Con Risposta a interpello n 70 del 13 marzo le Entrate chiariscono il trattamento IVA delll'assegnazione di alloggi ai soci di una cooperativa edilizia.

Vediamo il caso di specie e i chiarimenti ADE.

Assegnazione alloggi soci coop e IVA: il quesito

ALFA S.r.l. è una cooperativa edilizia avente ad oggetto ''la costruzione, senza fine di lucro, di case popolari ed economiche a proprietà divisa da assegnare in proprietà ai soci, o da assegnare in locazione agevolata, nonché a proprietà indivisa da assegnare in godimento ai soci''.

La Società afferma di operare in qualità di cooperativa edilizia a proprietà indivisa.

La Cooperativa riferisce che ha provveduto ad assegnare in godimento ai propri soci gli immobili, senza prevedere alcun canone di godimento.
Secondo quanto riferito i soci contribuiscono al raggiungimento dell'oggetto sociale effettuando periodicamente dei versamenti in denaro.

Inoltre si specifica di:

• 1. realizzare sugli immobili interventi edilizi avvalendosi delle agevolazioni fiscali, quali il ''Superbonus'', ''Sisma Bonus'' ed ''Ecobonus'', avvalendosi con la ditta appaltatrice dello sconto in fattura;
• 2. non aver conseguentemente compreso l'IVA nello sconto in fattura in quanto ritiene di essere soggetto passivo IVA, anche sulla scorta del parere di una primaria società di consulenza che la Società precisa, in sede di documentazione integrativa, essere solo verbale.

La Cooperativa Edilizia è intenzionata a utilizzare negli anni successivi il credito IVA derivante da citati lavori edili portandolo ''in compensazione di altri debiti fiscali (ritenute d'acconto professionisti, IMU, etc.), nonché per compensare l'IVA a debito emergente in fase di assegnazione degli alloggi ai soci. Qualora (n.d.r. dovesse emergere) un credito residuo, lo stesso sarà chiesto a rimborso in fase di scioglimento della Cooperativa''.

Con riferimento all'assegnazione degli alloggi ai soci, l'Istante dichiara che ''non vi sarà alcun corrispettivo, in quanto le somme versate negli anni dai soci a titolo di rimborso del mutuo stipulato dalla Società Cooperativa, potrebbero essere capienti rispetto al valore da attribuire agli immobili al momento dell'assegnazione''. 

Inoltre si precisa che:

• l'assegnazione comporta il ''… trasferimento della proprietà degli alloggi già posseduti dai medesimi in godimento'':
• '' in sede di stipula dell'atto notarile di assegnazione degli immobili, il corrispettivo di assegnazione sarà pari al costo di costruzione degli immobili, così come contabilizzato nel bilancio della Società al momento dell'atto medesimo, al netto del contributo statale…riconosciuto dal 2001…'';
• '' a fronte di tale operazione, verosimilmente non vi sarà alcun corrispettivo, in quanto le somme versate negli anni dai soci a titolo di rimborso del mutuo stipulato dalla Società…, potrebbero essere capienti rispetto al valore da attribuire agli immobili al momento dell'assegnazione'';
• i versamenti semestrali dei soci sono decurtati dal valore di assegnazione.

La Cooperativa Edilizia chiede:

• 1. se può compensare il credito IVA con altri debiti di natura tributaria, oppure se possa chiederne il rimborso nonostante non svolga operazioni attive, se non quelle di assegnazione degli alloggi ai soci;
• 2. quale sia il corretto trattamento fiscale delle somme versate dai soci a remunerazione del mutuo contratto dalla Società.

Assegnazione alloggi soci coop: il trattamento IVA secondo le Entrate

In merito al primo quesito si osserva che in base al suo oggetto sociale, l'Istante può operare sia come cooperativa edilizia a proprietà divisa, sia in qualità di cooperativa edilizia a proprietà indivisa.
Le cooperative edilizie a proprietà indivisa realizzano gli alloggi da affidare in godimento ai propri soci. 

La proprietà dell'immobile resta in capo alla cooperativa, che ne assicura la manutenzione e la gestione. 

Il socio utilizzatore corrisponde un canone per l'uso dell'alloggio, esercitando su di esso un ''diritto reale di godimento'' che nasce dal contratto societario.
Le cooperative edilizie a proprietà divisa o individuale hanno lo scopo di realizzare gli alloggi da assegnare in proprietà ai propri soci. 

Una volta ultimato l'immobile si procede al frazionamento del mutuo, all'assegnazione in via definitiva a mezzo rogito notarile e, se la cooperativa non intende varare nuovi programmi edilizi, allo scioglimento volontario della stessa.
Nel caso dunque della cooperativa a proprietà divisa la c.d. proprietà cooperativa è transitoria perché destinata a trasformarsi nella proprietà individuale degli alloggi, mentre nelle cooperative a proprietà indivisa la c.d. proprietà cooperativa è tendenzialmente permanente in quanto il socio è in permanente regime di godimento
dell'alloggio attribuitogli.
Ai fini IVA, si ricorda che: 

• nelle cooperative a proprietà indivisa sono ''(…) soggette al regime di imponibilità ad IVA le assegnazioni in godimento di case di abitazione secondo quanto previsto dal ''…numero 26 della tabella A, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972. La disposizione si riferisce, ovviamente, alle assegnazioni in godimento ai soci delle cooperative'' (cfr.: circolare del 16 novembre 2006, n. 33/E). La relativa base imponibile è data ovviamente dall'ammontare dei canoni di godimento e l'imposta è esigile all'atto del pagamento dei canoni periodici.
• nelle cooperative a proprietà divisa, '' le assegnazioni rilevano come cessioni di beni e scontano lo stesso regime delle cessioni di abitazioni da parte di imprese costruttrici….''.

Con riferimento alla fattispecie oggetto emerge che, sebbene la Società affermi di essere una cooperativa a proprietà indivisa, non ha mai chiesto ai propri soci un canone di godimento a fronte dell'assegnazione a loro favore dell'alloggio.

Tale assegnazione avviene contestualmente all'atto dell'ammissione del socio e pertanto sin dal momento in cui assume la qualifica di socio, quest'ultimo ''gode'' dell'immobile gratuitamente.

Si ritiene che tale circostanza inibisca la soggettività passiva IVA per mancanza del requisito oggettivo in capo all'Istante.

Per l'articolo 4, comma 5, ultimo periodo, lett. a), del Decreto IVA, non è infatti attività commerciale «il possesso e la gestione di unità immobiliari classificate o classificabili nella categoria catastale A e le loro pertinenze (…), da parte di

società o enti, qualora la partecipazione ad essi consenta, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale, il godimento, personale, o familiare dei beni e degli impianti stessi, ovvero quando tale godimento sia conseguito indirettamente dai soci o partecipanti, alle suddette condizioni, anche attraverso la partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni».

La mancata previsione, dunque, di un canone di godimento determina l'impossibilità di ravvisare in capo all'Istante il ricorrere della soggettività passiva IVA, che a sua volta è il presupposto per l'esercizio del diritto alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del Decreto IVA.

In merito al secondo quesito, finalizzato a conoscere il corretto trattamento IVA delle somme versate dai soci a remunerazione del mutuo contratto dalla Società, non si concorda con la soluzione prospettata che considera detti versamenti alla stregua di conferimenti in denaro.

La prospettata natura di conferimento non collima con le relative modalità di contabilizzazione adottate dall'Istante che afferma di averli rilevati ''tra le passività dello stato patrimoniale in quanto considerati quali finanziamenti dei soci…''. 

Ciò denota che sono debiti contratti dalla Cooperativa Edilizia nei confronti dei propri soci e che ora intende estinguere in natura, ossia cedendo gli alloggi ai soci in proprietà esclusiva e definitiva.

La Società afferma infatti a più riprese che ''a fronte dell'assegnazione non vi sarà, presumibilmente, alcun corrispettivo in quanto i versamenti fatti dai soci saranno circa pari al valore di assegnazione''. 

Per sua stessa ammissione inoltre detto corrispettivo è decurtato dei soli versamenti semestrali dei soci, il cui importo deriva dalla suddivisione tra i soci del mutuo contratto dall'Istante per la costruzione dei medesimi alloggi.

Quanto a dire che la Cooperativa Edilia estingue il mutuo facendosi finanziare dai propri soci.

A ben vedere dunque il corrispettivo dell'assegnazione degli alloggi ''in proprietà esclusiva e definitiva ai soci'' non è zero o presumibilmente pari a zero come sostenuto dall'Istante bensì pari alla somma degli importi semestrali versati dai soci nel corso degli anni.

Questo modus operandi induce a ritenere che in sede di assegnazione definitiva degli alloggi in proprietà che peraltro sembra essere l'ultimo atto che compie la Società prima del suo scioglimento , l'Istante agisca come cooperativa edilizia a proprietà divisa, circostanza che gli fa assumere la veste di soggetto passivo IVA.

Si ritiene in sostanza che compia l'ultimo atto, propedeutico al suo scioglimento, assumendo la veste di cooperativa edilizia a proprietà divisa, senza ricorrere preventivamente a una trasformazione e/o modifica del proprio oggetto sociale che, come già ricordato contempla la possibilità per la Società di operare sia in tale veste, sia come cooperativa edilizia a proprietà indivisa.

All'atto della stipula del rogito notarile, si realizzano pertanto tutti i presupposti per la rilevanza ai fini IVA della descritta (e ultima) operazione, il cui corrispettivo unitario, cioè quello relativo al singolo alloggio ceduto in proprietà definitiva ed esclusiva al socio, è dato dalla somma dei versamenti semestrali da quest'ultimo effettuati nel corso degli anni.

In merito al regime IVA applicabile, si ricorda che la risoluzione 11 luglio 2007, n. 163/E, nell'affrontare il caso similare di una cooperativa edilizia a proprietà indivisa che agisce (rectius, muta) a proprietà divisa e in tale veste assegna delle abitazioni in proprietà ai soci, richiama la circolare n. 33/E del 16 novembre 2006 per chiarire che ''…tali assegnazioni rilevano come cessioni di beni e scontano lo stesso regime delle cessioni di abitazioni da parte di imprese costruttrici…'

Nella Guida in versione 1.9 sulla compilazione della fatturazione elettronica e dell'esterometro del 5 marzo, sono diverse le novità inserite dall'Agenzia delle Entrate.

Nel prospetto di riepilogo è evidenziata l'introduzione della descrizione delle modalità di rettifica delle comunicazioni trasmesse via SDI con i tipi documento:

• TD16, TD17, TD18, TD19, TD20, TD21, TD22, TD23, TD26 e TD28.

Inoltre sono fornite indicazioni per la compilazione della sezione “AltriDatiGestionali” da parte delle imprese agricole in regime speciale.

La Guida ricorda come mettere in pratica i suggerimenti per la compilazione dei diversi tipi documento garantendo l’ottimizzazione dei processi di fatturazione.

Inoltre in data 8 marzo, sono state pubblicate anche le nuove versioni delle istruzioni e delle specifiche tecniche per i servizi massivi di trasmissione e scarico dei file.

E-fatture con l’estero: la nuova guida delle entrate

Come ricordato nell'indice della guida aggiornata al 5 marzo si evidenziano i tipi documenti:

• TD17 Integrazione/Autofatture per acquisto servizi dall'estero,
• TD18 integrazione per acquisto di beni intracomunitari,
• TD19 Integrazione/Autofattura per acquisto beni ex art 17 secondo comma DPR n 633/72

e relativamente alle operazioni effettuate dal 1° luglio 2022, data di decorrenza dell’obbligo di trasmissione telematica dei dati degli acquisti da fornitori esteri utilizzando il Sistema di interscambio, con i tipi documento TD17, TD18 e TD19, l’eventuale rettifica può essere realizzata dal cessionario attraverso l’invio di un documento della medesima tipologia di quello già trasmesso allo Sdi, 

indicando con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere. 

