Con la Risposta a interpello n 140 del 22 maggio le Entrate si occupano di chiarire il trattamento IVA delle cessione di fotografie ''oggetti d'arte'' da parte di soggetti diversi dagli autori, eredi o legatari.

IVA fotografie: cessioni da parte di soggetti diversi dagli autori

L'istante opera nel settore della realizzazione e della vendita di opere d'arte uniche o multiple, dipinti, disegni, illustrazioni, fotografie di arte, ecc. Svolge attività di vendita di opere fotografiche in vari negozi e gallerie in Italia, la sua attività consiste nella produzione e cessione di fotografie scattate dall'artista, a cui è legata da un rapporto di lavoro dipendente. 

Le opere sono realizzate presso laboratori professionali sotto la sua supervisione e offerte ai clienti in varie finiture e dimensioni; e ogni opera è unica e personalizzata, quindi non è presentata o venduta a soggetti diversi dal cliente che l'ha richiesta. 

Nella maggior parte dei casi, tra l'altro, è in un unico esemplare e solo raramente viene realizzata in numero superiore all'unità; tutte le opere sono accompagnate da un certificato di autenticità e, ove realizzate in un numero superiore all'unità, anche numerate.
Il cliente richiede un'opera unica e non ripetibile, ma può essere stampata in numero superiore all'unità ma mai superiore a trenta.
Una volta svolte tutte le operazioni necessarie alla realizzazione della fotografia, dettagliatamente descritte nell'istanza, l'opera è stampata su carta fotografica, l'immagine ritagliata con una taglierina e in seguito inserita in una busta, unitamente al certificato di autenticità, nel quale sono indicati nome del cliente, data di produzione, firma del fotografo e numerazione degli scatti.
L'Istante chiede se possa assoggettare all'aliquota IVA del 10 per cento la cessione delle fotografie realizzate dall'artista, suo lavoratore dipendente, ai sensi di quanto disposto dall'articolo 39 del decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41 e dal n. 127 septiesdecies della Tabella A, Parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
L'istante inoltre, allo scopo di sviluppare la propria attività economica, valorizzando i progressi tecnologici intervenuti nel settore dei processi di stampa, intenderebbe proporre alla propria clientela la possibilità di acquistare l'opera fotografica su supporti diversi dalla carta, quali ad esempio il vetro, il metallo o il tessuto. 

Chiede se il trattamento IVA possa applicarsi anche alle fotografie stampate su supporti diversi dalla carta, fermo restando il rispetto delle condizioni comunque previste dalla normativa.

IVA fotografie: chiarimenti ADE sulla cessione da terzi

Le Entrate evidenziano che il numero 127 septiesdecies) della Tabella A, Parte III, allegata al Decreto IVA prevede l'applicazione dell'aliquota IVA ridotta del 10 per cento alle cessioni di «oggetti d'arte, di antiquariato, da collezione, importati; oggetti d'arte di cui alla lettera a) della tabella allegata al decreto legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85 ceduti dagli autori, dai loro eredi o legatari (n.d.r. enfasi aggiunta)». In base alla lettera a) della tabella citata, rientrano tra gli oggetti d'arte le «fotografie eseguite dell'artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto».
Come chiarito nella risposta n. 188 del 12 aprile 2022, tale disposizione riprende esattamente quanto previsto dal punto 7) dell'Allegato IX, parte A, della Direttiva 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE che comprende, tra gli ''Oggetti d'arte, da collezione o d'antiquariato di cui all'articolo 311, paragrafo 1, punti 2), 3) e 4)'' le «fotografie eseguite dell'artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto.
Secondo la Corte di Giustizia, ''… Per essere considerate oggetti d'arte che possono beneficiare dell'aliquota ridotta dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), (…), le fotografie devono … essere eseguite dal loro autore, tirate da lui o sotto controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, ad esclusione di qualsiasi altro criterio, in particolare la valutazione, da parte dell'amministrazione tributaria nazionale
competente, del loro carattere artistico''
Richiamata brevemente la disciplina di riferimento, si osserva che l'Istante motiva principalmente l'applicazione dell'aliquota agevolata IVA con l'abrogazione, a decorrere dal 1° gennaio 2025, dell'articolo 103 della Direttiva IVA a opera dell'articolo 1, n. 6) della Direttiva UE 2022/542 del Consiglio del 5 aprile 2022.
Il citato articolo 103 riconosceva agli Stati Membri la possibilità di applicare un'aliquota IVA ridotta alle cessioni di oggetti d'arte se: 

• a) «effettuate dall'autore o dagli aventi diritto;» o
• ppure se b) «effettuate a titolo occasionale da un soggetto passivo diverso da un soggetto passivo rivenditore, quando gli oggetti d'arte sono stati importati dallo stesso soggetto passivo o gli sono stati ceduti dall'autore o dagli aventi diritto o gli hanno dato diritto alla detrazione totale dell'IVA».

Allo stato attuale, dunque, per l'articolo 98 della Direttiva IVA gli Stati Membri possono applicare un'aliquota IVA ridotta non inferiore al 5 per cento «…unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi elencate nell'allegato III», che al numero 26) contempla le «cessioni di oggetti d'arte, da collezione o d'antiquariato elencati nell'allegato IX (n.d.r. enfasi aggiunta), parti A, B e C;»

Il citato allegato IX, nella parte A, riporta al numero 7) le «fotografie eseguite dall'artista, tirate da lui stesso o sotto il suo controllo, firmate e numerate nei limiti di trenta esemplari, di qualsiasi formato e supporto; (…)». Nello stesso tempo l'articolo 311, paragrafo 2, della Direttiva IVA consente agli Stati Membri di «non considerare «oggetti d'arte» gli oggetti indicati nell'allegato IX, parte A, punti 5), 6) e 7)».

A livello Nazionale, specifica l'agenzia, è intervenuta la legge 9 agosto 2023, n. 111 che, all'articolo 7, nel fissare i ''Principi e criteri direttivi per la revisione dell'imposta sul valore aggiunto'' delega, tra l'altro, il Governo entro 24 mesi a «e) ridurre l'aliquota dell'IVA all'importazione di opere d'arte, recependo la direttiva (UE) 2022/542 del Consiglio, del 5 aprile 2022, ed estendendo l'aliquota ridotta anche alle cessioni di oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione; (…) ».

Tale disposizione a oggi non risulta attuata In attesa, dunque, dell'attuazione della citata legge delega, allo stato attuale l'aliquota IVA ridotta del 10 per cento invocata dalla Società non può essere riconosciuta perché circoscritta dal n. 127 septiesdecies in conformità agli articoli 98 e 311 della Direttiva IVA alle cessioni degli «oggetti d'arte di cui alla lettera a) (nel caso di specie fotografie, alle condizioni già sopra indicate n.d.r.) … (n.d.r. effettate) dagli autori, dai loro eredi o legatari (n.d.r. enfasi aggiunta)».

D'altra parte che l'intento del legislatore sia stato quello di agevolare solo questi precisi soggetti emerge anche dall'articolo 3, quarto comma, lettera a) del Decreto IVA che, con la medesima dizione, colloca fuori campo IVA « a) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, (…)»

L'IVA è pertanto quella ordinaria al 22%.

Con Risposta a interpello n 136 del 19 maggio le Entrate chiariscono il trattamento IVA nella codatorialità. 

Dopo la pubblicazione della Circolare n 5/2025 con i chiarimenti sulle novità per i distacchi di personale viene pubblicato questo interpello con risposta ad un caso specifico di codatorialità, vediamo tutti i dettagli.

Codatorialità: quesito sull’imponibilità IVA

La Società ALFA evidenzia di essere un contratto di rete, dotato di soggettività giuridica, costituito il 14 ottobre 2020.
La ''rete'' è una tipologia di associazionismo imprenditoriale, su base contrattuale, che permette alle singole imprese aderenti (c.d. retiste) di collaborare tra loro.
L'Istante fa presente che tra gli obiettivi della rete figura, in primis,l'ottimizzazione dell'impiego delle risorse umane all'interno della stessa rete per raggiungere livelli superiori di efficienza produttiva, organizzativa e qualitativa.
In tale ottica, a seguito della sentenza della Corte d Giustizia dell'Unione Europea in materia di trattamento IVA del distacco di personale e della conseguente emanazione dell'articolo 16 ter del decreto legge 16 settembre 2024, n. 131 (c.d. Decreto Salva Infrazioni), la Società chiede quale sia il trattamento IVA della codatorialità, prevista dall'articolo 30, comma 4 ter del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276, quale istituto alternativo al distacco di personale.
Per il citato comma 4 ter, infatti, «Qualora il distacco di personale avvenga tra aziende che abbiano sottoscritto un contratto di rete di impresa (…), l'interesse della parte distaccante sorge automaticamente in forza dell'operare della rete, fatte salve le norme in materia di mobilità dei lavoratori previste dall'articolo 2103 del codice civile. Inoltre per le stesse imprese è ammessa la codatorialità dei dipendenti ingaggiati con regole stabilite attraverso il contratto di rete stesso».
Avendo assunto del personale ''in regime di codatorialità'', imputandone i costi alle imprese associate, la Società chiede il corretto trattamento IVA applicabile a tali addebiti.

Codatorialità tipica e atipica: chiarimenti ADE per l’IVA

Le Entrate evidenziano intanto che nel nostro ordinamento non è rinvenibile una definizione di codatorialità e a tale mancanza ha sopperito la Corte di Cassazione che in numerose sentenze individua la codatorialità in quella situazione di fatto che si viene a creare all'interno dei gruppi societari quando, a prescindere dal tipo di contratto utilizzato, un lavoratore dipendente presta la propria attività lavorativa a favore di più imprese (rectius, datori di lavoro), e al fine di individuare questa fattispecie, ne ha identificato gli elementi caratterizzanti.

