Con Ordinanza 25 ottobre 2025, n. 28340, la Cassazione ha chiarito che in tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: 

a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; 

b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi – e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi – esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; 

c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (così Cass. V, n. 2860/2017; cfr., altresì, cfr. n. 24461/2018 e n. 18420/2024).
Non può quindi accordarsi fede privilegiata a quello su cui il pvc tace.  La mancata descrizione di un'ulteriore porta -oltre a quella di ingresso- nella stanza di lavoro del contribuente non equivale all'attestazione che una porta non ci sia: il silenzio non equivale ad attestazione negativa, assistita da fede privilegiata.

Vediamo i fatti di causa.

Accessi nei locali promiscui, il Fisco ha bisogno dell’autorizzazione

Con l’Ordinanza n. 28340 del 25 ottobre 2025, la Corte di Cassazione torna sul tema delicato degli accessi nei locali promiscui da parte dell’Amministrazione finanziaria, rafforzando le garanzie del contribuente.

La vicenda riguarda il titolare di uno studio tecnico di infortunistica stradale, esercitato all’interno di un ambiente seminterrato di circa 15 mq, ricavato nello stesso edificio in cui viveva con la madre.

La Guardia di Finanza aveva eseguito un’ispezione nel 2015 senza previa autorizzazione della Procura, dando luogo a un accertamento per compensi non dichiarati, fondato sul processo verbale (PVC) redatto in quell’occasione. Il contribuente aveva contestato la legittimità dell’accesso, sostenendo che si trattasse di locale ad uso promiscuo e quindi accessibile solo con autorizzazione del magistrato.

La questione non è nuova, ma la Suprema Corte la affronta con rigore sistematico e – soprattutto – enuncia un principio di grande utilità per la pratica difensiva. 

Se il locale è ad uso promiscuo e la comunicazione con l’abitazione è “agevole”, l’accesso richiede l’autorizzazione della Procura.

Il concetto chiave è proprio l’“agevole comunicazione” tra lo spazio lavorativo e la parte abitativa: non basta la presenza di una porta o di un varco; occorre che vi sia effettiva continuità e facilità di accesso che permetta, ad esempio, il passaggio agevole di documenti contabili.

La Cassazione, con motivazione articolata, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza favorevole al contribuente e rinviando la causa al giudice di merito per un nuovo esame più approfondito.

Ecco i passaggi salienti della motivazione:

Errore probatorio della CTR: la Commissione Tributaria Regionale aveva fondato la propria decisione su fotografie e planimetrie non attuali rispetto alla data dell’ispezione (alcune precedenti, altre successive), senza dimostrarne la rilevanza effettiva o l’idoneità a dimostrare l’agevole collegamento tra studio e abitazione.

La Corte ha ribadito che il silenzio del verbale su un certo elemento (in questo caso, la porta di comunicazione) non equivale a prova contraria, né gode di fede privilegiata, non si può dire, insomma, che “se il PVC non lo cita, allora non esiste”.

La gerarchia delle prove va rispettata:

• il giudice deve valutare la credibilità delle prove, ma spiegando perché attribuisce maggiore attendibilità a certe fonti rispetto ad altre. In questo caso, la CTR non aveva motivato adeguatamente.

La Suprema Corte ha ribadito un principio chiave per chi si occupa di contenzioso fiscale: 

• “Il locale è ad uso promiscuo quando esiste un collegamento interno che consente l’agevole comunicazione con l’abitazione, tale da permettere il facile trasferimento di documenti. In tal caso, l’accesso richiede l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica.”

Il principio, già espresso in precedenti pronunce come Cass. n. 21411/2020 e Cass. n. 7723/2018, viene ora consolidato in una fattispecie concreta, che rende il concetto più operativo.

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza numero 16385, pubblicata il 18 giugno 2025, affronta il caso una società, fornitore di alcuni condomini, che elargiva delle somme di denaro agli amministratori a titolo di provvigioni per averla favorita.

La situazione nel caso specifico analizzato riguarda gli amministratori di condominio, ma può essere benissimo estesa a tutti quei casi in cui l’amministrazione di un soggetto giuridico viene affidata a un soggetto terzo, in potenziale conflitto di interesse.

La qualificazione delle spese di riconoscenza

Nel caso in esame la società portava in deduzione questi costi, dal reddito d’impresa, come provvigioni corrisposte in conseguenza delle vendite.

La Corte di Cassazione definisce questo tipo  di costi come spese di riconoscenza e ne nega la deducibilità fiscale.

Il perno della questione è che questi costi non costituiscono affatto delle lecite provvigioni corrisposte per attività di intermediazione, ma sono delle  elargizioni illecite, in quanto gli amministratori sono dei rappresentanti dei condomini.

Se gli amministratori fossero dei mandatari del fornitore, le somme versate sarebbero delle lecite provvigioni, ma, dato che invece sono soggetti mandatari dei condomini, i clienti, controparte presumibilmente all’oscuro del rapporto esistente tra fornitore e amministratore e del conseguente conflitto d’interessi, l’elargizione di tali somme costituisce un illecito.

In conseguenza di ciò i relativi costi sostenuti e contabilizzati dal fornitore sono privi di sostanza giuridica e, di conseguenza, indeducibili sul piano fiscale.

Secondo la Corte di Cassazione, infatti, un costo illecito come quello sostenuto nel caso in esame, seppure inerente dal punto di vista commerciale, si trova in una condizione di difetto di causa, in conseguenza del quale è da considerarsi privo del requisito dell’inerenza e della stessa esistenza giuridica come costi. Requisiti necessari per configurarne il riconoscimento fiscale.

Il fatto è che “costituendo esse mere elargizioni di riconoscenza, non remunerano prestazioni degli amministratori di condominio aventi titolo in un’obbligazione a sua volta consacrata in un rapporto meritevole di tutela secondo l’ordinamento giuridico e perciò non trovano fondamento in una causa giuridicamente apprezzabile”.

Il fondamento giuridico

Va tuttavia precisato che il punto di vista portato avanti dalla Corte di Cassazione, secondo cui un costo illecito non godrebbe del beneficio della deducibilità fiscale, a prescindere dalla condivisibilità, non si basa su una norma di diritto positivo chiaramente identificabile.

In generale, nel contesto italiano, specifiche norme settoriali regolano specifiche fattispecie fiscali relative ad attività illecite: si pensi all’articolo 14, comma 4, della Legge 537/1993 che stabilisce l’imponibilità fiscale dei proventi illeciti, a condizione che non siano sottoposti a sequestro o confisca; oppure al comma 1 dell’articolo 8 del DL 16/2012 che stabilisce l’indeducibilità fiscale dei costi sostenuti per beni e servizi utilizzati per commettere delitti non colposi. Tutte situazioni nella sfera del diritto penale molto distanti da quella esaminata, costituente un illecito civile.

Sarà da chiarire quanto il punto di vista della Corte, enunciato con l’ordinanza 16385/2025, in mancanza di adeguato supporto normativo positivo, riuscirà a consolidarsi.

Quando la proprietà di una società di capitali è divisa tra pochi soci, questa si può definire a ristretta base partecipativa.

Quando, in sede di contenzioso tributario, a una società di capitali a ristretta base partecipativa viene contestata l’inesistenza di costi o maggiori ricavi non contabilizzati, chi contesta presume che la società abbia occultato degli utili e li abbia distribuiti ai propri soci.

In conseguenza di ciò, oltre alla contestazione di maggiori imposte per la società, viene anche contestato il maggior reddito ai soci.

Una tale distribuzione è difficile che possa essere provata dall’amministrazione finanziaria, ma chi contesta presume che ci sia stata e richiede la prova contraria a carico dei soci, che però non è meno difficile da provare.

L’applicazione di un tale sistema di contestazione per tutta evidenza sfavorisce le imprese con pochi soci rispetto a quelle con ampia base partecipativa.

Oggi la contestazione di distribuzione di utili extra contabili in capo ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa costituisce una situazione molto frequente.

Ciò che più caratterizza questa contestazione è il fatto che non ci sia una inesistenza norma che esplicitamente la preveda: il legislatore tributario italiano non ha mai previsto un sistema sanzionatorio di sfavore per le società a ristretta base partecipativa.

Non sorprenderà il lettore che l’origine di questo sistema discenda dall’azione congiunta di giurisprudenza e prassi, le quali, superando il legislatore, hanno costruito una nuova fattispecie tributaria.

In termini pratici il fatto che il legislatore non abbia mai previsto questa situazione non tutela in nessun modo il contribuente perché, dopo che tale contestazione viene avanzata, se il contribuente propone ricorso basandosi sul fatto che non esista una norma a fondamento della pretesa, di norma perde il ricorso.

In origine queste contestazioni riguardavano per lo più le SRL, una tipologia societaria che, dopo la riforma del diritto societario, ha smesso di essere una sorta di mini-SPA, come era in origine, per assumere una sorta di forma ibrida tra società di capitali e società di persone. Possibilmente è stato proprio lo stato intrinsecamente ambiguo della natura della SRL a dare il via questo a questo tipo di contestazioni; la notizia però è che oggi, invece, queste contestazioni sono possibili anche per le SPA, come avvenuto in occasione della sentenza 7815/2025. E quindi, di conseguenza, a tutte le società di capitali, nel momento in cui si riscontra un numero esiguo di soci.

Uno dei problemi di una fattispecie non definita da una norma, a prescindere dal fatto che sia intrinsecamente sostenuta dal buon senso o meno, è il fatto che non è possibile definirne chiaramente il perimetro di applicazione. Proprio per questo motivo, a tutela del contribuente, nel contesto della riforma fiscale, l’articolo 17 della Legge delega prevedeva l’emanazione di una norma di diritto positivo per definire situazioni e contestazioni; ma purtroppo, ad oggi, la delega non ha avuto attuazione.

Per approfondimento è possibile leggere l’articolo “Riforma fiscale: la società a ristretta base partecipativa”.

La sentenza numero 7815/2025 della Corte di Cassazione

Con la sentenza numero 7815, pubblicata il 24 marzo 2025, la Corte di Cassazione affronta il caso in cui la contestazione di distribuzione di utili extra bilancio, presunta in conseguenza della ristretta base partecipativa, sia stata avanzata ai soci di una SPA.

Nel caso in esame i presunti utili derivavano da minori costi deducibili contestati alla società, nello specifico per disconoscimento di perdite su crediti e costi per operazioni verso paesi cosiddetti black list, per i quali, semplificando per brevità, la società non è stata in grado di dimostrare la convenienza economica.

Il disconoscimento di costi porta alla contestazione di un maggior reddito in capo alla società; e, in conseguenza della ristretta base societaria, alla presunzione di distribuzione ai soci con contestazione di omesso versamento delle ritenute.

Uno dei soci della SPA ha proposto ricorso in Cassazione asserendo l’errata applicazione del sistema di sfavore previsto, da giurisprudenza e prassi, in caso di ristrettezza della base societaria; a sostegno della sua tesi il socio affermava che:

• la società era una SPA (e non una SRL);
• non c’erano legami di parentela tra i soci.

Come anticipato, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, considerando la fattispecie pienamente applicabile anche al caso in esame.

Infatti secondo la Corte “risulta la piena compatibilità fra la presunzione di distribuzione di utili extra-contabili e la forma di SPA”, mentre l’esistenza di rapporti di parentela non è una condizione necessaria per l’applicazione della presunzione in esame, in quanto il numero esiguo di soci, anche non parenti, implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo nella gestione sociale, tale da poter legittimamente presumere la conoscenza degli affari sociali e, di conseguenza, dell’utile extra-bilancio.

In conseguenza di ciò, la Corte di Cassazione emana il seguente Principio di diritto: “Per l’applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili fra i soci di una società a ristretta base azionaria, fondata sul disposto di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d) del DPR numero 600/1973 – non è necessario che tra i soci stessi sussista un legame di parentela, né è ostativo che la società stessa rivesta la natura di società per azioni, essendo sufficiente la ristrettezza della base sociale che implica in sé di norma un elevato grado di compartecipazione dei soci, la conoscenza degli affari sociali e la consapevolezza dell’esistenza di utile extrabilancio”.

La sentenza 7815/2025, quindi, amplia il perimetro della fattispecie della ristretta base partecipativa anche alle SPA. Alla luce della frequenza della contestazione e delle difficoltà per il contribuente a difendersi da una presunzione i cui confini non sono chiaramente definiti, sarebbe auspicabile l’emanazione di una norma di diritto positivo capace di instillare un po’ di certezza del diritto; come del resto già previsto dalla legge delega sulla riforma fiscale.

Il Vice Ministro Leo durante l'apertura dell'anno giudiziario, in data 12 marzo, ha anticipato un chiarimento molto atteso per il Contenzioso Tributario. 

Il tema è stato oggetto di una norma contenuta nel Correttivo approvato il 13 marzo dal CdM.

In particolare, relativamente all’attestazione di conformità dei documenti inseriti nel fascicolo processuale “va fatta sul documento analogico che viene presentato al professionista e quindi non necessariamente l’originale”. 

Il chiarimento riguarda la corretta interpretazione del nuovo art. 25-bis comma 5-bis del DLgs. 546/92, introdotto dal DLgs. 220/2023 che prevede che "Il giudice non tiene conto degli atti e dei documenti su supporto cartaceo dei quali non è depositata nel fascicolo telematico la copia informatica, anche per immagine, munita di attestazione di conformità all’originale”. 

Attestazione conformità nel contenzioso tributario: novità in arrivo

L'artiolo 11 del Decreto Legislativo in bozza riguarda appunto Disposizioni integrative e correttive in materia di contenzioso tributario.

Con tale intervento si persegue l’obiettivo di razionalizzare e semplificare alcune disposizioni contenute nei decreti di attuazione della delega fiscale, assicurando una migliore e più efficace affermazione dei principi e dei criteri direttivi dell’azione di riforma di cui alla legge n. 111/2023 Riforma Fiscale.

Il comma 1 contiene misure correttive in materia di contenzioso tributario, dirette a realizzare compiutamente il principio fissato all’art. 19, comma 1, lettera b), della legge n. 111/2023, riguardante la completa digitalizzazione del processo tributario telematico.

In particolare, la lettera a) modifica il comma 5-bis dell’articolo 25-bis del D.lgs. n. 546/1992, introdotto dal recente decreto legislativo delegato n. 220/2023.

L’intervento proposto è finalizzato a confermare l’obbligo del difensore di attestare la conformità della copia informatica al documento analogico da lui detenuto, con la conseguenza che il giudice non terrà conto degli atti e documenti cartacei, depositati con modalità digitali, sprovvisti di tale attestazione di conformità.

Sul tema vi è stata polemica a seguito dell’interpretazione restrittiva fornita dagli Uffici del MEF, che avevano parlato della necessità di attestare la conformità all’originale di qualsiasi documento depositato.

In realtà, l’attestazione di conformità andrà fornita in relazione al documento che il professionista riceve dal cliente, a prescindere dal fatto che si tratti della copia originale.

L’utilizzo delle perdite fiscali, correnti e pregresse, in diminuzione dai redditi conseguiti e dichiarati costituisce fatto connaturato nella vita di una attività economica.

Meno scontato è l’utilizzo di queste perdite nel caso in cui i redditi imponibili emergano in seguito ad attività di accertamento.

Di ciò si occupa il comma 4 dell’articolo 42 del DPR 600/1973, il quale prevede che dai maggiori redditi  imponibili rilevati in seguito ad accertamento sono scomputate automaticamente le perdite correnti del periodo d’imposta oggetto di accertamento; dall’imponibile che residua possono anche essere scomputate le perdite pregresse non utilizzate, su richiesta del contribuente.

Quindi, una volta emanato un avviso di accertamento, l’ufficio scomputa automaticamente le eventuali perdite fiscali correnti dello stesso periodo di imposta; nel caso in cui dovessero residuare importi imponibili, il contribuente può richiedere l’utilizzo delle perdite fiscali pregresse.

La motivazione del diverso trattamento tra perdite correnti e perdite pregresse deriva dal fatto che l’utilizzo automatico delle perdite correnti costituisce una sorta di rettifica dell’esercizio oggetto di accertamento, per il quale le perdite fiscali rilevate dal contribuente vengono di fatto annullate dal maggior reddito rilevato in sede di accertamento. