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Nota variazione in diminuzione: quando emetterla in pendenza di giudizio
Con Risposta a interpello n. 471 del 29 novembre 2023 le Entrate si occupa di un caso di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' ai fini di stabilire da quando decorre ''dies a quo'' per l'emissione della nota di variazione in diminuzione – articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
Nel caso di specie, Anche nel caso oggetto di interpello, dunque, trattandosi di procedura concorsuale avviata prima del 26 maggio 2021, non può che trovare applicazione il precedente disposto dell'articolo 26 del decreto IVA che, fissando il dies a quo per l'emissione delle note di variazione in diminuzione al momento in cui si ha certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale nell'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'', richiede di attendere il termine dei predetti giudizi e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto.
Vediamo i dettagli dell'interpello.
Nota variazione in pendenza di giudizio: il caso di specie
L'istante riferisce di aver maturato nel corso dell'esercizio 2013 nei confronti del suo cliente un significativo credito rimasto insoluto,
Nel 2014 il Tribunale di Milano emette la sentenza dichiarativa di fallimento della società, nell'aprile 2015 il Tribunale ammette la Società al passivo fallimentare per l'intero importo (oltre spese per decreto ingiuntivo) in qualità di chirografo; nel marzo 2023 il Tribunale comunica alla Società il rendiconto del Curatore in vista della chiusura del fallimento (nel quale nessuna somma è prevista per la società); nel giugno 2023 il Curatore comunica alla Società che il Tribunale di Milano ha decretato la chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' ai sensi dell'art. 118, comma 2 della Legge Fallimentare.
Ciò premesso, l'istante chiede di sapere «a partire da quale momento può emettere la relativa nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell'articolo 26, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per ''stornare'' le fatture originariamente emesse nei confronti del cliente fallito e recuperare almeno l'importo relativo all'imposta».
Nota variazione in pendenza di giudizio: quando emetterla
Le Entrate evidenziano che, l'articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante 26 maggio 2021, stabiliva che:
«Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, […] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose […], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25».
La disposizione disciplinava le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste al comma 1 del medesimo articolo 26, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.
Tra queste figurava il «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali […] rimaste infruttuose».
Al riguardo, con la circolare 17 aprile 2000 n. 77/E, è stato chiarito che «tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo. Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso».
Sempre il medesimo documento di prassi ha precisato che nel fallimento, in particolare, «al fine di individuare l'infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso».
Successivamente, con la risoluzione del 16 maggio 2008, n. 195/E è stato, altresì, precisato che «Il legislatore ha, dunque, limitato la rilevanza del mancato pagamento alle ipotesi di ''procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose'', perché solo in tali ipotesi si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore. Il mancato pagamento assume, quindi, rilievo costitutivo nelle sole ipotesi in cui il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito ma non abbia trovato soddisfacimento».
Dello stesso tenore la pronuncia della Corte di cassazione 27 gennaio 2014, n. 1541, ove è stato chiarito che «In tema di IVA, la variazione prevista dal secondo comma dell'art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con riguardo all'ipotesi in cui sia stata emessa fattura per un'operazione successivamente venuta meno per mancato pagamento a causa del sopravvenuto fallimento della debitrice, richiede la necessaria partecipazione del creditore alla relativa procedura concorsuale e la prova del vano esperimento del recupero del suo credito in quella sede, che è desumibile, esclusivamente, dall'infruttuosa ripartizione finale dell'attivo o, in mancanza, dalla definitività del provvedimento di chiusura del fallimento».
Con ogni evidenza, quindi, per le procedure concorsuali aperte in data antecedente il 26 maggio 2021, il presupposto che consente di emettere la nota di variazione in diminuzione per «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali […] rimaste infruttuose» si realizza allorquando la pretesa creditoria rimane insoddisfatta «per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo», ovvero quando «si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore».
Orbene, in base all'articolo 118 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (vigente ratione temporis), «La chiusura della procedura di fallimento» quando è compiuta la ripartizione finale dell'attivo «non è impedita dalla pendenza di giudizi, rispetto ai quali il curatore può mantenere la legittimazione processuale, anche nei successivi stati e gradi del giudizio ai sensi dell'articolo 43. […] Dopo la chiusura della procedura di fallimento, le somme ricevute dal curatore per effetto di provvedimenti definitivi e gli eventuali residui degli accantonamenti sono fatti oggetto di riparto supplementare fra i creditori secondo le modalità disposte dal tribunale con il decreto di cui all'articolo 119».
Applicando, dunque, i principi enucleati dai suddetti documenti di prassi all'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' se ne trae che le note di variazione emesse ex articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante 26 maggio 2021, potranno essere emesse, in linea generale, solo al termine dei giudizi pendenti, a seguito dell'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto (momento in cui si avrà certezza delle somme definitivamente distribuite ai creditori).
D'altronde, se è pur vero che l'attuale formulazione dell'articolo 26 del decreto IVA come modificato dall'articolo 18 del decretolegge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, consente:
- al comma 3bis, di emettere note di variazione in diminuzione «in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale […]»;
- al comma 5bis, di emettere note di variazione in aumento «Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 3bis, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte […]»;
è anche vero che, il comma 2 del citato articolo 18 dispone espressamente che, «Le disposizioni di cui all'articolo 26, comma 3bis, lettera a), e comma 5, secondo periodo, del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo risultante dalle modifiche apportate dal comma 1, si applicano alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 compreso», così lasciando inalterata la disciplina previgente con riguardo alle procedure pregresse.
Anche nel caso oggetto di interpello, dunque, trattandosi di procedura concorsuale avviata prima del 26 maggio 2021, non può che trovare applicazione il precedente disposto dell'articolo 26 del decreto IVA che, fissando il dies a quo per l'emissione delle note di variazione in diminuzione al momento in cui si ha certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale nell'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'', richiede di attendere il termine dei predetti giudizi e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto.
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Credito d’imposta: non compensabile con IVA versata in eccesso
Con la Risposta a interpello n 460 del 13 novembre le Entrate replicano ad un quesito sul credito d'imposta, nel caso di specie in favore dei soggetti che operano nel settore turistico/ ricettivo, ex articolo 1, del decreto–legge n. 152 del 2021, chiarendo che si tratta di indebito recupero se il credito è compensato con un debito IVA non sussistente.
L'istante, fa presente che ha eseguito presso la propria struttura ricettiva/residence alcuni lavori, volti ad incrementarne l'efficienza energetica, al fine di beneficiare del credito di imposta riconosciuto dall'articolo 1, commi 1 e 2, del decreto legge 6 novembre 2021, n. 152, convertito in legge, con modificazioni, dall'articolo 1, comma 1, legge 29 dicembre 2021, n. 233, e ha inviato apposita istanza al Ministero del Turismo.
A seguito di decreto di concessione dei benefici l'istante è risultata assegnataria di una somma a titolo di contributo a fondo perduto e a titolo di credito d'imposta.
L'istante, riferisce di aver interpellato il Ministero del Turismo in merito alle modalità di cessione del credito d'imposta e, al contempo, di avere difficoltà ad utilizzare il medesimo in compensazione entro il termine ultimo fissato al 31 dicembre 2025.
Ciò premesso, l'istante chiede se sia possibile utilizzare il credito in parola «in compensazione, con il versamento di iva non effettivamente dovuta nel corso dell'esercizio 2025, salvo chiedere successivamente il rimborso della stessa da parte dell'amministrazione finanziaria. […] Se l'impostazione viene condivisa dall'Amministrazione, si chiede se il codice causale del rimborso da inserire in Dichiarazione Iva per la richiesta di rimborso risulti essere il n. 8, ovvero altra causale»
L'agenzia, dopo aver ricordato la normativa di riferimento e le modalità di fruizione del credito, sottolinea che con avviso pubblico del Ministero del Turismo, pubblicato il 23 dicembre 2021 recante le modalità applicative per l'erogazione di contributi e crediti d'imposta in oggetto, all'articolo 9 è stato chiarito che il credito di imposta è utilizzabile «entro e non oltre il 31 dicembre 2025», sicché, nell'ipotesi di non avvenuta compensazione o cessione del credito entro e non oltre il 31 dicembre 2025, la facoltà di beneficiare dell'agevolazione in parola viene meno, restando preclusa ogni possibilità di rimborso.
Ciò premesso, con riferimento allo specifico quesito sottoposto alla scrivente, non può essere condivisa la soluzione prospettata dall'istante, con cui si propone di compensare tramite modello F24 il credito agevolativo con un debito IVA artatamente indicato nel modello di pagamento, in quanto non corrispondente al debito d'imposta determinato in conformità a quanto stabilito dall'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100.
L'agenzia conclude affermando che tale espediente, infatti, avrebbe il solo fine di maturare in sede di dichiarazione annuale una eccedenza a credito IVA da chiedere a rimborso, eludendo, con l'''invenzione'' di un debito IVA non sussistente, i limiti di utilizzo del credito d'imposta di cui si discute, mutandone ''arbitrariamente'' la natura da agevolazione ad eccedenza IVA.
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Omessa fatturazione e dichiarazione IVA: come regolarizzare
L'agenzia delle Entrate con risposta a interpello n 450 del 20 ottobre replica ad istante che dal 2016 cura in Italia aste immobiliari, fornendo servizi relativi all'organizzazione delle relative vendite.
Omessa fatturazione e dichiarazione IVA servizi aste immobiliari: il caso dell’interpello
In riferimento ai servizi resi, l'istante precisa di non essere parte del contratto di compravendita, che sarà perfezionato dal venditore (cioè il proprietario dell'immobile) e dall'acquirente.
L'istante sottolinnea che, secondo le disposizioni della normativa IVA dell'Unione europea e italiana (in particolare, l'art. 47, Direttiva 2006/112/CE, e l'art. 7quater, comma 1, lett. a), D.P.R. 633/1972), i servizi resi da [ALFA] si qualificano ai fini IVA come relativi a beni immobili, in ragione del fatto che tali servizi sono strettamente connessi al bene immobile ceduto, che è indispensabile affinché [ALFA] possa rendere i propri servizi.
Pertanto, [ALFA] avrebbe dovuto addebitare l'IVA italiana relativa ai servizi d'asta per gli immobili ubicati in Italia resi a clienti privati e a soggetti passivi non stabiliti in Italia.
Considerato che [ALFA] non ha dichiarato ai fini dell'IVA italiana i predetti servizi svolti dal 2016 fino al momento in cui si è registrata ai fini IVA in Italia, la Società Istante intende regolarizzare le violazioni compiute applicando il ravvedimento operoso regolato dall'art. 13, D.lgs. 472/1997.
I chiarimenti delle Entrate.
Omessa fatturazione e dichiarazione IVA servizi aste immibiliari: chiarimenti ADE
L'agenzia fornisce chiarimenti i distinguendo i seguenti punti:
- 1) Importo dell'IVA da versare. L'agenzia previca che soccorrono sul punto le indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, secondo cui «la direttiva 2006/112, in particolare i suoi articoli 73 e 78, letti alla luce del principio di neutralità dell'IVA, deve essere interpretata nel senso che, qualora un soggetto passivo dell'IVA, commettendo un'evasione, non abbia né indicato l'esistenza dell'operazione all'amministrazione tributaria, né emesso fattura, né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in occasione di tale operazione, la ricostruzione, nell'ambito dell'ispezione di una simile dichiarazione, degli importi versati e percepiti durante l'operazione in questione da parte dell'amministrazione tributaria interessata deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell'IVA, a meno che,secondo il diritto nazionale, i soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuotere e detrarre successivamente l'IVA in questione, nonostante l'evasione.» (così la sentenza 1 luglio 2021, causa C521/19). Facendo applicazione dei principi appena richiamati, deve dirsi che il prezzo concordato (e, nel caso di specie, incassato) per il servizio reso, inizialmente non fatturato, va inteso come comprensivo dell'imposta laddove il cessionario/committente non possa esercitare la relativa detrazione tipicamente laddove si tratti di un consumatore finale o un soggetto non residente e al netto della stessa in ipotesi contraria (in generale quando il cessionario/committente è un soggetto passivo d'imposta).In assenza di specifico dettaglio sugli acquirenti dei beni immobili, elencati nell'istanza, ai quali sono stati resi nel corso del tempo i servizi che l'istante vuole ora fatturare in sede di ravvedimento, nessuna ulteriore indicazione può aggiungersi.
- 2) Violazioni degli obblighi relativi alla contabilità. In base all'articolo 9 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, «1. Chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 8.000. […] 3. La sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo qualora le irregolarità rilevate nei libri e nei registri o i documenti mancanti siano di scarsa rilevanza, sempreché non ne sia derivato ostacolo all'accertamento delle imposte dovute. Essa è irrogata in misura doppia se vengono accertate evasioni dei tributi diretti e dell'imposta sul valore aggiunto complessivamente superiori, nell'esercizio, a euro 50.000. […]». Alla luce di quanto sopra, fermo restando che la sanzione è da considerarsi unica per le scritture/documenti che non sono tenuti e poi conservati nel rispetto della legge, altrettanto non può dirsi per la reiterazione del comportamento tra i vari periodi d'imposta. Ciò sia per la già richiamata impossibilità di fare ricorso all'articolo 12 del d.lgs. n. 472 del 1997 in sede di ravvedimento, sia perché le violazioni (omessa tenuta e successiva conservazione) si configurano di anno in anno (sarebbe ad esempio impossibile considerare unitariamente una fattura che doveva essere emessa, e poi conservata, nel 2017 con altra del 2021). L'istante potrà dunque procedere a regolarizzare la propria posizione anche ai fini della sua contabilità, istituendo i libri ed i registri necessari, nonché emettendo le fatture per le operazioni poste in essere, con contestuale versamento di una sanzione ex articolo 9, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, ridotta in base alla previsione dell'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, per ciascun periodo d'imposta sanato.
- 3) Dichiarazioni di inizio o variazione di attività le entrate richiamano l'articolo 35 del decreto IVA dispicpila le regole di apertura della PIVA. Sotto il profilo sanzionatorio, specificano che, in base all'articolo 5, comma 6, del d.lgs. n. 471 del 1997, «[…] 6. Chiunque, essendovi obbligato, non presenta una delle dichiarazioni di inizio o variazione di attività, previste dagli articoli 35 e 35ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, o la presenta con indicazioni incomplete o inesatte tali da non consentire l'individuazione del contribuente o dei luoghi ove è esercitata l'attività o in cui sono conservati libri, registri, scritture e documenti è punito con sanzione da euro 500 a euro 2.000. […] La sanzione è ridotta ad un quinto del minimo se l'obbligato provvede alla regolarizzazione della dichiarazione presentata nel termine di trenta giorni dall'invito dell'ufficio.». In merito, come «chiarito dalla circolare ministeriale n. 23 del 25 gennaio 1999 ''tale attenuante specifica, […], non esclude la possibilità diregolarizzazione spontanea'' delle violazioni commesse entro i termini di cui all'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Da tale precisazione discende che, pur essendo espressamente prevista, quale unica violazione punibile, l'omessa presentazione della dichiarazione di inizio o variazione di attività (oltre a quella di presentazione della stessa con indicazioni incomplete o inesatte), resta comunque sanzionabile in forza della lettura coordinata dell'articolo 5, comma 6, del d.lgs. n.471 del 1997 con quello concernente l'istituto del ravvedimento operoso anche la presentazione della dichiarazione oltre i termini ordinariamente previsti;» (così la risposta n. 86 pubblicata il 5 marzo 2020). La presentazione tardiva, seppur spontanea, della dichiarazione di inizio o variazione di attività è dunque sempre sanzionabile, con l'effetto che, al fine di evitare tale esito, il ravvedimento risulta imprescindibile.
- 4)-5) Omessi versamenti ed omessa dichiarazione IVA L'autoliquidazione di tributi ed imposte insieme alla comunicazione dei relativi dati nonché alla presentazione della dichiarazione annuale costituiscono i cardini su cui si fonda il sistema fiscale italiano ed il connesso apparato di controllo. Presidiano tali adempimenti diverse norme sanzionatorie del d.lgs. n. 471 del 1997, tra cui, per quanto qui di interesse:
- a) l'articolo 13: «1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato […]. 3. Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto. […]»;
- b) l'articolo 11, comma 2ter: «L'omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche, prevista dall'articolo 21bis del decretolegge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, è punita con la sanzione amministrativa da euro 500 a euro 2.000. La sanzione è ridotta alla metà se la trasmissione è effettuata entro i quindici giorni successivi alla scadenza stabilita ai sensi del periodo precedente, ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei dati.»;
- c) il già citato articolo 5: «1. Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale dell'imposta sul valore aggiunto si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione. Per determinare l'imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell'anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite. […] La sanzione non può essere comunque inferiore a euro 250. […]»; Dalle norme richiamate, fermo quanto già rilevato in risposta ai precedenti quesiti, si evince che un contribuente che voglia porre rimedio al proprio precedente comportamento omissivo, dovrebbe, tra l'altro, per ciascun periodo d'imposta (rectius, anno solare di riferimento): emettere le fatture trascurate [si veda la risposta al quesito sub 1)]. Da notare che la data di emissione da riportare sul documento sarà, ovviamente, il giorno in cui si procede (la data di trasmissione al Sistema di Interscambio, laddove il contribuente volesse procedere su base volontaria tramite fattura elettronica ex articolo 1, comma 3, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127), mentre quella dell'operazione il giorno dell'avvenuto incasso del corrispettivo per il servizio reso(la ''data fattura'' di cui alla richiamata fatturazione elettronica via SdI); comunicare i dati delle liquidazioni periodiche cui non ha provveduto, salvo «la regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annuale IVA ovvero successivamente alla sua presentazione» (cfr. la risoluzione n. 104/E del 28 luglio 2017). Ipotesi nelle quali, dunque, la presentazione della dichiarazione assorbe il diverso adempimento comunicativo; presentare la relativa dichiarazione IVA (da considerarsi comunque formalmente omessa, laddove successiva al novantesimo giorno dalla scadenza del termine di presentazione) e versare l'imposta eventualmente dovuta oltre interessi. A ciò si aggiungono le sanzioni del caso e, dunque, quella per:
- i) l'omessa fatturazione (e registrazione), pari al novanta per cento dell'imposta non fatturata con un minimo di euro 500 per ciascun documento (cfr. l'articolo 6, commi 1 e 4, del d.lgs. n. 471 del 1997);
- ii) l'omessa comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche, con un minimo di euro 500 per ognuna (si veda il sopra richiamato articolo 11, comma 2ter, del medesimo d.lgs. n. 471);
- iii) l'omesso versamento dell'IVA dovuta, pari al trenta per cento di ogni importo non versato (cfr. l'articolo 13 del d.lgs. n. 471);
- iv) l'omessa presentazione della dichiarazione, pari al centoventi per cento dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione, con un minimo di euro 250 (si veda il già citato articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 471). Fermo restando che le prime tre violazioni con conseguenti sanzioni [punti da i) a iii) dell'elenco] possono costituire oggetto di ravvedimento ex articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 con riduzione tipicamente ad un sesto nel caso prospettato dall'istante [cfr. la lettera bter) di tale articolo], ma comunque dipendente dal momento in cui avrà materialmente luogo il ravvedimento risulta opportuno chiarire i rapporti tra quelle richiamate sub iii) e iv). In merito, va evidenziato come in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il versamento integrale delle relative imposte comporta l'applicazione della sanzione fissa di cui all'articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (euro 250 ovvero 200, qualora la dichiarazione, anche se omessa, sia presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza) solo nell'ipotesi in cui detto versamento sia stato effettuato entro il termine di cui agli articoli 8, commi 1 e 6, nonché 2, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (ovvero entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto per la presentazione della dichiarazione). Pertanto, scaduto il suddetto termine, anche ove sia riscontrato il versamento del debito d'imposta da parte del contribuente, deve applicarsi la sanzione proporzionale di cui all'articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (dal 120 al 240 per cento dell'ammontare dell'imposta dovuta, con un minimo di euro 250 ovvero dal 60 al 120 per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200, se la dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo e, comunque, prima dell'inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza).Nei limiti segnalati la sanzione prevista dall'articolo 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 può dirsi quindi assorbita da quella del precedente articolo 5. Ciò fermo restando che l'Ufficio, in sede di eventuale controllo, non solo terrà comunque conto delle somme spontaneamente versate a titolo di sanzioni versamento che non trova alcun ostacolo normativo ma potrà fare applicazione degli articoli 7, comma 4 e 12 del decreto legislativo n. 472 del 1997.
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Pista ciclopedonale in house providing: trattamento IVA contributi pubblici
Con Risposta a interpello n 433 del 20 settembre le Entrate chiarisco il trattamento IVA dei contributi pubblici per la gestione di un tratto della pista ciclopedonale, affidata in house providing (Articolo 2, comma 2, lettera a) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633).
In particolare, precisano che il contributo versato dal Comune per la gestione di un tratto della pista ciclopedonale costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizi, quindi l'operazione è soggetta ad IVA con l’aliquota ordinaria.
Vediamo il dettaglio dell'interpello.
L'istante riferisce di essere una società sottoposta al controllo analogo di più Comuni e vuole stipulare con il Comune X una Convenzione pluriennale della durata di 18 anni, avente ad oggetto la concessione di una tratta della pista ciclopedonale e delle relative pertinenze,
Con riferimento a tale bozza la Società precisa che:
- 1. si tratta di un affidamento in house providing e a titolo gratuito nel senso che non è dovuto al Comune X alcun canone;
- 2. assume la gestione della tratta della pista ciclopedonale ''per la cui fruizione non è previsto alcun pagamento da parte dell'utenza'';
- 3. essendo gli ''introiti attesi comunque limitati nella loro entità, in quanto ricavabili esclusivamente da limitate subconcessioni (per sottoservizi, attraversamenti, accessi) e dallo sfruttamento economico diretto di alcuni beni pertinenziali (parcheggi) ovvero dal loro affidamento per usi speciali/eccezionali a favore di terzi (punti ristoro, nolo bici ecc.)'', il Comune X si obbliga a un duplice intervento finanziario, consistente:
- in un versamento in conto aumento di capitale, così da fornire all'Istante le risorse sufficienti a eseguire alcuni lavori di manutenzione straordinaria sulla tratta assegnata;
- nel riconoscimento di una somma di denaro a titolo di contributo annuale, finalizzato a garantire l'equilibrio economicofinanziario della Società, soggetto a revisione per adeguarlo all'interesse pubblico e agli effettivi risultati consuntivi della gestione.
Le entrate specificano che nel caso di specie, mancando un chiaro riferimento normativo in base al quale qualificare le somme elargite dal Comune X, occorre fare riferimento ai criteri suppletivi, indicati nella circolare n. 34/E del 2013, nell'ordine gerarchico specificato al paragrafo 2, tra cui assume un ruolo preminente il concreto assetto degli interessi che le parti intendono perseguire con la Convenzione.
Oggetto della Concessione è dunque un'opera ''tiepida'', ossia un bene in grado di autofinanziarsi solo parzialmente, il che comporta un obbligo di contribuzione in capo all'Amministrazione che però non può essere ritenuto una mera elargizione di denaro poiché diretto a remunerare, unitamente al diritto di sfruttamento economico riconosciuto all'Istante, gli specifici obblighi da quest'ultimo assunti, tra cui la manutenzione ordinaria e straordinaria e l'uso gratuito della pista da parte della collettività.
Quanto a dire che la controprestazione del Comune X consiste sia nel riconoscimento del diritto di sfruttamento economico della pista e delle relative pertinenze, sia nel pagamento di un canone periodico.
Tra il Comune X e l'Istante è dunque rinvenibile un rapporto contrattuale, caratterizzato dal sinallagma tra l'obbligo dell'Istante di svolgere una serie di attività correlate alla riqualificazione e alla valorizzazione del bene oggetto di Concessione e l'obbligo assunto dall'ente di pagare un canone periodico a integrazione dei proventi rinvenibili dall'esercizio del diritto allo sfruttamento economico di tale bene da parte della Società (cfr. risposta n. 211 del 2020 e prassi ivi richiamata).
Viene anche sottolineato che, sebbene la Convenzione non sia stipulata nel rispetto delle regole dell'evidenza pubblica di cui al Codice degli appalti pubblici in quanto trattasi di affidamento di un bene demaniale e per di più a una società in house, detta circostanza non è dirimente ai fini in esame.