Se la rettifica è dovuta a seguito di una nota di variazione inviata dal prestatore o dal cedente, nel campo 2.1.6 DatiFattureCollegate andranno indicati separatamente il numero e la data della nota di variazione ricevuta e, se disponibile, il relativo Id SdI.

Se la rettifica deriva da un errore nella comunicazione precedentemente inviata dallo stesso cessionario, nel campo 2.1.6 DatiFattureCollegate vanno indicati separatamente il numero e la data della comunicazione errata ed il relativo Id SdI.

Attenzione al fatto che la rettifica incide anche sull’obbligo di integrazione ai fini Iva quando realizzato in via cartacea. 

Evoluzione Servizi Massivi in cooperazione applicativa (SMTS – versione 1.2)

Inoltre, sempre in tema di fatturazione elettronica, viene pubblicato il nuovo servizio per lo scarico delle bozze dei registri mensili e dei prospetti riepilogativi IVA tramite i Servizi Massivi in cooperazione applicativa.

Come specificato sul sito fatturazione elettronica verso la PA vengono aggiornati alla versione 1.2 i seguenti documenti:

• "Istruzioni per i Servizi Massivi di Trasmissione e Scarico file”, 
• “Specifiche Tecniche dei file dei Servizi di Trasmissione e Scarico file" 
• "schema del tracciato “InputMassivo.xsd".

Dal 13 marzo è operativo un nuovo servizio massivo denominato documenti IVA; ogni titolare IVA – o suo intermediario delegato – che vorrà usufruirne dovrà entrare nell'area riservata del portale F&C e censire il proprio provider per il nuovo servizio.

Inoltre, i provider che intendono utilizzare e trasmettere richieste afferenti a questo nuovo servizio dovranno richiedere l’attivazione come fatto in precedenza per le funzionalità già esistenti.

Con Risposta a interpello n 58 del 4 marzo  le Entrate chiariscono dettagli sulle cessioni di beni da San Marino e sulla ammissibilità della trasmissione tramite SdI di un documento ''fattura'' valido ai soli fini contabili.

L'istante, una società sammarinese, chiede conferma sulla possibilità di trasmettere tramite il Sistema di Interscambio (SdI) un documento valido ai soli fini contabili per le operazioni di cessione di beni effettuate in Italia. 

Richiede inoltre indicazioni su come tale documento debba essere predisposto. 

La società intende conferire ad un centro di logistica in Italia l'incarico di gestire tutte le spedizioni dei prodotti finiti verso la clientela, sia italiana che unionale o estera, e vorrebbe che il proprio rappresentante fiscale trasmettesse, per le cessioni ai clienti italiani, un documento contabile attraverso il SdI, dato che il cliente, in qualità di debitore d'imposta, è obbligato ad assolvere il tributo mediante autofattura e inversione contabile.

Vediamo i chiarimenti delle entrate.

Cessioni da San Marino: il codice natura per il cedende

L'Agenzia delle Entrate in replica al caso di specie innanzitutto evidenzia che sotto il profilo IVA, le operazioni di importazione di beni da San Marino verso l'Italia sono state chiarite attraverso vari interventi normativi e di prassi

In particolare, viene sottolineato che:

• i beni provenienti da San Marino e destinati all'Italia sono considerati importazioni nel territorio comunitario, soggette a regolamentazioni specifiche. A seconda della destinazione, l'IVA può essere gestita tramite procedure doganali o attraverso meccanismi alternativi previsti dalla normativa vigente.
•  viene specificato che, in assenza di una dogana fisica tra Italia e San Marino, l'IVA può essere gestita attraverso procedure che non prevedono l'addebito diretto dell'imposta da parte del venditore sammarinese. Questo include la possibilità per il cessionario nazionale di procedere con l'inversione contabile, integrando la fattura originale con l'indicazione dell'IVA dovuta e registrandola nei propri libri contabili.
•  viene chiarito che i soggetti non residenti, anche se identificati ai fini IVA in Italia, non sono tenuti all'emissione di fatture attraverso il Sistema di Interscambio (SdI) italiano per le operazioni interne. Tuttavia, è possibile per il rappresentante fiscale di un soggetto estero emettere documenti non rilevanti ai fini IVA per esigenze proprie, indicando che l'imposta sarà assolta dal cessionario o committente.
•  per le fatture elettroniche che transitano attraverso il SdI, è necessario inserire il "codice natura" dell'operazione, che identifica le operazioni non soggette a IVA. Questo è particolarmente rilevante per le operazioni che non richiedono l'emissione di fattura da parte di un soggetto IVA.

Tutto ciò premesso si conferma che, sebbene non vi sia un obbligo di documentare tramite fattura elettronica le cessioni di beni importati da San Marino a operatori nazionali, è possibile emettere un documento "fattura" a fini contabili attraverso il SdI, indicando che l'imposta sarà assolta dal cessionario secondo le disposizioni dell'articolo 17 del DPR n. 633/1972, utilizzando il codice natura N2.2 per tali operazioni.

La Corte di Cassazione prende in esame la possibilità di emettere una nota di credito, nel contesto di una procedura concorsuale, da parte del creditore che ha emesso una fattura che non è stata pagata.

Bisogna ricordare che oggi la disciplina che regola l’emissione delle note di credito, nel contesto di una procedura concorsuale, segue due binari:

• per le procedure concorsuali avviate dopo il 26 maggio 2021: l’emissione di una nota di credito è possibile a partire dalla data di assoggettamento della controparte alla procedura;
• per le procedure avviate prima del 26 maggio 2021: l’emissione della nota di credito è possibile solo una volta che sia stato accertato l’esito infruttuoso della procedura concorsuale.

Va da sé che la situazione in esame interessa più le procedure avviate prima del 21 maggio 2021, in quanto per le altre vige una disciplina più favorevole dal punto di vista delle tempistiche.

Nota di credito: possibile l’emissione rinunciando al credito

La sentenza numero 35518 della Corte di Cassazione, pubblicata il 19 dicembre 2023, esamina appunto la legittimità dell’emissione di una nota di credito da parte del cedente o prestatore, in conseguenza della remissione del debito (perché considerato non recuperabile), nel momento in cui per il cessionario o committente viene avviata una procedura concorsuale.

Come è noto, le fattispecie di emissione delle note di credito sono disciplinate dall’articolo 26 del DPR 633/1972, il quale, per lo più, indica situazioni rigide.

Quella in esame non si annovera tra le fattispecie tipiche, in quanto, tra queste, non è indicata la rinuncia unilaterale al credito.

Tuttavia, la Corte precisa che l’enunciazione dell’articolo 26, per quanto rigida, costituisce comunque il recepimento delle disposizioni contenute nella Direttiva 2006/112/CE, che, invece, non presenta la medesima rigidità.

In conseguenza di ciò, la Corte di Cassazione, sulla sentenza 35518/2023, emana il seguente principio di diritto: “la rinuncia unilaterale al credito da parte di un creditore di una procedura concorsuale che pervenga all’organo gestore della procedura costituisce presupposto per il creditore per l’emissione di nota di rettifica ai fini IVA, essendo ascrivibile a una delle ipotesi di mutamento degli elementi presi in considerazione per determinare l'importo delle detrazioni, in quanto preclude l’assolvimento del credito da rivalsa nei confronti del cedente; per l’effetto, la nota deve essere registrata dal cessionario insolvente ai fini della rettifica della detrazione”.

Con diverse parole, la rinuncia unilaterale al credito, da parte di un creditore di una procedura concorsuale, per presunta impossibilità del recupero, legittima l’emissione di una nota di credito, recuperante l’imposta, per la parte del corrispettivo fatturato e non incassato.

Ciò poiché la rinuncia al credito, in questa situazione, può essere ricondotta ai casi “simili” previsti dall’articolo 26 comma 2 del DPR 633/1972, grazie a una lettura estensiva della norma e alla sua contestualizzazione con la normativa unionale; ciò a prescindere dal fatto che tale emissione derivi da una decisione unilaterale e non dal sopraggiunto accordo tra le parti, come è più espressamente previsto dalla normativa italiana.

Per il cessionario o committente soggetto a procedura concorsuale, in questa situazione, vige l’obbligo di registrare la nota di credito ricevuta, perché questi perde il diritto alla detrazione dell’imposta; così facendo viene riequilibrato il rapporto esistente tra rivalsa e detrazione.

Così, in base alla nuova interpretazione presentata dalla Corte di Cassazione, anche il creditore ammesso a una procedura concorsuale avviata prima del 26 maggio 2021, nel caso in cui consideri irrecuperabile il suo credito, potrà emettere una nota di credito, rinunciando al credito (ma senza dover necessariamente attendere l’infruttuosità della procedura concorsuale), recuperando così l’imposta versata.

Con Risposta a interpello n 475  le Entrate chiariscono che la tardiva presentazione della garanzia patrimoniale per le compensazioni IVA infragruppo può essere regolarizzata con ravvedimento speciale, vediamo il perchè.

Nel caso di specie l’istante vuole presentare tardivamente le garanzie patrimoniali necessarie per ottenere il rimborso o servirsi della compensazione dei crediti Iva in relazione agli anni d’imposta 2019, 2020, 2021.

L'istante reputa di potersi avvalere del ravvedimento speciale versando una sanzione pari a un diciottesimo del minimo edittale, con l'istanza chiede conferma all'Agenzia.
Essa risponde sottolineando che l’approvazione a tale procedura arriva dalla risoluzione n. 67/E del 6.12.2023 (Leggi anche Ravvedimento speciale: possibile per indebito utilizzo dei crediti d'imposta) che ha ricordato che, con la norma di interpretazione autentica (articolo 21, Dl n. 34/2023), è stato chiarito che le parole: “le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d'imposta precedenti” devono essere interpretate nel modo seguente: 

• a) sono escluse dalla regolarizzazione le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis del Dpr n. 600/1973 e 54-bis del decreto Iva (Dpr n. 633/1972), nonché quelle di natura formale definibili ai sensi dell'articolo 1, commi da 166 a 173, della legge di bilancio per il 2023
• b) sono ricomprese nella regolarizzazione tutte le violazioni, sanabili con ravvedimento operoso (articolo 13, Dlgs n. 472/1997), commesse in relazione al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a quelli precedenti, purché la dichiarazione del relativo periodo d'imposta sia stata validamente presentata.

Quindi, sono definibili tramite il ravvedimento speciale tutte le violazioni per le quali è applicabile l'istituto del ravvedimento ordinario, a condizione che la dichiarazione del relativo periodo d'imposta sia stata validamente presentata, con esclusione delle violazioni:

• a) commesse quando la dichiarazione risulta omessa, fatta eccezione per l'ipotesi in cui il contribuente sia legittimamente esonerato da detto adempimento
• b) relative a imposte non periodiche, per le quali, cioè, non è prevista dalle norme di riferimento la presentazione di una dichiarazione annuale (si pensi, ad esempio, alle imposte di registro e di successione)
• c) definibili ai sensi dei precedenti commi da 153 a 159 (riguardanti la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni) e da 166 a 173 (attinenti alla regolarizzazione delle irregolarità formali)
• d) relative agli obblighi di monitoraggio fiscale (articolo 4 del Dl n. 167/1990).

Attenzione anche al fatto che la scadenza è slittata al 20 dicembre dall'art 3 del DL n 132/2023 e in proposito leggi Ravvedimento speciale: unica rata entro il 20 dicembre.

Pertanto conclude l'Agenzia, nel presupposto che le dichiarazioni annuali Iva relative ai periodi d’imposta in oggetto siano state validamente presentate, l’istante può regolarizzare la violazione, nel caso no già contestata, presentando tardivamente la garanzia richiesta per legittimare le compensazioni eseguite nell'ambito della liquidazione Iva di gruppo, e versando, oltre agli interessi, la sanzione (articolo 13, comma 6, Dlgs n. 471/1997), in misura ridotta a un diciottesimo in un’unica soluzione entro il 20 dicembre.

