposita convenzione nell'atto di donazione di trasferimento ai beneficiari della maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria della società – articolo 3, comma 4–ter del decreto legislativo del 31 ottobre 1990 n. 346.

L'Istante donante chiede se sussistono i requisiti necessari per l'applicazione dell'esenzione dall'imposta sulle successioni e sulle donazioni di cui all'articolo 3, comma 4 ter del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (di seguito ''TUS''), alla donazione della nuda proprietà della quota di maggioranza della Società che intende porre in essere a favore dei figli, in comunione tra loro

Donazione quote societarie: quando spetta l’esenzione dall’imposta

L'Istante rappresenta di essere proprietaria di una quota pari al 96,30% della Società.

La restante quota della Società è detenuta dai due figli dell'Istante proprietari di una quota pari all'1,85% ciascuno.
La Società è proprietaria del 100% della società Alfa e del 18,60% della società Beta la quale detiene a sua volta il 74,74% di Gamma e il 62,22% della società Delta (controllante della società Omega che quest'ultima detiene al 100%).
L'Istante specifica inoltre di essere membro del Consiglio di Amministrazione delle società Delta e Omega.
Il Figlio è membro del Consiglio di Amministrazione della società Gamma e amministra la società Alfa unitamente alla Figlia.
La Donante rappresenta di voler ristrutturare il patrimonio familiare della Società donando la nuda proprietà della quota di maggioranza pari al 95% al Figlio e alla Figlia, in regime di comunione tra loro, riservando a sé stessa il diritto di usufrutto, mantenendo in proprietà esclusiva una quota minoritaria nella Società, pari al 1,3%.
A seguito della donazione manterrà il diritto di usufrutto sulle quote donate e, al fine di consentire ai Figli una gestione effettiva della Società, «a seguito di apposita convenzione nell'atto di donazione […] trasferirà ai figli (nudi proprietari) la maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria della Società, al fine di attribuire a quest'ultimi il cd. ''controllo di diritto'' di cui all'art. 2359, co. 1°, n.1) c.c.».

La Donante rappresenta, inoltre, che lo Statuto della Società prevede che le siano attribuiti alcuni diritti particolari ai sensi dell'articolo 2468 comma 3 del codice civile e, nello specifico: 

• il diritto di convocare l'assemblea dei soci ai sensi dell'art. … [dello Statuto];
• il potere di veto ai sensi dell'art. … e dell'art. … nelle decisioni ivi previste;
• il diritto agli utili ai sensi dell'art. …».

Relativamente ai richiamati diritti, l'Istante ritiene però che gli stessi non influiscano «in modo diretto ed immediato sull'attività sociale, indirizzandone la

gestione e le decisioni aziendali».

L'Istante sottolinea che la Società è una «holding industriale», atteso che svolge l'attività di gestione della società Alfa e della controllata Beta e, per il tramite di quest'ultima, delle controllate indirette società Gamma, Delta e Omega.

In particolare, nella documentazione integrativa è specificato che la Società esercita un'influenza dominante sulla società Beta, visto che ai sensi dello Statuto di quest'ultima società, ogni ramo familiare ha diritto di nominare un proprio esponente quale membro del Consiglio di Amministrazione e che «l'Assemblea di [società Beta] delibera con il voto del 90%, pertanto, la [Società], detenendo una quota pari al 18,6%, dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante, ex art. 2359, co. 1, n. 2), c.c., nella assemblea ordinaria della stessa [società Beta]

Vediamo se le Entrate a questo cadso di specie accoradano l'esenzione dall'imposta di successione e donazione.

Donazione quote societarie: replica Ade

In linea con quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, la donazione da parte dell'Istante della nuda proprietà di una quota pari al 95% della Società ai due Figli, unitamente al trasferimento della maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria, tramite apposita convenzione nello stesso atto di donazione, integra il trasferimento del controllo della Società ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1) c.c. in capo ai Figli, in comunione tra loro, i quali lo eserciteranno concretamente tramite la nomina di un rappresentante comune.
Inoltre, in merito al trasferimento delle quote in comunione, si evidenzia che «L'agevolazione in parola trova, dunque, applicazione anche per i trasferimenti che consentano l'acquisizione o l'integrazione del controllo in regime di ''comproprietà'', a condizione che, ai sensi dell'articolo 2347 del codice civile, i diritti dei comproprietari siano esercitati da un rappresentante comune che disponga della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria».
Nel caso specifico, come rilevato dalla bozza dell'atto di donazione, allegata all'istanza, il rappresentante comune è individuato nel Figlio, destinatario della donazione della nuda proprietà sulle suddette quote in comproprietà con la sorella.
Tanto premesso, sulla base degli elementi rappresentati, si ritiene che l'operazione di trasferimento delle quote sociali descritta possa beneficiare della disposizione agevolativa prevista dall'articolo 3 comma 4 ter del TUS.
Si ricorda infine che l'articolo 3, comma 4 ter del TUS prevede che «gli aventi causa rendono, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell'attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto».
Il mancato rispetto delle condizioni di legge comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 118 del 22 aprile 2025, fornisce chiarimenti in merito a come gestire l’IVA su compensi professionali incassati dagli eredi di un professionista deceduto, in particolare se la partita IVA del defunto è stata chiusa prima dell’incasso.

In sostanza, si chiarisce che, in presenza di compensi professionali da incassare per attività svolte dal de cuius, l’onere della fatturazione e del versamento dell’IVA spetta all’erede, implicando l’apertura o la riattivazione della partita IVA del defunto, anche se questa era stata chiusa in vita. 

In altre parole, qualora il de cuius non abbia fatturato la prestazione, l'obbligo si trasferisce agli eredi che, ovviamente dovranno fatturare la prestazione eseguita dal de cuius non già in nome proprio, ma in nome del de cuius.

Si tratta di una semplificazione per il committente, ma un ulteriore adempimento in capo all’erede, che deve agire tempestivamente per non incorrere in conseguenze fiscali.

Esaminiamo più da vicino la situazione oggetto della risposta.

Il caso analizzato: compensi percepiti da un erede dopo anni

Il caso riguarda un erede che, nel dicembre 2024, ha ricevuto una quota di un compenso professionale spettante al genitore deceduto nel 2011. La prestazione era stata resa nei confronti di una società poi fallita, e il pagamento è avvenuto molti anni dopo la chiusura della partita IVA del defunto.

Il curatore fallimentare, in un primo momento, aveva previsto di documentare l’operazione con un’autofattura e versare l’IVA direttamente all’Erario. Tuttavia, a seguito delle modifiche normative del 2024, ha successivamente richiesto all’erede l’emissione di una regolare fattura, previa apertura di una posizione fiscale.

L’erede riteneva, sulla base di precedenti prassi (come la risposta n. 52/E del 2020), di non dover riaprire la partita IVA né aprirne una nuova a proprio nome. In tal senso, chiedeva conferma della possibilità che fosse il curatore a emettere autofattura e versare l’IVA.

La risposta dell’Agenzia: obbligo di riapertura della partita IVA del de cuius

L’Agenzia delle Entrate ha rigettato l’interpretazione del contribuente, affermando che:

• La cessazione dell’attività professionale non si considera conclusa finché non sono esauriti gli obblighi fiscali legati a prestazioni effettuate, anche se non ancora incassate o fatturate.
• In presenza di compensi maturati ma non ancora fatturati al momento del decesso, l’obbligo di emissione della fattura e del versamento dell’IVA si trasferisce agli eredi.
• La fattura deve essere emessa a nome del defunto, ma è l’erede a dover riaprire la relativa partita IVA per assolvere all’adempimento.

