Come regolarizzare l'IVA dovuta da un residente UE che presta servizi di teleradiodiffusione via internet.

Con la Risposta a interpello n 253 del 17 marzo le Entrate replicano ad un istante, società stabilita in UE che offre ai propri clienti, business e privati, i seguenti servizi di organizzazione e implementazione delle infrastrutture informatiche: 

• i) servizi di connettività; 
• ii) server dedicati indipendenti; 
• iii) servizi di Cloud Computing; 
• iv) fornitura di dispositivi per il controllo del traffico entrante ed uscente (FWaaS).

Listante precisa che:

• ai sensi dell'articolo 7 del Regolamento di esecuzione (UE) del Consiglio del 15 marzo 2011, n. 282, si considerano ''prestati tramite mezzi elettronici'' i  ''servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell'informazione'';
• l'articolo 58 della ''direttiva IVA'', rubricato ''Prestazioni di servizi di telecomunicazione, servizi di tele­radiodiffusione e servizi elettronici a persone che non sono soggetti passivi'', prevede che il luogo di effettuazione di tali servizi è il ''luogo in cui la persona è stabilita oppure ha l'indirizzo permanente o la residenza abituale''. 

La Società riferisce di aver errato nell'individuare il luogo di imponibilità IVA delle prestazioni di servizi  erogate nel periodo di  imposta 2016-­2021 a committenti non soggetti passivi.  

In particolare, ha assoggettato ad IVA nel proprio Stato di stabilimento i servizi resi ai privati consumatori applicando erroneamente alle prestazioni di servizi elettronici erogate ai clienti privati l'articolo 45 della direttiva IVA ai sensi del quale ''il luogo delle prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi è il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica''. 

Resasi conto dell'errore, in relazione all'individuazione del luogo di effettuazione delle prestazioni rese ai committenti non soggetti passivi stabiliti in Italia, l'Istante chiede di conoscere le modalità da seguire per liquidare in Italia l'IVA dovuta per il periodo 2016­2021.   

Avendo aderito al regime OSS dal 1° gennaio 2022 chiede l'autorizzazione a pagare l'importo dovuto ai fini IVA per il periodo 2016 ­2021 mediante la prossima dichiarazione OSS.

L'agenzia specifica che in relazione al quesito, si segnala che l'articolo 57 quinquies, comma 1 del Regolamento di esecuzione (UE) del Consiglio del 15 marzo 2011, n. 282, disciplinante gli adempimenti gravanti sul soggetto passivo che intende avvalersi dei predetti regimi OSS/IOSS, prevede che ''Se un soggetto passivo comunica allo Stato membro di identificazione che intende avvalersi del regime non UE o del regime UE, tale regime speciale si applica a decorrere dal primo giorno del trimestre civile successivo''. 

La decorrenza temporale fissata dal legislatore per l'operatività dei regimi speciali è quindi definita in maniera precisa: l'adesione dispiega i propri effetti dall'inizio del trimestre successivo all'iscrizione al portale. 

Analogamente, la direttiva IVA, nel disciplinare termini e contenuto delle dichiarazioni IVA (articoli 364 e ss.), fa riferimento alle sole cessioni e prestazioni, rientranti nei regimi speciali, effettuate nel corso del periodo d'imposta.

Coerentemente, l'articolo 74 sexies del decreto IVA dispone che le dichiarazioni presentate dai soggetti passivi che hanno aderito ai regimi in argomento riportino l'ammontare delle operazioni (prestazioni di servizi; vendite a distanza intracomunitarie di beni; cessioni di beni nazionali facilitate tramite piattaforme) ''effettuate nel periodo di riferimento''. 

Pertanto ­ alla luce delle prescrizioni fissate dal legislatore, unionale e nazionale, in merito  all'ambito operativo dei regimi speciali in esame, non si ritiene percorribile la  richiesta della Società di utilizzare il regime OSS per regolarizzare il debito IVA relativo alle prestazioni di servizi elettronici rese nel periodo 2016-­2021 a privati consumatori stabiliti nello Stato. 

Si segnala,  tuttavia,  che in base alla normativa italiana,  alle violazioni  commesse nell'ambito  del  regime speciale MOSS si applicano, in  quanto compatibili, le disposizioni generali  in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie contenute nel d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. 

Nella circolare n. 22/E del 26 maggio 2016, si è ammesso che  ''il soggetto passivo non residente, con riferimento alle operazioni effettuate nel territorio nazionale, possa sanare l'omessa o tardiva presentazione della dichiarazione trimestrale, nonché l'omesso o tardivo versamento dell'IVA avvalendosi dell'istituto del ravvedimento operoso di cui all'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Resta inteso che, ai fini della regolarizzazione della violazione commessa, il soggetto passivo non residente dovrà versare l'imposta allo Stato di identificazione, mentre gli interessi e le sanzioni ridotte­ calcolati sulla parte di imposta dovuta per le operazioni effettuate nel territorio dello Stato ­ direttamente all'Italia, quale Stato membro di consumo''. 

Pertanto,  l'Istante dovrà verificare con il  proprio Stato di identificazione la possibilità di effettuare una registrazione tardiva al MOSS finalizzata a regolarizzare l'imposta dovuta in Italia, nei limiti di quanto ammesso dal citato articolo 13 del d.lgs. 472/1997 e quindi del ravvedimento operoso.

Se la registrazione tardiva fosse possibile, la Società potrà versare l'imposta nel proprio Stato di stabilimento, tramite MOSS, e versare interessi e sanzioni ridotte in Italia mediante Modello F24, previa acquisizione di un codice fiscale italiano (senza identificazione ai fini IVA). 

Qualora, invece, tale opzione di registrazione tardiva non fosse possibile per effettuare i predetti adempimenti, contabili e di versamento, l'Istante dovrà registrarsi ai fini IVA in Italia secondo quanto previsto dagli articoli 17, comma 3 e 35ter del decreto IVA.

• Risposta AdE 253 del 17.03.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 257 del 20 marzo le Entrate chiariscono che un soggetto che commercializza un prodotto oftalmico in formato monodose può applicare l’aliquota Iva al 10% alle cessioni del bene.
Il chiarimento è stato fornito anche sulla base del parere di accertamento tecnico rilasciato dall’Agenzia delle dogane e monopoli in cui viene precisato che il prodotto può essere classificato tra le sostanze utilizzate per cure mediche, alla voce 3004 della nomenclatura doganale, e quindi fra i beni agevolabili.

La società istante svolge attività di produzione e confezionamento di piante officinali, prodotti erboristici, integratori alimentari, dispositivi medici e prodotti fitocosmetici. 

Tra gli altri, commercializza, applicando l'aliquota IVA del 22 per cento, il ''prodotto oftalmico in formato monodose''  confezionato in un astuccio di cartone con 10 flaconcini monodose da 0,5 ml. 

La Società chiede quale sia la corretta aliquota IVA da applicare allegando il prescritto parere di accertamento tecnico della competente Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli.

Le Entrate specificano che, la  circolare  10  aprile  2019  n.  8/E  ha chiarito che  la  norma  di  interpretazione autentica  di  cui  all'articolo  1,  comma  3,  della Legge  di Bilancio  2019  fa  rientrare  «i dispositivi medici a base di sostanze, normalmente utilizzate per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, classificabili nella voce 3004 della nomenclatura combinata (…)» tra i beni le cui cessioni sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento, prevista dal numero 114) della Tabella A, parte III, allegata Decreto IVA

Per il citato numero 114) sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento le cessioni aventi a oggetto «medicinali pronti per l'uso umano o veterinario, compresi i prodotti omeopatici; sostanze farmaceutiche ed articoli di medicazione di cui le farmacie debbono obbligatoriamente essere dotate secondo la farmacopea ufficiale». 

La predetta norma di interpretazione autentica non riguarda tutti i dispositivi medici, bensì solo quelli classificabili nella voce 3004 della Nomenclatura combinata

In base alle dichiarazioni fornite dalla Società, ''il prodotto è indicato per il solo uso oftalmico, favorendo il ripristino delle naturali condizioni funzionali dell'occhio, lubrificandolo e formando un film protettivo. Inoltre, previene e attenua i fastidi caratteristici della sindrome dell'occhio secco''.

ADM afferma che:

• ''Poiché ''il Prodotto'' ha un contenuto, dichiarato nell'istanza di parte, di 2,5 g (quantità % ­ Peso su Volume) di sodio ialuronato crosslinkato ­ soluzione al 4% acido ialuronico ­, alla luce del recente orientamento unionale relativo ai prodotti oftalmici contenenti acido ialuronico, 
• si può considerare tale bene come classificabile nell'ambito del Capitolo 30 della Tariffa Doganale: ''Prodotti farmaceutici'' ed in particolare alla sottovoce 3004  90  00: 'Medicamenti (esclusi  i prodotti delle voci 3002, 3005 o 3006) costituiti da prodotti anche miscelati, preparati per scopi terapeutici o profilattici, presentati sotto forma di dosi (compresi i prodotti destinati alla somministrazione per assorbimento percutaneo) o condizionati per la vendita al minuto''. 