''La codatorialità presuppone l'inserimento del lavoratore nell'organizzazione economica complessiva a cui appartiene il datore di lavoro formale nonché la condivisione della prestazione del medesimo, al fine di soddisfare l'interesse di gruppo, da parte delle diverse società, che esercitano i tipici poteri datoriali e diventano datori sostanziali, secondo le regole generali di imputazione del rapporto all'effettivo utilizzatore della prestazione'' 
In altri termini, per la Suprema Corte, a fronte dell'unicità del rapporto di lavoro, il lavoratore presta indifferentemente e ''contemporaneamente servizio per due (n.d.r. o più) datori di lavoro, titolari di due distinte imprese, e la sua opera è tale che in essa non può distinguersi quale parte sia svolta nell'interesse di un datore di lavoro e quale nell'interessa dell'altro, con la conseguenza che entrambi i fruitori di siffatta attività devono essere considerati solidalmente responsabili delle obbligazioni che scaturiscono da quel rapporto''
Quella delineata dalla Corte di Cassazione è la c.d. codatorialità atipica, di elaborazione giurisprudenziale e riscontrabile nei gruppi di imprese, a cui si contrappone la c.d. codatorialità tipica, prevista invece dal legislatore nello specifico ambito delle reti di imprese e che trova espressione nell'articolo 30, comma 4 ter, del decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 (in seguito, ''comma 4 ter'') che è norma speciale che ammette l'utilizzo della codatorialità nelle reti di imprese, alle condizioni ivi previste, tra le quali non figurano gli elementi ''costitutivi'' individuati dalla Corte di Cassazione, riscontabili nei gruppi societari e rispetto ai quali le reti di impresa sono altra cosa.
Nei gruppi societari l'interdipendenza delle diverse imprese si realizza tramite l'attività di direzione e coordinamento ex art. 2497 del codice civile, realizzata da una di esse (in genere la controllante di ultimo livello) nei confronti delle altre, mentre nelle reti di impresa è realizzata mediante l'attuazione del programma comune di rete, che presuppone un obiettivo comune alle associate.
Si ricorda infatti che per l'articolo 3, comma 4 ter, del decreto legge 10 febbraio 2009, n. 5, convertito, con modificazioni, dalla legge 9 aprile 2009, n. 33 «Con il contratto di rete più imprenditori perseguono lo scopo di accrescere, individualmente e collettivamente, la propria capacità innovativa e la propria competitività sul mercato e a tal fine si obbligano, sulla base di un programma comune di rete, a collaborare in forme e in ambiti predeterminati attinenti all'esercizio delle proprie imprese ovvero a scambiarsi informazioni o prestazioni di natura industriale, commerciale, tecnica o tecnologica ovvero ancora ad esercitare in comune una o più attività rientranti nell'oggetto della
  propria impresa. Il contratto può anche prevedere l'istituzione di un fondo patrimoniale comune e la nomina di un organo comune incaricato di gestire, in nome e per conto dei partecipanti, l'esecuzione del contratto o di singole parti o fasi dello stesso. (…)».
La condizione poi cui il legislatore subordina, all'interno delle reti d'impresa, l'utilizzo della codatorialità è la previsione nel contratto di rete delle regole di ingaggio dei dipendenti, che invece non figura tra i requisiti tipici della codatorialità atipica, delineata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione.
Chiarito il carattere speciale del comma 4 ter, occorre altresì considerare che la norma in commento consente alle reti di imprese di utilizzare anche l'istituto del distacco di personale: in altri termini, per realizzare il programma di rete, le imprese retiste possono avvalersi del distacco di personale e della codatorialità che, essendo istituti tra loro differenti, comportano effetti diversi in capo ai lavoratori e ai datori di lavoro.
Nel distacco di personale, il «… datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente (n.d.r. enfasi aggiunte) uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l'esecuzione di una determinata attività lavorativa», rimanendo tuttavia «… responsabile del trattamento economico e normativo a favore del lavoratore» (cfr. articolo 30, commi 1 e 2, del d. lgs. n. 276 del 2003). Il lavoratore,
 dunque, è coinvolto nell'ambito di un rapporto bilaterale tra impresa distaccante, che resta datore di lavoro, e impresa distaccataria.
 La codatorialità comporta invece il potenziale coinvolgimento di tutte le imprese appartenenti alla rete in veste di datore di lavoro al fine di soddisfare un interesse non di una singola impresa bensì della rete, rappresentato dal programma comune alla cui realizzazione provvedono in modo stabile tutte le imprese retiste con i rispettivi dipendenti. 

Inteso in questi termini, il requisito della temporaneità, proprio del distacco, esula dalla codatorialità come del resto la bilateralità del rapporto datore di lavoro dipendente, potendo il dipendente avere più datori di lavoro.
 Sebbene quindi per l'adempimento degli obblighi comunicativi, previdenziale e assicurativi sono in genere individuate una o due imprese retiste referenti, nel rapporto di lavoro in codatorialità:

• 1. tutte le imprese retiste possono essere datori di lavoro di quei dipendenti che, avendo accettato le regole di ingaggio, hanno l'obbligo di rendere la prestazione lavorativa nei confronti di tutti i codatori;
• 2. tutti i codatori sono responsabili in solido degli obblighi retributivi, previdenziali e assicurativi, con ogni facoltà di regresso nei confronti degli altri per il pagamento della parte del costo del personale di loro competenza anticipata da uno di essi al lavoratore (per ulteriori dettagli cfr. decreto ministeriale 29 ottobre 2021, n. 205, circolare dell'INAIL del 3 agosto 2022, n. 31, Note dell'Ispettorato Nazionale del Lavoro nn. 315 del 22 febbraio 2022 e 2015 del 10 ottobre 2022).

Intesa in questi termini, nella codatorialità non sono rinvenibili quegli elementi che hanno portato la Corte di Giustizia dell'Unione Europea, nella sentenza 11 marzo 2020, C 94/2019, a pronunciarsi per la rilevanza ai fini IVA del distacco di personale.

Non è in particolare rinvenibile il requisito della sinallagmaticità. Per i giudici unionali il distacco di personale rileva ai fini IVA quando tra le parti sussiste un nesso diretto in forza del quale ''[…] le due prestazioni si condizionano reciprocamente, […] vale a dire che l'una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l'altra, e viceversa […]. Se pertanto dovesse essere dimostrato (…) che il pagamento da parte della (n.d.r. distaccataria) degli importi che le sono stati fatturati dalla…società (n.d.r. distaccante) costituiva una condizione affinché quest'ultima distaccasse il dirigente, e che la (n.d.r. distaccataria) ha pagato tali importi solo come corrispettivo del distacco, si dovrebbe concludere per l'esistenza di un nesso diretto tra le due

prestazioni. […] È irrilevante, a tale riguardo, l'importo del corrispettivo, in particolare la circostanza che esso sia pari, superiore o inferiore ai costi che il soggetto passivo ha sostenuto a suo carico nell'ambito della fornitura della sua prestazione […]. Infatti, una simile circostanza non è tale da compromettere il nesso diretto esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto […]''.

Nella codatorialità non è rinvenibile un simile nesso sinallagmatico in quanto, come già chiarito, le imprese che accettano le regole di ingaggio fissate nel contratto di rete assumono ciascuna il ruolo di datore di lavoro, direttamente responsabile per la quota di propria competenza del pagamento dello stipendio al lavoratore e pertanto si può parlare di rimborso solo in termini di restituzione di quanto solidalmente anticipato

al dipendente dall'impresa referente.

Tale rimborso ha in sostanza la funzione di imputare a ciascuna impresa retista il costo del personale dipendente in proporzione all'effettivo contributo che ha ricevuto da ogni lavoratore. In conformità, dunque, a quanto chiarito nella circolare 16 maggio 2025, n. 5/E, si tratta di una mera movimentazione di denaro, non soggetta a IVA ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Relativamente agli affitti brevi nel 2025 ci sono state alcune novità di rilievo. 

Prima del dettaglio ricordiamo intanto cosa i contratti di locazione breve sono stati regolati in maniera organica dal Decreto n 50/2017. 

In particolare, secondo il Decreto n 50/20217 per locazioni brevi si intendono i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.

Vediamo cosa prevede la Direttiva VIDA e con quali tempistiche.

Affitti brevi di privati: quando sono soggette ad IVA tramite le piattaforme elettroniche

Dal 2025 sono in vigore diverse novità per gli affitti brevi e in sintesi:

• regole per la sicurezza e il CIN codice identificazione nazionale,
• l’aliquota al 26% dalla seconda unità utilizzata come affitto breve.

Inoltre, con la Direttiva VIDA il pacchetto di novità dell'UE, dal 2028 anche gli affitti dei privati saranno soggetti a IVA, applicata direttamente dalle piattaforme e-commerce. 

Più in dettaglio, la Direttiva prevede che le specifiche disposizioni siano effettivamente operative dal 1° luglio 2028, ma i singoli Stati membri potranno effettivamente adeguarsi ad esse nell’arco temporale compreso tra il 1° luglio 2028 e il 1° gennaio 2030. 

In particolare, i proprietari di unità immobiliari non utilizzate per finalità personali, ma destinate alle locazioni di breve durata dovranno rapportarsi a questa importante novità.

In sintesi anche i privati non titolari di PIVA saranno soggetti passivi per i contratti relativi agli affitti brevi qualora i predetti servizi siano erogati per il tramite di una piattaforma elettronica. 

In questo caso sarà la piattaforma ad applicare e a liquidare l’imposta secondo la regola del “prestatore presunto”.

La novità è prevista dall’art. 3 della Direttiva n 516/2025 che specifica quanto segue:

La direttiva 2006/112/CE è così modificata: 1) è inserito l’articolo seguente:

«Articolo 28 bis 1. Fatto salvo l’articolo 28, si considera che un soggetto passivo che facilita, mediante l’uso di un’interfaccia elettronica quale un mercato virtuale (marketplace), una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, la prestazione, all’interno dell’Unione, di servizi di locazione di alloggi a breve termine, segnatamente la locazione ininterrotta di alloggi alla stessa persona per un massimo di 30 notti, o di trasporto di passeggeri su strada, abbia ricevuto e prestato esso stesso detti servizi a meno che il prestatore di tali servizi abbia:

• a) fornito al soggetto passivo che facilita la prestazione il numero di identificazione ai fini dell’IVA attribuito negli Stati membri in cui ha luogo la prestazione o il numero di identificazione ad esso attribuito a norma dell’articolo 362 o dell’articolo 369 quinquies; e
• b) dichiarato al soggetto passivo che facilita la prestazione che applicherà l’IVA dovuta su tale prestazione.

2. Ai fini del paragrafo 1, per servizi di trasporto di passeggeri su strada prestati all’interno dell’Unione si intende la parte del servizio effettuata tra due punti dell’Unione.

3. Il paragrafo 1 del presente articolo non si applica alle prestazioni effettuate nell’ambito del regime speciale previsto nel titolo XII, capo 3.

4. Gli Stati membri possono esigere che il soggetto passivo che facilita la prestazione di cui al paragrafo 1 approvi il numero di identificazione ai fini dell’IVA di cui alla lettera a) di tale paragrafo, utilizzando i mezzi appropriati stabiliti conformemente al diritto nazionale.

5. Fatto salvo il paragrafo 1 del presente articolo, gli Stati membri possono escludere dall’ambito di applicazione di tale paragrafo le prestazioni di servizi di locazione di alloggi a breve termine, o di servizi di trasporto di passeggeri su strada o di entrambi effettuate nel loro territorio nell’ambito del regime speciale previsto nel titolo XII, capo 1, sezione 2.

6. Se applica l’opzione di cui al paragrafo 5, uno Stato membro ne informa il comitato IVA. La Commissione pubblica un elenco completo degli Stati membri che si sono avvalsi di tale opzione. (…)

A seguito delle disposizioni UE le piattaforme saranno obbligate a riscuotere l’IVA secondo il medesimo modello già adottato dalla direttiva IVA per il commercio elettronico.

Ossia, qualora il prestatore effettivo del servizio non addebiti l’IVA in quanto “soggetto privato”, quindi non soggetto passivo d’imposta, la piattaforma, nella qualità di prestatore presunto dovrà versare l’imposta in relazione al servizio prestato. 

L’art. 27 della stessa Direttiva specifica che la figura del debitore presunto non ha alcuna valenza giuridica se non quella prevista dalla legislazione Iva quale soggetto obbligato a versare l’imposta relativa al servizio prestato.

L’Agenzia delle Entrate ha di recente pubblicato la Risposta a interpello numero 115/2025 con la quale si affronta il caso in cui un contribuente abbia regolarmente ricevuto delle fatture d’acquisto ma, per mero errore, non le abbia registrate nell’anno del ricevimento; si discute se è possibile esercitare il diritto alla detrazione successivamente trasmettendo una dichiarazione integrativa a favore.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate

Secondo l’Agenzia delle Entrate, in un caso come quello esaminato, non è possibile detrarre l’imposta in una fase successiva, anche trasmettendo una dichiarazione IVA integrativa a favore.

Vediamo su quali normative si sostiene questo punto di vista.

In base all’articolo 19 comma 1 del DPR 633/1972, il diritto alla detrazione dell’IVA relativa ai beni e ai servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e può essere esercitata “al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto”. In coerenza con questa previsione, l’articolo 25 comma 1 dello stesso DPR 633/1972 prescrive che le fatture d’acquisto debbano essere annotate nell’apposito registro “entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.

Sul tema era già intervenuta la prassi in occasione della Circolare 1/E/2018, con la quale veniva puntualizzato che:

•  il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui viene a coesistere la duplice condizione della sostanziale esigibilità dell’imposta e del possesso della fattura;
• il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si è realizzata la duplice condizione di cui sopra;
• il principio della neutralità dell’imposta è comunque garantito dall’istituto della dichiarazione integrativa.

In questo modo, secondo l’Agenzia delle Entrate, il soggetto che non ha esercitato la detrazione dell’IVA può recuperare l’imposta presentando dichiarazione integrativa a favore entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, come stabilito dall’articolo 57 del DPR 633/1972.

Ma questo non è sempre possibile, infatti secondo la Risposta a interpello numero 479/2023 può avvalersi della dichiarazione integrativa il contribuente che ha correttamente registrato la fattura nell’anno di ricevimento, ma abbia omesso di esercitare il diritto alla detrazione; e, in base alla Risoluzione 325/E/2002, dalle “ipotesi di errore […] deve, tuttavia, tenersi ben distinto il mero ripensamento sull’indicazione di precise scelte già operate da parte del contribuente in sede di dichiarazione”.

Ed è così che si arriva al principio espresso dall’Agenzia delle Entrate: che il diritto alla detrazione può essere esercitato in una fase successiva, tramite dichiarazione integrativa, solo nel caso in cui la fattura di acquisto era stata correttamente registrata, in quanto quest’ultimo costituisce un adempimento propedeutico alla detrazione.

Diversamente il contribuente che ha a disposizione una fattura di acquisto, e non la registra, secondo l’Agenzia delle Entrate rinuncia definitivamente al diritto alla detrazione, in quanto “in tale comportamento non sono ravvisabili gli estremi dell’errore rilevante ed essenziale”.

In definitiva, riepilogando, secondo l’Agenzia, il contribuente che registra la fattura ma non esercita il diritto alla detrazione, può esercitare tale diritto anche successivamente con dichiarazione IVA integrativa; diversamente il contribuente che non registra la fattura non può esercitare successivamente questo diritto perché la mancata registrazione sarebbe rappresentativa di una scelta a non detrarre l’imposta, e non di un errore, e tale scelta che non può essere modificata.  

Quindi la mancata registrazione della fattura nei termini ordinariamente prescritti costituirebbe una rinuncia al diritto alla detrazione.

L’obbligo della registrazione della fattura

La Risposta a interpello 115/2025 si conclude con una ulteriore precisazione da parte dell’Agenzia delle Entrate: viene ricordato che la registrazione di una fattura costituisce un obbligo previsto dall’articolo 25 comma 1 del DPR 633/1972, la cui violazione comporta la sanzione fissa da euro 250 a euro 2.000 (quando la violazione ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo), come disposto dall’articolo 6 comma 1 del Decreto Legislativo 471/1997, “comunque ravvedibile in base all’articolo 13 del Decreto Legislativo 18 dicembre 1997 numero 472”.

Difficile non notare però come, in questo modo, la mancata registrazione della fattura da parte del contribuente venga, nella stessa Risposta a interpello 115/2025, prima considerata una scelta e poi la violazione di un obbligo: due concetti che si coniugano con difficoltà, in quanto la scelta presuppone una facoltà di scelta, mentre un obbligo no.

Il fatto è che ormai in tema di IVA si ragiona su cavilli e sfumature che poco hanno a che vedere con la sostanza profonda delle questioni: è sempre più difficile riuscire a entrare nel merito di cosa è forma e cosa è sostanza nel contesto di un impianto normativo, quello dell’IVA, caratterizzato da una infinità di regole e da un numero ancora maggiore di eccezioni. Ciò che è certo è che l’IVA è una imposta sui consumi pensata male, che funziona male, e che non fa altro che moltiplicare balzelli, regole ed eccezioni nella speranza di riuscire a funzionare.

Con Risposta a interpello n 125 del 30 aprile le Entrate si occupano del trattamento IVA applicabile all'attività di accompagnamento svolta da una guida ambientale escursionistica e alle prestazioni di concessioni in uso degli strumenti funzionali all'attività di accompagnamento.

Vediamo quando spetta l'esenzione IVA come prevista dall'art 10 comma 1 numero 22 del DPR 26 ottobre 1972.

IVA attività di accompagnamento guida amibientale

L'Istante esercita abitualmente la professione di Guida Ambientale Escursionistica GAE professione non ordinistica ai sensi della legge n. 4/2013, ed è socio di A.I.G.A.E. Associazione Italiana Guide Ambientali Escursionistiche, iscritta negli elenchi ufficiali del MISE tra ''le 'Associazioni professionali che rilasciano l'attestato di qualità dei servizi''.

Il profilo professionale della GAE la configura come ''il professionista che accompagna in sicurezza, assicurando la necessaria assistenza tecnica, singoli o gruppi in visita a tutto il territorio, illustrandone gli aspetti naturalistici, antropici e culturali''.

Viene precisato che il regime fiscale dell'istante è quello ordinario e conseguentemente, quelle effettuate nell'esercizio della professione, costituiscono in linea generale, operazioni imponibili ai fini IVA.
L'Istante evidenzia che nell'esercizio della propria professione, effettua anche l'attività di accompagnamento di escursionisti in Aree protette e che intende costituire una società di persone la cui attività di impresa consisterebbe esattamente nelle attività di accompagnamento, di cui al profilo professionale delle GAE.
In tale compagine di futura costituzione, entrambi i soci sarebbero operativi ed in tale veste curerebbero materialmente l'esecuzione delle attività di accompagnamento, anche in aree protette.
L'Istante ha evidenziato opera in aree protette aperte al pubblico e non sono previsti biglietti di ingresso.
Inoltre egli concede in uso agli escursionisti specifici strumenti (ad esempio bici, canoe, kayak, equipaggiamento da subacqueo, ecc. così come ciaspole per le ordinarie escursioni che siano effettuate in ambienti innevati) a fronte del
pagamento, da parte dei committenti, di uno specifico corrispettivo, integrativo di quello dovuto per la sola attività principale di accompagnamento.
Egli chiede di conoscere se alla predetta attività di accompagnamento nelle aree ufficialmente protette e alle prestazioni di concessione in uso agli escursionisti dei vari strumenti funzionali alla stessa attività possa applicarsi il regime di esenzione di cui all'articolo 10, comma 1, numero 22), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972.
Le Entrate ricordano che l'articolo 132, par.1, della direttiva n. 2006/112/CE, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto dispone, tra l'altro, alla lettera n), che gli Stati membri possono esentare dall'Iva «talune prestazioni di servizi culturali e le cessioni di beni loro strettamente connesse effettuate da enti di diritto pubblico o da altri organismi culturali riconosciuti dallo Stato membro interessato;».
Nell'ordinamento nazionale, l'articolo 10, comma 1, numero 22) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 prevede l'esenzione dall'Iva per «le prestazioni proprie delle biblioteche, discoteche e simili e quelli inerenti alla visita di musei, gallerie, pinacoteche, monumenti, ville, palazzi, parchi, giardini botanici e zoologici e simili».
Ciò premesso, le Entrate evidenziano che, per un costante e ormai consolidato principio della giurisprudenza unionale, i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui al citato articolo 132 della direttiva Iva devono essere interpretati restrittivamente, in quanto deroghe al principio stabilito dall'articolo 2 della stessa direttiva Iva
Ai fini dell'esenzione rileva il carattere dell'inerenza delle prestazioni rispetto alla visita che costituisce l'operazione principale oggetto di esenzione.
Come chiarito dalla risoluzione 23 aprile 1998, n. 30 (relativa ai proventi derivanti da una mostra), il Legislatore ha inteso riconoscere l'esenzione oltre che alle visite di luoghi, quali musei e gallerie espressamente indicati, anche a quelle manifestazioni della cultura le cui prestazioni sono equipollenti, inoltre «l'agevolazione concerne la mera visita, comprensiva pertanto di cuffia e accompagnatore, in quanto inerenti alla visita stessa, con esclusione di altre possibili prestazioni, quali, ad esempio, la vendita di cataloghi, stampe o altri beni che vanno assoggettati all'aliquota propria».
L'esenzione in argomento «riguarda, pertanto, sia il corrispettivo versato dal visitatore per assistere ad una mostra culturale sia altre prestazioni di servizi inerenti alla visita stessa, quali l'eventuale fornitura di audioguida e dell'accompagnatore»
Dal quadro normativo e di prassi sopra richiamato, la prestazione può rientrare nel regime di esenzione Iva di cui al citato n. 22), se ''inerente'' alla prestazione principale di ''visita'' al luogo ritenuto di interesse culturale (quali musei, gallerie, pinacoteche, monumenti, ville, palazzi, parchi, giardini botanici e zoologici, e simili). 

Pertanto, in assenza dell'emissione di un ticket di ingresso, detto servizio rileva ai fini Iva come autonoma prestazione.
Nel caso di specie, l'attività di guida escursionistica riguarda escursioni in ''aree protette'', ''aperte al pubblico'', per il cui accesso, ''non sono previsti biglietti di ingresso''.
Pertanto, al servizio di GAE che l'Istante rende agli escursionisti non trova applicazione il regime di esenzione di cui al citato articolo 10 comma 1, numero 22) e non vale neppure l'eventuale applicazione dell'esenzione dall'Iva alla concessione in uso degli strumenti funzionali all'attività di accompagnamento nell'aree protette.

• Risposta ADE n 125 del 30.04.2025 Interpello

Con Risposta a interpello n 88 del 4 aprile si chiarisce l'ambito di applicazione della aliquota IVA per dispositivi medici e in particolare per una società istante che dichiara di svolgere l'attività di produzione e confezionamento di piante officinali, prodotti erboristici, integratori alimentari, dispositivi medici e prodotti fitocosmetici. 

Tra gli altri, essa commercializza, applicando l'aliquota IVA del 22 per cento, un collirio dispositivo medico confezionato in un flaconcino da 10 ml. 

Il Contribuente chiede quale sia la corretta aliquota IVA da applicare e allega e a tal fine il parere di accertamento tecnico della competente Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli.

IVA collirio: cquando spetta l’aliquota al 10%

La norma di interpretazione autentica di cui all'articolo 1, comma 3, della Legge di Bilancio 2019 fa rientrare «i dispositivi medici a base di sostanze, normalmente utilizzate per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, classificabili nella voce 3004 della nomenclatura combinata (…)» tra i beni le cui cessioni sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento prevista, dal numero 114) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA, per i «medicinali pronti per l'uso umano o veterinario, compresi i prodotti omeopatici; sostanze farmaceutiche ed articoli di medicazione di cui le farmacie debbono obbligatoriamente essere dotate secondo la farmacopea ufficiale»
Come già chiarito, questa norma non riguarda tutti i dispositivi medici, bensì solo quelli classificabili nella voce 3004 della Nomenclatura combinata (tra le molte risposte a interpelli pubblicate, cfr. n. 32 del 7 febbraio 2020, n. 220 del 21 luglio 2020, n. 607 del 18 dicembre 2020, n. 646 del 1° ottobre 2021, n. 51 del 25 gennaio 2022, n. 483 del 3 ottobre 2022, n. 257 del 17 marzo 2023).
Il Contribuente ha prodotto il necessario parere di accertamento tecnico, rilasciato da ADM in cui si afferma di ritenere, «Sulla base di quanto dichiarato e dell'istruttoria svolta, …. che il prodotto in oggetto assuma le caratteristiche dei prodotti farmaceutici del Capitolo 30 della Nomenclatura Combinata e possa essere classificato, nel rispetto delle Regole Generali per l'Interpretazione della Nomenclatura Combinata (in particolare Regole 1 e 6), nell'ambito della voce 3004 della Tariffa ed in particolare al Codice NC 3004 90 00: ''Medicamenti (esclusi i prodotti delle voci 3002, 3005 o 3006) costituiti da prodotti anche miscelati, preparati per scopi terapeutici o profilattici, presentati sotto forma di dosi (compresi i prodotti destinati alla somministrazione per assorbimento percutaneo) o condizionati per la vendita al minuto; altri''. ».
Preso atto della classificazione nella voce 3004 effettuata da ADM, le cessioni del dispositivo medico oggetto del presente interpello sono conseguentemente soggette all'aliquota IVA del 10 per cento prevista dal n. 114) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA.

• Risposta ADE n 88 del 04 04.2025 Interpello

Le violazioni IVA non consentono la cancellazione dall’elenco delle partite IVA del contribuente.

La Corte di Giustizia dell’Unione europea ha sancito che non è conforme al diritto unionale e ai principi di certezza del diritto e di proporzionalità la normativa dello Stato membro che consenta agli Uffici di cancellare dall’elenco delle partite IVA un soggetto passivo che abbia commesso violazioni in tema di IVA, senza analisi preventiva della natura delle infrazioni e del comportamento del soggetto passivo.

Questa è la sintesi della sentenza del 3 aprile causa C164/2024 della Corte UE di Giustizia.

Violazioni IVA: impediscono chiusura PIVA

Nella sentenza in oggetto la Corte di Giustizia tratta del caso di una società di diritto bulgaro che ha operato fino al 2019 nel settore edile.

Nel corso del 2022 tale società è stata oggetto di una verifica fiscale a seguito della quale l'autorità competente bulgara 

con decisione del 27 settembre 2022, ha cancellato tale società dal registro IVA.

Tale ufficio ha concluso infatti che detta società non adempiva sistematicamente i suoi obblighi per la normativa locale, avendo omesso di pagare l'IVA dichiarata e dovuta, per un totale di cinque periodi d'imposta, compresi tra il 1° settembre 2013 e il 30 giugno 2018.

La decisione veniva confermata dai gidici di merito.

Secondo la Corte UE la normativa dell'unione prevede che il numero di partita IVA “costituisce un importante elemento di prova delle operazioni effettuate”. 

La direttiva IVA impone che il numero d’identificazione del soggetto passivo, dell’acquirente dei beni o del destinatario dei servizi “sia obbligatoriamente indicato su tali documenti”.
Per quanto riguarda l’adozione di misure per cancellare i numeri di identificazione IVA assegnati, la Corte evidenzia che la direttiva IVA “non contiene alcuna disposizione che autorizzi in generale gli Stati membri a prevedere nella loro normativa nazionale la cancellazione dal registro dell’IVA”.
Gli Stati membri possono, se del caso, prevedere la cancellazione di un soggetto passivo dal registro dell’IVA.
In materia di sanzioni IVA, non essendoci un’armonizzazione a livello unionale, gli Stati membri possono scegliere le misura che sembrino loro appropriate. 

Essi però sono tenuti a esercitare ka competenza nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali e nel rispetto dei principi di proporzionalità e neutralità fiscale.
La Corte poertanto con la pronucia di cui si tratta conclude che una sanzione consistente nella cancellazione di un soggetto passivo dagli elenchi IVA, senza un divieto formale di esercizio dell’attività soggetta a IVA per il quale si era iscritto, “può condurre a rimettere in discussione costante e reiterata la situazione fiscale tanto del soggetto passivo stesso quanto degli acquirenti di beni e destinatari di servizi che esso fornisce”. 

Una tale sanzione non può  pertanto ritenersi conforme ai principi di certezza del diritto, nonché di proporzionalità