Tutto ciò premesso, con riferimento al caso di specie, torna utile quanto già chiarito con la risposta a interpello n. 163/E, pubblicata l'8 marzo 2021, con la quale è stato precisato come, in caso di partita IVA cessata anticipatamente in violazione delle predette indicazioni di prassi, colui che agisce per conto del cedente/prestatore nel caso in esame l'erede « mantenga l'obbligo di emettere la fattura […] ([…] riaprendo a posteriori una nuova partita IVA) e di porre in essere i successivi adempimenti, mentre la Debitrice avrà l'onere di ricorrere alla procedura di cui all'articolo 6, comma 8, del D.lgs. n. 471, quale forma di regolarizzazione, solo a fronte dell'omessa fatturazione […]. Detta disposizione […] è incardinata, infatti, nel sistema sanzionatorio ed ha natura eccezionale, presupponendo l'inadempienza del cedente/prestatore». 

Pertanto, nel caso di specie, essendo la partita IVA stata chiusa anticipatamente dal defunto professionista, solo laddove l'istante rimanga inerte, nonostante la richiesta del curatore di emettere la fattura, sorgerà per quest'ultimo l'obbligo di ''regolarizzare'' l'operazione, come prescritto dal citato comma 8 dell'articolo 6, del decreto legislativo n. 471 del 1997, al fine di evitare la sanzione ivi prevista. 

La nuova procedura in caso di mancata fatturazione: cosa cambia per il committente

Il recente aggiornamento dell’articolo 6, comma 8, del Decreto Legislativo n. 471/1997, modificato dal D.Lgs. n. 87 del 14 giugno 2024, ha cambiato le regole per il committente (cioè chi riceve il servizio o la prestazione) in caso di mancata o irregolare fatturazione da parte del prestatore (in questo caso, l’erede del professionista deceduto).

Cosa prevede oggi la norma:

• il committente non è più tenuto a emettere un’autofattura o a correggere la fattura ricevuta, né a versare l’IVA all’Erario per conto del prestatore,
• deve semplicemente comunicare l’irregolarità all’Agenzia delle Entrate, entro 90 giorni dal momento in cui la fattura regolare avrebbe dovuto essere emessa,
• per farlo, dovrà utilizzare il codice TD29 nel Sistema di Interscambio (SDI), disponibile a partire dal 1° aprile 2025.

Questa nuova disposizione supera parzialmente quanto previsto dalla risposta n. 52/E del 2020, che attribuiva al committente anche l’obbligo di versare l’IVA in caso di inattività degli eredi.

Le nuove responsabilità dell’erede

A seguito della riforma:

• il compenso dovuto per la prestazione professionale deve essere corrisposto comprensivo di IVA (cioè al lordo dell’imposta),
• sarà compito dell’erede riaprire la partita IVA del professionista deceduto per poter emettere regolare fattura e adempiere agli obblighi fiscali.

Se l’erede non agisce nonostante la richiesta del committente, quest’ultimo dovrà limitarsi a effettuare la comunicazione all’Agenzia delle Entrate, come previsto dalla nuova norma. In tal caso, tuttavia, l’Amministrazione finanziaria potrà recuperare direttamente dall’erede l’IVA non versata, insieme a sanzioni e interessi.

• Risposta AdE 118 del 22.04.03.2025 - Interpello

Sul sito delle Entrate nella sezione dedicata alla Dichiarazione di Successione è pubblicato il seguente avviso:

è in corso di predisposizione la versione aggiornata del modello della dichiarazione di successione, che tiene conto delle novità previste a partire dal 1° gennaio 2025 introdotte dal Decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139.
Il nuovo modello sarà pubblicato sul sito dell’Agenzia delle entrate entro l’inizio del mese di febbraio 2025, insieme alle istruzioni per la compilazione e all’applicativo per la presentazione telematica della dichiarazione.
Qualora vi sia l’urgenza di presentare la dichiarazione di successione prima che sia disponibile la nuova procedura, è possibile utilizzare il Modello 4 cartaceo recandosi presso l’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente in relazione all’ultima residenza del defunto.