Alla luce di queste nuove considerazioni, il prodotto può essere classificato alla voce 3004, in quanto:

• ­è confezionato in dosi per la vendita al minuto, 
• ­riporta in etichetta, sulla confezione e nel foglietto illustrativo i disturbi o i sintomi per i quali il prodotto deve essere utilizzato, le istruzioni per l'uso, le avvertenze, modi e tempi di somministrazione, ­
• è utilizzato solo per un uso specifico, e ­presenta un principio attivo in concentrazione nota.

Preso atto della classificazione nella voce 3004 effettuata da ADM, le cessioni del dispositivo medico oggetto del presente interpello sono conseguentemente soggette all'aliquota IVA del 10 per cento prevista dal n. 114) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA.

• Risposta AdE 257 del 20.03.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 69 del 18 gennaio le Entrate chiariscono l'inquadramento ai fini IVA e Imposta di registro della Cessione di cubatura (Art. 3, comma 1, D.P.R. n. 633/1972– Art. 40 D.P.R. n. 131/1986).

La società ALFA ha acquisito uno stabilimento produttivo sul quale sono  presenti diritti edilizi disponibili  e immobili dalla cui demolizione  si potrebbero originare ulteriori diritti edilizi.

ALFA intenderebbe cedere una parte dei detti diritti edilizi al vicino di area, il quale acquisirà cosi ''crediti di volumi da edificare''. 

Il quesito attiene alla modalità di tassazione del contratto di cessione di cubatura,  ai fini delle imposte indirette.

Cessione di cubatura: che cosa é, inquadramento ai fini IVA

Le Entrate innanzitutto ricordano che, la  cessione di cubatura viene generalmente definita come un istituto di fonte negoziale consistente in un accordo tra proprietari di aree contigue in forza del quale  un proprietario di un'area edificabile non sfrutta una determinata cubatura realizzabile  sul  proprio  fondo,  ma  la  trasferisce  al  proprietario  di  un  altro, il  quale viene così  a disporre di una volumetria maggiore rispetto a quella originariamente  prevista per il fondo medesimo.

Per quanto concerne l'assoggettamento ad IVA delle cessioni di cubatura, in linea generale, si evidenzia che tale operazione può rientrare tra le operazioni rilevanti qualora ricorrano i presupposti generali per l'applicabilità dell'imposta.

Per quanto riguarda la classificazione di tale operazione ai fini IVA alla stregua di una cessione di  beni o  di  prestazione  di  servizi, la Corte di Cassazione si è espressa, a Sezioni Unite, con la recente  sentenza  n. 16080 del 2021, dettando alcuni principi di carattere interpretativo in ordine alla qualificazione della cessione di cubatura che assumono una portata più ampia e una rilevanza significativa anche agli effetti dell'IVA. 

Partendo dall'esame dell'art. 2463, n. 2 bis del Codice Civile ­ in base al quale devono rendersi pubblici col mezzo della trascrizione 

''i contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano i diritti edificatori  comunque denominati, previsti da normative statali o regionali, ovvero da strumenti di  pianificazione territoriale'' ­ la Corte ha chiarito che l'introduzione ad operale del legislatore di tale previsione costituisce un significativo argomento sistematico a sostegno del carattere non reale dell'atto di cessione di cubatura.

In particolare, essa evidenzia che ''una specifica  ed autonoma previsione di trascrivibilità dei 'diritti edificatori' in quanto tali non avrebbe  avuto ragion d'essere, né logica né pratica, qualora questi ultimi, partecipando di natura  reale, risultassero comunque già prima trascrivibili in base alla disciplina generale''. 

La Suprema Corte ha espressamente chiarito che ''la cessione di cubatura, con la quale il proprietario di un  fondo distacca in tutto o in parte la facoltà inerente al suo diritto dominicale di costruire  nei limiti della cubatura assentita dal piano regolatore e, formandone un diritto a sé stante,  lo trasferisce a titolo oneroso al proprietario di altro fondo urbanisticamente omogeneo, è atto: immediatamente traslativo di un diritto  edificatorio  di  natura non reale a  contenuto patrimoniale; ­ non richiedente la forma scritta ad substantiam ex art.1350 cod.civ.; ­ trascrivibile ex art.2643, n. 2 bis cod.civ.; ­ assoggettabile ad imposta proporzionale di registro come atto 'diverso' avente  ad oggetto prestazione a contenuto patrimoniale''.