Al riguardo, la circolare n. 34/E del 2013, al paragrafo 1.2, lettera b), chiarisce che si è in presenza di un contributo a carattere corrispettivo anche quando la controprestazione è assunta dal beneficiario in base a un contratto stipulato ''… al di fuori o in deroga alle norme del codice dei contratti pubblici: ciò avviene quando il contratto a prestazioni corrispettive regola rapporti per settori esclusi a norma dello stesso codice, ovvero quando i rapporti sono costituiti con soggetti dai particolari requisiti per i quali gli affidamenti sono effettuati al di fuori delle regole del medesimo codice (per es: le società operanti secondo il modello organizzativo dell'in house providing), con la conseguenza che sirendono applicabili tutte le norme tributarie che regolano tali fattispecie''.
In conclusione, per quanto sino a ora rilevato, si ritiene che il contributo annuale pagato dal Comune X costituisca il corrispettivo della prestazione di servizi che la Società dovrà effettuare dopo la stipula della Convenzione e come tale soggetto a IVA con aliquota ordinaria
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Trasformazione agevolata in società semplice: chiarimenti sull’IVA
Con Risposta n 431 del 18 settembre le Entrate chiariscono aspetti della:
- trasformazione agevolata in società semplice (ex articolo 1, commi 101– 106, della legge del 22 dicembre 2022, n. 197)
- e rettifica della detrazione dell'IVA relativa ai beni estromessi.
Nel dettaglio, viene sottolineato che, la Società istante ha detratto integralmente l'IVA sui beni oggetto di estromissione, evidenziando il relativo credito nella dichiarazione annuale IVA 2008, poi definitivamente perso per la disciplina sulle società di comodo.
Se quindi la trasformazione avviene entro il prossimo 30 settembre, non sussiste alcun obbligo di rettifica in capo alla Società essendo ormai trascorso il periodo di tutela fiscale dei beni oggetto di estromissione, mentre l'estromissione darà luogo a un'operazione esente da IVA, salvo diversa opzione per il regime di imponibilità.
Vediamo più in dettaglio i chiarimenti dell'Agenzia.
Trasformazione agevolata in società semplice: le norme in breve
L'Istante riferisce la sua intenzione di usufruire della disciplina della trasformazione agevolata in società semplice prevista dalla Legge di Bilancio 2023, (Leggi anche: La trasformazione agevolata in società semplice senza ''modificare l'oggetto della propria attività, per come sopra individuata''.
Ricordiamo brevemente che si tratta di una misura agevolativa valida fino al 30 settembre 2023 e che ripropone quella in precedenza già disciplinata dall'articolo 1, commi 115120, della legge del 28 dicembre 2015, n. 208.
In particolare, con le disposizioni citate si prevede la possibilità per le società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione di beni immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione, o beni mobili iscritti nei pubblici registri, non utilizzati come strumentali, di trasformarsi in società semplici e di consentire l'assegnazione e la cessione agevolata ai soci di tali beni.
Ai fini delle imposte indirette, tuttavia, non è prevista alcuna agevolazione.
In particolare, l'assegnazione dei beni ai soci realizza un'ipotesi di destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa, equiparata a una cessione di beni a titolo oneroso ai sensi dell'articolo 16, comma 1, della Direttiva IVA recepito nell'articolo 2, secondo comma, n. 6), del Decreto IVA.
Di conseguenza ai fini IVA rilevano tutte le assegnazioni di beni per le quali la società abbia detratto, integralmente o parzialmente, l'IVA addebitatale in via di rivalsa al momento dell'acquisto, dell'importazione o dell'effettuazione degli investimenti prima indicati. Viceversa, esulano dall'ambito applicativo del tributo le fattispecie di assegnazione di beni in relazione alle quali era preclusa la detrazione dell'IVA all'atto dell'acquisto (cfr. circolare n. 26/E del 2016).
Il Contribuente istante cita la circolare n. 37/E del 2016, secondo cui ''in tutte le ipotesi di estromissione di un bene per la cessazione dell'esercizio dell'attività economica per il quale si è usufruito della detrazione d'imposta a monte, l'Iva sul bene estromesso va applicata anche oltre il termine previsto per la rettifica alla detrazione'' (paragrafo 8 e Corte di Giustizia dell'Unione Europea, C229/2015).
Pertanto, chiede se in sede di assegnazione dei beni immobili qui in discussione, debba riversare l'IVA a credito di fatto mai utilizzata e/o l'importo limitato scaturente ''dalla compensazione che ha comportato una riduzione ''risibile'' dell'ammontare del credito Iva (anno 2007) mai utilizzato''
Trasformazione agevolata in società semplice: chiarimenti sull'IVA
Le entrate ripercorrono i chiarimenti della circolare 1° giugno 2016, n. 26/E.
Essa ha chiarito che, stante l'assenza del requisito della commercialità in capo alla società semplice, la trasformazione di una società commerciale in una società semplice realizza un'ipotesi di destinazione a finalità estranee all'esercizio d'impresa a cui sono applicabili le disposizioni previste dalla norma di riferimento, tranne che per «quei beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell'imposta di cui all'articolo 19;», la cui estromissione dall'attività d'impresa non è soggetta a IVA.