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Dichiarazione di successione: chi la presenta

E’ in corso di predisposizione la versione aggiornata del modello della dichiarazione di successione, che tiene conto delle novità previste a partire dal 1° gennaio 2025 (decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139).

Viene anche ricordato che la dichiarazione di successione deve essere presentata dagli eredi, dai chiamati all'eredità, dai legatari entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, che coincide, generalmente, con la data del decesso del contribuente.

La dichiarazione può essere presentata direttamente dal contribuente:

• tramite i servizi telematici
• tramite un intermediario abilitato o
• presso l'ufficio competente dell'Agenzia delle Entrate.

Di seguito anche i dettagli sulla Dichiarazione di successione web.

Leggi anche: Imposta di successione: come cambia dal 1° gennaio 2025

Dichiarazione di successione web: che cos’è

La Dichiarazione di successione web offre diversi vantaggi: 

• una dichiarazione in parte precompilata con contestuale richiesta di voltura catastale degli immobili –  Grazie al caricamento in dichiarazione di diversi dati già in possesso dell’Agenzia, viene lasciato al contribuente il solo compito di validare o eventualmente modificare tali informazioni, ottenendo così una compilazione più veloce,
•  calcolo automatico delle somme dovute per le formalità ipo-catastali –  Quando nell’attivo ereditario è presente un immobile, prima di presentare la dichiarazione di successione occorre autoliquidare le imposte ipotecaria, catastale, di bollo e la tassa per i servizi ipotecari e catastali. Grazie alla dichiarazione telematica tale calcolo viene effettuato in automatico a conclusione della fase di compilazione del modello,
• attestazione di avvenuta presentazione della dichiarazione – In fase di compilazione e quindi con la presentazione della dichiarazione di successione telematica è possibile richiedere l’Attestazione di avvenuta presentazione della dichiarazione in formato elettronico, necessaria, ad esempio, per ottenere lo sblocco dei conti. Anche le somme dovute per ottenere l’Attestazione vengono calcolate in automatico e versate direttamente con la presentazione della dichiarazione telematica,
• segnalazione  immediata errori causati da una errata compilazione del modello dichiarativo o dall’inserimento di documenti non conformi. – Grazie ai  controlli attivati dall’Agenzia  si  eliminano le situazioni di scarto nelle fasi successive  all’invio,
• visualizzazione e stampa delle ricevute telematiche – Direttamente nell’applicativo web, in una specifica area dedicata, è possibile ottenere informazioni sullo stato di elaborazione delle ricevute telematiche, in base ad ogni fase del processo di lavorazione della dichiarazione, dalla sua trasmissione fino ad arrivare agli esiti delle volture automatiche, qualora richieste. Inoltre, nella stessa area è possibile prelevare la copia semplice e l’Attestazione di avvenuta presentazione della dichiarazione (se richiesta in dichiarazione),
• non è necessario installare e configurare alcun software  di compilazione  e di invio telematico.

Con Risoluzione n 2 del 10 gennaio le Entrate hanno pubblicato i codici tributo per autoliquidare l'imposta di successione secondo le nuove regole.

Autoliquidazione imposta di successione: codici tributo

Viene innanzitutto ricordato che il Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel seguito “TUS”, è stato modificato dal decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139. 

In particolare, viene modificato l’articolo 33 del TUS, prevedendo che “i soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l’imposta in base alla dichiarazione della successione” e, all’articolo 37, che “il contribuente esegue il pagamento dell’imposta autoliquidata […] entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione”. 

Inoltre, il medesimo articolo 33 del TUS dispone che “nel caso in cui risulti dovuta una maggiore imposta, l’ufficio notifica apposito avviso di liquidazione nel termine di decadenza di due anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione, con l’invito a effettuare il pagamento entro sessanta giorni”.

È ammesso anche il pagamento rateale, ai sensi dell’articolo 38 del TUS, ove si prevede che il contribuente può eseguire il pagamento dell’imposta sulle successioni autoliquidata ai sensi dell’articolo 33, nella misura non inferiore al 20 per cento entro il termine di cui all’articolo 37 e, per il rimanente importo, in un numero di otto rate trimestrali ovvero, per importi superiori a 20.000 euro, in un numero massimo di dodici rate trimestrali, fornendo apposita comunicazione in sede di dichiarazione della successione. La dilazione non è ammessa per importi inferiori a 1.000 euro.

Sugli importi dilazionati sono dovuti gli interessi, calcolati dal primo giorno successivo al pagamento del venti per cento dell’imposta autoliquidata ai sensi dell’articolo 33”. 

Le nuove disposizioni trovano applicazione alle dichiarazioni di successione aperte dal 1° gennaio 2025. 

Al fine di tener conto delle modifiche apportate con il citato decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139, con la presente risoluzione si procede con l’istituzione e la ridenominazione dei relativi codici tributo instituiti con risoluzione n 16 del 2016.

Autoliquidazione imposta di successione

Per consentire il versamento delle somme dovute in sede di presentazione della dichiarazione di successione, autoliquidate da parte dei soggetti obbligati al pagamento, è istituito il seguente codice tributo, da utilizzare mediante il modello F24:

• “1539” denominato “Successioni – Imposta sulle successioni – autoliquidazione”.

Per il versamento degli interessi dovuti in caso di pagamento rateale è istituito il seguente codice tributo: 

• “1635” denominato “Successioni – Imposta sulle successioni – interessi pagamento rateale”. 

In sede di compilazione del modello F24, i suddetti codici tributo sono esposti nella sezione “Erario” esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, secondo le modalità di compilazione di seguito riportate: 

• nel campo “anno di riferimento”, nel formato “AAAA”, l’anno del decesso; nella sezione “Contribuente” sono riportati, negli appositi campi, il codice fiscale e i dati anagrafici dell’erede; il campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” è valorizzato con il codice fiscale del defunto unitamente al codice “08” da riportare nel campo “codice identificativo”; 
• per il solo codice tributo “1539”, il campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.” è sempre valorizzato nel formato “NNRR”, ove “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento e “RR” indica il numero complessivo delle rate (in caso di pagamento dell’intero importo in unica soluzione, il suddetto campo è valorizzato con “0101”). 

Se il contribuente sceglie di dilazionare il pagamento dell’imposta di successione, per il versamento iniziale previsto nella misura non inferiore al 20 per cento dell’imposta dovuta, da effettuare nello stesso termine del versamento in unica soluzione, il suddetto campo è comunque valorizzato con “0101”.

Per il rimanente importo da versare ratealmente, in relazione a ciascuna rata il suddetto campo è valorizzato con il numero della rata in pagamento (ad esempio, “01”, “02”, “03” e così via) seguito dal numero complessivo delle rate (ad esempio, “08” oppure “12”).

Versamento delle sanzioni per ravvedimento tardiva successione

In ipotesi di ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per tardiva presentazione della dichiarazione di successione di cui all’articolo 50 del TUS1 , per consentire il versamento della sanzione amministrativa dovuta, con la presente risoluzione si istituisce il seguente codice tributo, da utilizzare esclusivamente mediante il modello F24: 

•  “1549” denominato “Successioni – Tardiva presentazione della dichiarazione di successione – Sanzione da ravvedimento – imposta sulle successioni – art. 13 d.lgs. n. 472/1997”

In sede di compilazione del modello F24, il suddetto codice tributo è esposto nella sezione “Erario” esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, secondo le modalità di compilazione di seguito riportate:

• nel campo “anno di riferimento”, nel formato “AAAA”, l’anno del decesso;
• nella sezione “Contribuente” sono riportati, negli appositi campi, il codice fiscale e i dati anagrafici dell’erede; il campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” è valorizzato con il codice fiscale del defunto unitamente al codice “08” da riportare nel campo “codice identificativo”. 

Inoltre, con la presente risoluzione è ridenominato il seguente codice tributo, come di seguito indicato: 

•  “1535” denominato “Successioni – Sanzione da ravIl versamento degli interessi dovuti in ipotesi di ravvedimento è eseguito con il codice tributo già esistente “1537” denominato “Successioni – Interessi da ravvedimento – art. 13, D. Lgs. n. 472/1997”. vedimento – imposte e tasse ipotecarie e catastali e imposta sulle successioni – art. 13 d.lgs. n. 472/1997”

Versamento somme da avvisi di liquidazione per imposta di successione

Per consentire il versamento delle somme dovute a seguito degli avvisi di liquidazione emessi dagli Uffici si istituisce il seguente codice tributo, da utilizzare esclusivamente mediante il modello F24: 

• “A139” denominato “Successioni – Sanzione imposta sulle successioni – Avviso di liquidazione dell’imposta – Art. 33, comma 3, del TUS”. 

In sede di compilazione del modello F24, il suddetto codice tributo è esposto nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nei campi “codice ufficio”, “codice atto” e “anno di riferimento”, nel formato “AAAA”, dei dati riportati nell’atto emesso dall’Ufficio. 

Per il pagamento delle spese di notifica degli atti emessi dagli Uffici, si utilizza il vigente codice tributo “9400 – spese di notifica per atti impositivi”. 

Inoltre, con la presente risoluzione è ridenominato il seguente codice tributo, come di seguito indicato: 

• “A150” denominato “Successioni – Sanzione per tardiva presentazione della dichiarazione di successione – Avviso di liquidazione – Art. 50 del TUS”. Il versamento degli interessi dovuti a seguito degli avvisi di liquidazione emessi dagli Uffici è eseguito con il codice tributo già esistente “A152” denominato “Successioni – Interessi – Avviso di liquidazione dell’imposta”

Con lo Studio n 100/2024 i Notai forniscono chiarimenti sui trasferimenti di aziende e partecipazioni sociali.

Lo studio analizza:

• il nuovo testo dell’art. 3, comma 4-ter, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, introdotto dal decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139,
• società di capitali – holding e società di mero godimento;
• Controllo di diritto – integrazione del controllo già esistente,
• Società di persone,
• Società non residenti.

Vediamo i commenti dei Notai sul primo punto.

Trasferimenti esenti aziende e partecipazioni: studio dei Notai

I Notai evidenziano che con la nuova formulazione dell’art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346/1990 viene mantenuta l’esenzione dall’imposta per i trasferimenti, effettuati anche tramite patti di famiglia, a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di aziende, di quote sociali e di azioni, ma vengono meglio chiariti le condizioni e l’ambito applicativo della stessa.
Lo studio evidenzai che si conserva altresì la previsione relativa alla subordinazione del beneficio al rispetto del requisito del controllo di diritto, di cui all’art. 2359, comma 1, numero 1), c.c., per l’ipotesi di trasferimento di quote sociali o azioni di società di capitali soggette all’Ires, ai sensi dell’art. 73, comma 1, lettera a), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione, nonché società europee di cui al reg. (CE) n. 2157/2001 e società cooperative europee di cui al reg. (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato).

Rispetto ad esso viene tuttavia meglio puntualizzato che deve trattarsi del trasferimento di una partecipazione che determini l’acquisizione o l’integrazione di un controllo già esistente.
La più importante novità, spiegano i Notai è la  previsione di una disciplina differenziata degli adempimenti necessari per poter beneficiare dell’esenzione in parola.