Secondo il postulato della Suprema, come diritto edificatorio di natura non reale, si è dell'avviso che  la cessione di  cubatura non sia riconducibile nell'ambito  applicativo  dell'art.  2,  comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che riguarda ''gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali  di godimento su beni di ogni genere''.

Ai fini del corretto inquadramento ai fini IVA della cessione di cubatura, occorre, invece, fare riferimento alla disposizione di carattere residuale contenuta nel comma 1 dell'art. 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, in base alla quale costituiscono prestazioni di servizi, tra l'altro, le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. 

Tali prestazioni diservizi (i.e. cessione di cubatura) sono, dunque, soggette ad IVA con applicazione dell'aliquota IVA nella misura ordinaria. 

In considerazione della qualificazione ai fini IVA della cessione di cubatura come prestazione di servizi, coerentemente, nei termini anzidetti, con il citato orientamento  giurisprudenziale, devono, pertanto, ritenersi superati i chiarimenti forniti con la prassi  amministrativa citata dalla società istante. 

Infine,  per  completezza  si  fa  presente  che,  in  attuazione  del  principio  di  alternatività IVA­/registro di cui all'articolo 40 del decreto del Presidente della Repubblica 26  aprile  1986,  n.  131,  a  mente  del  quale  ''per  gli  atti  relativi  a  cessioni  di  beni  e  prestazioni servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta si applica in misura  fissa'', l'atto di cessione di cubatura sconta l'imposta di registro nella misura fissa di 200  euro.

Con il Principio di diritto n 1 del 10 gennaio le Entrate si occupano di fornire chiarimenti sull'obbligo di emissione di note di variazione IVA in aumento in ipotesi di inefficacia di un accordo transattivo stipulato nell''ambito di un piano attestato di risanamento ai sensi dell''articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 – Articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Sinteticamentie, il principio di diritto ribadisce che l'obbligo di una variazione in aumento sussiste solo a fronte del pagamento, totale o parziale, del corrispettivo che ha costituito oggetto della precedente nota di variazione in diminuzione, eventualmente emessa.

Il documento in oggetto ribadisce che, in molteplici occasioni l'agenzia ha chiarito quali siano le indicazioni in tema di note di variazione ex articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,  n. 63.

Si ricorda che in caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente:

• il cedente o prestatore può effettuare la variazione in diminuzione dell’Iva
• il cessionario è tenuto alla registrazione della variazione in rettifica della detrazione originaria. 

Perciò il cedente può portare in detrazione l’Iva secondo la nota di variazione e la controparte è tenuta a ridurre la detrazione effettuata.

Qualora, successivamente all'emissione della nota di variazione in diminuzione venga pagato il corrispettivo vi è “l'obbligo di emettere una nota di variazione in aumento” (articolo 26, comma 5-bis decreto Iva). 

In questa ipotesi il cessionario o committente ha diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione in aumento.

Le Entrate specificano che anche nei casi di piani attestati pubblicati nel registro delle imprese, vale la regola che il cedente/prestatore che si è avvalso della facoltà di emettere una nota di variazione in diminuzione non deve effettuare una variazione in aumento per la medesima operazione, se non a fronte del successivo pagamento, in tutto o in parte, del relativo corrispettivo.

In caso di omesso pagamento da parte del cessionario/committente, infatti, l'obbligazione iniziale rimane inadempiuta e l'eventuale risoluzione dell'accordo raggiunto in base al piano di risanamento non cambia questo aspetto, aprendo alla possibilità di procedere ad una nuova variazione in diminuzione dopo quella in aumento.
In conclusione, il principio di diritto ribadisce che l'obbligo di una variazione in aumento sussiste solo a fronte del pagamento, totale o parziale, del corrispettivo che ha costituito oggetto della precedente nota di variazione in diminuzione, eventualmente emessa.

• Principio di diritto del 10.01.2023 n. 1

Pubblicata in GU n 303 del 29 dicembre la Legge n. 197  Legge di Bilacio 2023.

Tra le altre novità, reca disposizioni in tema di IVA del settore del teleriscaldamento.

Ricoridiamo innanzitutto che, secondo quanto indicato nel glossario dell’ARERA, per teleriscaldamento si intende un “sistema di riscaldamento a distanza di un quartiere o di una città che utilizza il calore prodotto da una centrale termica, da un impianto a cogenerazione o da una sorgente geotermica. In un sistema di teleriscaldamento il calore viene distribuito agli edifici tramite una rete di tubazioni in cui fluisce l’acqua calda o il vapore”. 