La medesima circolare precisa che quando l'estromissione ha per oggetto beni immobili abitativi o strumentali trovano applicazione le regole ordinarie di cui all'articolo 10, primo comma, nn. 8bis) e 8ter) del Decreto IVA che prevedono il regime ''naturale'' dell'esenzione, riconoscendo nello stesso tempo la possibilità di applicare il regime di imponibilità mediante espressa opzione nell'atto di ''trasferimento''.
Nel caso di specie, poiché la Società ha detratto integralmente l'IVA sugli immobili, la loro estromissione dal regime d'impresa per effetto della trasformazione realizza un'operazione rilevante ai fini IVA, in regime di esenzione a meno che l'Istante non opti per il regime di imponibilità.
Dato che l'estromissione può riguardare beni ammortizzabili, per i quali è stata detratta in tutto o in parte l'IVA, la circolare n. 37/E del 2016, richiamando i chiarimenti resi dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea nella sentenza 16 giugno 2016, C229/15, precisa l'autonomia di tale presupposto (n.d.r. estromissione) rispetto alle regole sulla rettifica della detrazione (n.d.r. di cui all'articolo 19bis2 del Decreto IVA).
In particolare la Corte ha spiegato come l'assoggettamento ad imposta di cui trattasi ''non si fonda sulla premessa secondo cui la detrazione completa o parziale dell'IVA, operata al momento dell'acquisto di beni oggetto di possesso in caso di cessazione dell'attività economica imponibile, sia superiore o inferiore a quella che il soggetto passivo aveva diritto di effettuare, bensì sulla realizzazione di una nuova operazione imponibile alla data della cessazione dell'attività economica''.
Da ciò discende che in tutte le ipotesi di estromissione di un bene per la cessazione dell'esercizio dell'attività economica per il quale si è usufruito della detrazione d'imposta a monte, l'Iva sul bene estromesso va applicata anche oltre il termine previsto per la rettifica alla detrazione.
Nella citata sentenza, in particolare, la Corte di Giustizia stabilisce che:
- 1. ''l'assoggettamento ad imposta (…) deve aver luogo (…) quando un bene che abbia dato diritto ad una detrazione dell'IVA conserva un valore residuo al momento della cessazione dell'attività economica imponibile, indipendentemente dal periodo trascorso tra la data dell'acquisizione di detto bene e quella della cessazione dell'attività stessa'' (punto 39);
- 2. ragion per cui, ''in caso di cessazione dell'attività economica imponibile di un soggetto passivo, il possesso di beni da parte di quest'ultimo, allorché tali beni hanno dato diritto ad una detrazione dell'IVA al momento del loro acquisto, può essere assimilato ad una cessione di beni effettuata a titolo oneroso e soggetta all'IVA, se il periodo di rettifica previsto dall'articolo 187 della direttiva IVA è scaduto'' (punto 40).
Anche se con riferimento alle assegnazioni fuori campo IVA, la circolare 37/E del 2016, al paragrafo 9, nel chiarire che ''…la rettifica della detrazione deve essere operata, non solo per le assegnazioni in regime di esenzione, ma anche per quelle fuori campo IVA'', precisa che ''L'obbligo di operare la rettifica dell'IVA detratta al momento dell'acquisto e le modalità con le quali va operata dipende dal ''regime'' applicato ai beni ammortizzabili in sede di assegnazione e dalla circostanza che l'assegnazione avvenga nel corso del relativo periodo di tutela fiscale (dieci anni per i fabbricati, cinque anni per gli altri beni)''.
Da quanto sino a ora richiamato consegue che in caso di beni per i quali è stata operata in tutto o in parte la detrazione dell'imposta addebitata in via di rivalsa:
- la rilevanza IVA della loro estromissione dal regime d'impresa è regolata da presupposti autonomi e diversi rispetto a quelli che disciplinano la rettifica della detrazione;
- i principi che regolano la detrazione impongono di adempiere all'obbligo di rettifica se la cessione avviene nel periodo di tutela fiscale, mentre quelli che disciplinano l'estromissione ne determinano sempre la rilevanza ai fini IVA, fermo restando che detta operazione può dare origine a una cessione di beni imponibile, non imponibile o esente.
Nel caso di specie, da quanto riferito dal Contribuente, come sopra sinteticamente ricordato, la Società ha detratto integralmente l'IVA sui beni oggetto di estromissione, evidenziando il relativo credito nella dichiarazione annuale IVA 2008, poi definitivamente perso per la disciplina sulle società di comodo.
Se quindi la trasformazione avviene entro il prossimo 30 settembre, non sussiste alcun obbligo di rettifica in capo alla Società essendo ormai trascorso il periodo di tutela fiscale dei beni oggetto di estromissione, mentre l'estromissione darà luogo a un'operazione esente da IVA, salvo diversa opzione per il regime di imponibilità.
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Sussidi informatici disabili IVA al 4%: quanti ne posso acquistare?
Con una FAQ pubblicata in data 15 settembre le entrate chiariscono il numero massimo di dispositivi che un soggetto in Legge n 104 può acquistare con IVA agevolata al 4%.
Sussidi informatici disabili IVA al 4%: quanti ne posso comprare?
Veniva domandato se una persona in possesso di legge 104 (articolo 3) possa acquistare nello stesso anno più di un sussidio informatico con Iva ridotta al 4% e se c’è un limite massimo di prodotti acquistabili.
Le entrate replicano che dalla normativa che disciplina l’agevolazione fiscale non emerge alcuna indicazione sul numero massimo di sussidi tecnici e informatici acquistabili con Iva ridotta al 4% dalle persone con disabilità.
Tuttavia, sono previste precise disposizioni sulla documentazione necessaria per usufruire dell’aliquota Iva agevolata individuate dal Decreto del Ministro delle finanze del 14 marzo 1998, modificato dall’art 29 bis del decreto legge n. 76/2020 e dall’art.1 del decreto ministeriale 7 aprile 2021
L’interessato all’acquisto con Iva agevolata deve presentare al venditore:- copia del certificato rilasciato dagli organi competenti,
- attestante l’invalidità funzionale permanente,
- da cui risulti lo specifico collegamento funzionale tra la menomazione di natura motoria, visiva, uditiva o del linguaggio e il sussidio tecnico informatico che intende acquistare.
Attenzione, l'agenzia precisa che, la necessità di attestare questo collegamento vale per quei sussidi che, per caratteristiche tecniche e qualità, sono suscettibili anche di diverso uso, non rappresentando sussidi che possono essere utilizzati esclusivamente da persone affette da menomazioni funzionali permanenti.
Leggi anche:
- IVA agevolata disabili: guida alla documentazione per sussidi informatici
- IVA disabili: aliquota agevolata per auto, ausili tecnici e informatici
per gli approfondimenti sul tema.
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Fatture contestate: è possibile detrarre l’IVA?
Con Risposta a interpello n. 426 dell'11 settembre le Entrate chiariscono che il mero possesso di una fattura non legittima alla detrazione dell'IVA in essa indicata in quanto, l'imposta deve essere coerente con l'operazione sottostante.
Il committente non è legittimato a portare in detrazione l'intera IVA fatturata se non sussista corrispondenza tra rappresentazione cartolare e reale operazione economica.
La risposta a interpello in oggetto tratta il caso di un soggetto passivo istante Alfa che ha stipulato un contratto di consulenza con una società Beta, la quale nel 2021 ha emesso fatture attive.
Tali fatture venivano contestate da Alfa che richiedeva al prestatore l’emissione di note di credito.Alfa non pagava l'importo addebitato da Beta e instaurava un giudizio mentre Beta, nel frattempo, cedeva il proprio credito a un terzo Nel 2023 la controversia è stata definita con una transazione.
L’accordo prevede che Alfa versi a Beta un importo omnicomprensivo di 70.000 euro.
Secondo l’istante Alfa, sarebbe ammissibile la detrazione dell’intera IVA esposta nelle fatture contestate per le quali non sono mai state emesse note di credito. Peraltro le note credito non possono più essere emesse, essendo scaduto il termine annuale previsto dall’art 26 comma 3 del DPR 633/72.
Le Entrate non concordano con la soluzione dell'istante e riepilogano la normativa utile al caso di specie.
Viene ricordato che l'articolo 168 della direttiva 2006/112/CEE, trasfuso nell'articolo 19 del Decreto IVA, autorizza un soggetto passivo a detrarre l'IVA dovuta o assolta.
Il testo della disposizione dispone che il diritto a detrazione dell'imposta di cui beneficia il soggetto passivo riguarda non soltanto l'IVA che ha versato, ma anche l'IVA dovuta ossia quella che deve essere ancora pagata.
Ne consegue che il diritto a detrazione dell'IVA non può, in linea di principio, essere subordinato all'effettivo previo pagamento dell'IVA stessa.
Tuttavia il principio vale se c'è corrispondenza tra il valore del bene o prestazione concretamente ricevuta e il corrispettivo dovuto cui corrisponde l'Iva detraibile non essendo rilevante la circostanza che sia stata emessa una fattura per un corrispettivo superiore.
Si tratta del tema del rapporto tra principio di cartolarità e principio di neutralità dell'IVA che è stato affrontato spesso nella giurisprudenza della Cassazione e della Corte di Giustizia UE.
Secondo la giurisprudenza, il mero possesso della fattura non legittima il diritto a detrazione dell'IVA ivi indicata, che deve essere coerente con l'operazione sottostante, con la conseguenza che il committente non è legittimato a portare in detrazione l'IVA indebitamente fatturata se non sussiste corrispondenza tra rappresentazione cartolare e reale operazione economica.
L'agenzia è del parere che la corrispondenza deve esserci anche se non sia più possibile emettere una nota di variazione in caso di sopravvenuto accordo tra le parti.
L'agenzia cita tra gli altri i giudici europei nella causa C- 334/20 secondo i quali l’ammontare detraibile “dovrà essere determinato conformemente alla base imponibile pertinente (…), ossia in funzione del corrispettivo effettivamente pagato dal soggetto passivo”.
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