Il nuovo testo dell’art. 3, comma 4-ter, TUS, nell’ottica di superare i dubbi interpretativi sorti in ragione della precedente formulazione della norma, contempla tre diverse ipotesi:

• in caso di aziende o rami di esse, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento;
• n caso di quote sociali e azioni di società di capitali, di cui all’art. 73, comma 1, lettera a), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento;
• in caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento3.

In tutti questi casi, per poter godere del beneficio fiscale, gli aventi causa devono rendere apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell'attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione o, viene aggiunto rispetto alla formulazione precedente della norma, al patto di famiglia.

In continuità con la disposizione nella versione vigente, il mancato rispetto delle condizioni imposte dalla norma comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

Con la Sentenza n 7442 del 20 marzo la Cassazione, a tema di imposta di successione, ha stautito che sia rilevante per la imposizione un trasferimento in denaro con ordinativo di bonifico dall'estero da uno zio alla nipote.

Vediamo i dettagli del caso di specie.

Bonifico estero verso la nipote e donazione indiretta: principi della Cassazione

La Cassazione per la sua decisione del caso di specie ha fatto richiamo alla sentenza n. 18725/2017, con cui le sezioni unite hanno chiarito che il trasferimento, con bonifico, di strumenti finanziari dal conto di deposito del beneficiante al conto del beneficiario non rientra tra le donazioni indirette (articolo 809 cc), ma configura una donazione tipica (articolo 769 cc) a esecuzione indiretta.

Viene ricordato che nel diritto civile nella categoria delle liberalità caratterizzate da animus donandi rientrano:

• la donazione diretta,
• le liberalità indirette.

La qualificazione del trasferimento di denaro appartenente a uno o all'altro dei due casi ha conseguenze rilevanti sul piano della relativa disciplina.

Per la donazione diretta il codice civile prescrive la forma dell’atto pubblico a pena di nullità. 

Pertanto è una donazione nulla, per mancanza di atto pubblico, il bonifico di una somma di denaro effettuato per spirito di liberalità. 

Sulla richiamata conclusione poggia il primo motivo di ricorso della ricorrente della sentenza in esame.

la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione della legge da parte della sentenza impugnata, per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la liberalità avente a oggetto strumenti finanziari fosse valida anche in difetto di stipulazione in forma pubblica. 

La ricorrente afferma che, essendo affetta da nullità, la liberalità non poteva costituire il presupposto di un’obbligazione tributaria.

La decisione di Cassazione in oggetto è rilevante poiché rafforza l’orientamento secondo cui le donazioni di denaro effettuate tramite bonifico bancario (atti di liberalità) assumono diversa connotazione ai fini civilistici e ai fini fiscali, con la conseguenza che la conclusione delle sezioni unite rileva ai soli fini civilistici.

In sintesi, secondo giurisprudenza e dottrina, in ambito tributario si distinguono:

1. le donazioni dirette o “formali”, che nascono dalla stipulazione in forma solenne di un contratto tra donante e donatario (ex articolo 769 cc)
2. le donazioni indirette (anche se formali), di cui all’articolo 809 cc, non attuate nella forma solenne prevista per il contratto di donazione, ma attraverso un altro strumento negoziale, avente scopo tipico diverso dalla causa donandi, ma in grado di produrre l’effetto indiretto di un arricchimento di una parte, con contestuale depauperamento dell’altra. Si citano come esempi, l’adempimento di un debito altrui; la rinuncia a un diritto; il contratto a favore di un terzo; l’accollo di un debito altrui.
3.  “donazioni informali”, che consistono nello svolgimento di un’attività materiale (come il trasferimento di denaro o di strumenti finanziari con consegna brevi manu o impartendo un ordine di bonifico bancario o cointestando un conto corrente bancario o un qualsiasi altro rapporto bancario; la consegna di un assegno circolare intestato al donatario e altri) o nella tenuta di un comportamento consapevolmente omissivo, con la conseguenza, anche in questo caso, della diminuzione del patrimonio del soggetto dante causa e l’aumento del patrimonio del soggetto beneficiario.

La suprema Corte segna la linea di confine tra:

• la donazione indiretta risultante da atti soggetti alla registrazione e
• la donazione indiretta non risultante da atti soggetti alla registrazione.

Ai sensi dell’articolo 56-bis del Dlgs n. 346/1990, la donazione indiretta informale (non risultante da atti soggetti a registrazione) è rilevante ai fini dell’imposta sulle donazioni in caso di:

1. registrazione “volontaria” della donazione indiretta non risultante “da atti soggetti alla registrazione”
2. donazione indiretta non da atti soggetti alla registrazione “confessata” dal contribuente nell’ambito di una procedura di accertamento tributario.

A tal proposito nel caso di specie, iI giudici di legittimità precisano che le dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, dalle quali deve risultare l’esistenza di tali donazioni, possono provenire anche dal donante, oltre che dal donatario, avendo le parti “interesse comune” alla realizzazione della liberalità.

Di conseguenza, anche l’istanza diretta ad avvalersi della procedura di collaborazione volontaria per l’emersione e il rientro di capitali detenuti all’estero (ex articolo. 5-quater del Dl n. 167/1990), può servire a tale scopo.

L’Agenzia delle entrate con circolare n 30/20215 ha espressamente previsto che “nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, possono emergere trasferimenti di ricchezza non formalizzati in atti scritti effettuati nei periodi d’imposta oggetto di regolarizzazione” ritenendo che “(…) il contribuente (ferma restando la possibilità, secondo i principi generali, di regolarizzare la propria posizione, possa altresì fornire le informazioni utili all’accertamento delle imposte in questione in sede di procedura di collaborazione volontaria”.

La Corte richiarma tale circolare e evidenzia, che il preciso riferimento a liberalità consistite nell’elargizione di prelievi in contante o nella richiesta di bonifici su conti correnti esteri a favore di terzi beneficiari postula che la successiva istanza di collaborazione volontaria, idonea ad assumere rilevanza ai fini del citato articolo 56-bis, non può che essere presentata dal disponente, trattandosi dell’unico legittimato ad avvalersi della facoltà di acconsentire all’emersione dei capitali detenuti all’estero attraverso la voluntary disclosure.

La Cassazione con la sentenza n 7742/2024 ha, pertanto, enunciato due principi:

• “In tema di imposta sulle donazioni, l’ art. 56-bis, comma 1, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 , va interpretato nel senso che le liberalità diverse dalle donazioni, ossia tutti quegli atti di disposizione mediante i quali viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato ad un impoverimento (del donante) senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione tipizzato dall’ art. 769 cod. civ. , e che costituiscono manifestazione di capacità contributiva, sono accertate e sottoposte ad imposta (con l’aliquota dell’8%) – pur essendo esenti dall’obbligo della registrazione – in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, se sono di valore superiore alle franchigie oggi esistenti (€ 1.000.000 per coniuge e parenti in linea retta, € 100.000 per fratelli e sorelle, € 1.500.000 per persone portatrici di handicap)”
• “In tema di imposta sulle donazioni, la dichiarazione prevista dall’ art. 56-bis, comma 1, lett. a), del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 , al fine dell’accertamento e della sottoposizione all’imposta delle liberalità diverse dalle donazioni (nella specie, di una donazione informale avente ad oggetto il trasferimento, mediante bonifico bancario dal conto corrente del donante al conto corrente del donatario, di attività finanziarie detenute all’estero), può provenire, oltre che dal donatario, anche dal donante e può essere rappresentata anche dall’istanza volta ad avvalersi della procedura di collaborazione volontaria ed il rientro dei capitali detenuti all’estero, quando la donazione abbia avuto ad oggetto le attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato, spontaneamente emerse per volontà dell’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all’ art. 4, comma 1, del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 , convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227”.