• Risposta ADE n 475 dell'11.12.2023 Interpello

Il DL Anticipi prevede novità anche in tema di IVA per gli integratori alimentari. Vediamo quali.

Iva integratori alimentari: quale aliquota applicare

Con l’articolo 4-bis, introdotto in sede referente, si dispone l’applicazione dell’aliquota agevolata IVA al 10 per cento agli integratori alimentari. 

Viene modificato il punto 80 della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972 il quale prevede che siano assoggettate all’aliquota IVA agevolata del 10 per cento (in luogo di quella ordinaria del 22 per cento) le preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove, esclusi gli sciroppi di qualsiasi natura. 

Per effetto della modifica in arrivo, sono ricomprese tra le preparazioni alimentari assoggettate all’aliquota del 10 per cento anche gli integratori alimentari, di cui al decreto legislativo n. 169 del 2004, in quanto preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove, classificabili nella voce doganale 2106 della nomenclatura combinata di cui all'allegato 1 del regolamento di esecuzione (UE) 2017/1925 della Commissione del 12 ottobre 2017 che modifica l'allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune. 

Ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo n. 169 del 2004, per integratori alimentari si intendono i prodotti alimentari destinati ad integrare la comune dieta e che costituiscono una fonte concentrata di sostanze nutritive, quali le vitamine e i minerali, o di altre sostanze aventi un effetto nutritivo o fisiologico, in particolare ma non in via esclusiva aminoacidi, acidi grassi essenziali, fibre ed estratti di origine vegetale, sia monocomposti che pluricomposti, in forme predosate.

Con Risposta a interpello n. 471 del 29 novembre 2023 le Entrate si occupa di un caso di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' ai fini di stabilire da quando decorre ''dies a quo'' per l'emissione della nota di variazione in diminuzione – articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Nel caso di specie, Anche nel caso oggetto di interpello, dunque, trattandosi di procedura concorsuale avviata  prima del  26 maggio  2021,  non  può che  trovare  applicazione il precedente disposto dell'articolo 26 del decreto IVA che, ­fissando il dies a quo per l'emissione delle note di variazione in diminuzione al momento in cui si ha certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale ­nell'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'', richiede di attendere il termine dei predetti giudizi e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto. 

Vediamo i dettagli dell'interpello.

Nota variazione in pendenza di giudizio: il caso di specie

L'istante riferisce di aver maturato nel corso dell'esercizio 2013 nei confronti del suo cliente un significativo credito rimasto insoluto, 

Nel 2014 il Tribunale di Milano emette la sentenza dichiarativa di fallimento della società, nell'aprile 2015 il Tribunale ammette la Società al passivo fallimentare per l'intero importo (oltre spese per decreto ingiuntivo) in qualità di chirografo; nel marzo 2023 il Tribunale comunica alla Società il rendiconto del Curatore in vista della chiusura del fallimento (nel quale nessuna somma è prevista per la società); nel giugno 2023 il Curatore comunica alla Società che il Tribunale di Milano ha decretato la chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' ai sensi dell'art. 118, comma 2 della Legge Fallimentare. 

Ciò  premesso, l'istante chiede di  sapere «a partire da quale momento può emettere la relativa nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell'articolo 26, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per ''stornare'' le fatture originariamente emesse nei confronti del cliente fallito e recuperare almeno l'importo relativo all'imposta». 

Nota variazione in pendenza di giudizio: quando emetterla

Le Entrate evidenziano che, l'articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante  26 maggio  2021,  stabiliva che:

«Se  un'operazione per la  quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, […] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose […], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25».

La disposizione disciplinava le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste al comma 1 del medesimo articolo 26, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste. 

Tra queste figurava il «mancato  pagamento  in  tutto  o  in  parte  a  causa  di procedure concorsuali […] rimaste infruttuose».  

Al  riguardo, con la circolare  17 aprile  2000 n. 77/E, è stato chiarito che «tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo. Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso». 

Sempre  il  medesimo documento di  prassi ha  precisato che nel fallimento, in particolare, «al fine di individuare l'infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso». 

Successivamente, con la risoluzione del 16 maggio 2008, n. 195/E è stato, altresì, precisato che «Il legislatore ha, dunque, limitato la rilevanza del mancato pagamento alle  ipotesi  di ''procedure  concorsuali o  di procedure esecutive rimaste infruttuose'', perché solo in tali ipotesi si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore. Il mancato pagamento assume, quindi, rilievo costitutivo nelle sole ipotesi in cui il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito ma non abbia trovato soddisfacimento». 

Dello stesso tenore la pronuncia della Corte di cassazione 27 gennaio 2014, n. 1541, ove  è  stato  chiarito che «In tema di IVA, la variazione prevista dal secondo comma dell'art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con riguardo all'ipotesi in cui  sia  stata emessa  fattura per un'operazione successivamente venuta  meno per mancato pagamento a causa del sopravvenuto fallimento della  debitrice, richiede la necessaria partecipazione del creditore alla relativa procedura concorsuale e la prova del vano esperimento del recupero del suo credito in quella sede, che è desumibile, esclusivamente,  dall'infruttuosa  ripartizione  finale dell'attivo o,  in  mancanza, dalla definitività del provvedimento di chiusura del fallimento». 

Con ogni evidenza, quindi, per le procedure concorsuali aperte in data antecedente il 26 maggio  2021, il presupposto che consente di  emettere  la nota  di variazione in diminuzione per  «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali  […]  rimaste  infruttuose»  si  realizza allorquando la  pretesa creditoria rimane insoddisfatta «per  insussistenza di  somme  disponibili, una  volta ultimata  la ripartizione dell'attivo», ovvero quando «si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore». 

Orbene, in base all'articolo 118 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (vigente ratione temporis), «La chiusura della procedura di fallimento» quando è compiuta la ripartizione finale dell'attivo «non è impedita dalla pendenza di giudizi, rispetto ai quali il curatore può mantenere la legittimazione processuale, anche nei successivi stati e gradi del giudizio ai sensi dell'articolo 43. […] Dopo la chiusura della procedura di fallimento, le somme ricevute dal curatore per effetto di provvedimenti definitivi e gli eventuali residui degli accantonamenti sono fatti oggetto di riparto supplementare fra i creditori secondo le modalità disposte dal tribunale con il decreto di cui all'articolo 119». 

Applicando,  dunque, i  principi enucleati dai  suddetti documenti di  prassi all'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' se ne trae che le note di variazione emesse ex articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante  26 maggio  2021,  potranno  essere  emesse, in linea  generale,  solo  al termine  dei giudizi pendenti, a seguito dell'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto (momento in cui si avrà certezza delle somme definitivamente distribuite ai creditori). 

D'altronde, se è pur vero che l'attuale formulazione dell'articolo 26 del decreto IVA ­ come modificato dall'articolo 18 del decreto­legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 ­ con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, consente:

• al  comma  3­bis,  di  emettere  note  di  variazione  in  diminuzione  «in  caso  di mancato  pagamento  del  corrispettivo, in tutto  o in  parte,  da  parte  del  cessionario  o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale […]»; ­
• al comma 5­bis, di emettere note di variazione in aumento «Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 3­bis, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte […]»; 

è anche vero che, il comma 2 del citato articolo 18 dispone espressamente che, «Le disposizioni di cui all'articolo 26, comma 3­bis, lettera a), e comma 5, secondo periodo, del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo risultante dalle modifiche apportate dal comma 1, si applicano alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 compreso», così lasciando inalterata la disciplina previgente con riguardo alle procedure pregresse. 

Anche nel caso oggetto di interpello, dunque, trattandosi di procedura concorsuale avviata  prima  del  26  maggio  2021,  non  può che  trovare  applicazione il precedente disposto dell'articolo 26 del decreto IVA che, ­fissando il dies a quo per l'emissione delle note di variazione in diminuzione al momento in cui si ha certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale ­nell'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'', richiede di attendere il termine dei predetti giudizi e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto. 

• Risposta n 471 del 29.11.2023 Interpello