La novità, introdotta alla Camera, e in vigore dal 1 gennaio 2023, estende l’aliquota IVA ridotta al 5% alle forniture di servizi di teleriscaldamento contabilizzate nelle fatture emesse per i consumi stimati o effettivi dei mesi di gennaio, febbraio e marzo dell’anno 2023.
Più in dettaglio, le norme in esame si pongono in espressa deroga alla disciplina generale dell’Iva (di cui al D.P.R. n. 633 del 1972).
Il comma 16 estende alle somministrazioni di gas metano usato per combustione per usi civili e industriali contabilizzate nelle fatture emesse per i consumi stimati o effettivi dei mesi di gennaio, febbraio e marzo 2023 la riduzione dell'aliquota IVA al 5 per cento, in deroga all'aliquota del 10 o 22 per cento prevista a seconda dei casi dalla normativa vigente e in continuità coi provvedimenti emanati nel corso del 2021 e del 2022.

Se le forniture sono contabilizzate sulla base di consumi stimati, l'aliquota IVA del 5% si applica anche alla differenza derivante dagli importi ricalcolati sulla base dei consumi effettivi riferibili, anche percentualmente, ai mesi di gennaio, febbraio e marzo dell’anno 2023.
Si demanda infine a un provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle entrate, da emanarsi entro il 28 febbraio 2023, sentita l’ARERA, l’individuazione delle modalità attuative delle disposizioni in esame.

Con Risposta a interpello n 563 del 18 novembre 2022, le Entrate chiariscono l'ambito di applicazione delle aliquote IVA agli integratori alimentari.

Viene specificato che, i cosiddetti integratori alimentari non beneficiano di per sé dell'aliquota IVA ridotta perché non espressamente previsti in alcuna delle parti della Tabella A, allegata al Decreto IVA. 

L'eventuale applicazione agli stessi di un'aliquota IVA ridotta va riconosciuta caso per caso, in base al parere tecnico reso da ADM che ne analizza la relativa composizione.

Si sottolinea che è prassi dell'Agenzia riconoscere l'aliquota agevolata IVA agli integratori alimentari solo se riconducibili ­ in base al parere dell'ADM ­ ai prodotti  indicati nella citata Tabella A, parti II, II­bis o III, allegate al Decreto IVA, che prevedono le aliquote del 4, del 5 o del 10 per cento. 

Numerosi documenti di prassi affermano che agli integratori alimentari si applica l'aliquota IVA del 10% in quanto riconducibili al numero 80) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA, (''preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove (vd. ex 2107), esclusi gli sciroppi di qualsiasi natura'') sulla base dei pareri forniti da ADM che, in ragione della loro composizione, li classifica nell'ambito della voce 21.06, in particolare 21.06.90 ''Preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove''. 

Nel caso di specie, sulla base delle informazioni fornite dall'Istante, secondo cui il  prodotto è un integratore alimentare a base di ananas, inulina, L­Carnitina, Cromo, che contribuisce al mantenimento dei normali livelli di glucosio nel sangue, svolge un'azione digestiva e contrasta gli inestetismi della cellulite, ADM,  ''ritiene  che il prodotto in oggetto possa essere classificato, nel rispetto delle Regole Generali per l'Interpretazione della nomenclatura combinata (in particolare le Regole 1 e 6) nell'ambito del Capitolo 21: ''Preparazioni alimentari diverse'' e più precisamente alla voce 2106 ''Preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove'' e più specificatamente, al codice NC 2106 9092 non contenendo materie grasse provenienti dal latte, né saccarosio, né isoglucosio, né glucosio, né amido o fecola o contenenti in peso meno di 1,5% di materie grasse provenienti dal latte, meno di 5% di saccarosio o d'isoglucosio, meno di 5% di glucosio o di amido o fecola. La nota complementare 5 al Capitolo 21, prevede che le ''altre preparazioni alimentari presentate in dosi, quali capsule, compresse, pastiglie e pillole, destinate ad essere usate come integratori alimentari, sono classificate alla voce 2106, se non nominate o comprese altrove''. 

Pertanto, per quanto concerne il trattamento tributario ai fini dell'aliquota IVA applicabile, alla luce della classificazione effettuata da ADM, si ritiene che alpProdotto sia applicabile l'aliquota del 10 per cento, ai sensi del citato numero 80) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA poiché la voce doganale 2107 della Tariffa in vigore fino al 31 dicembre 1987, da  questo richiamata, corrisponde oggi alla voce  21.06.90 della Nomenclatura Combinata vigente.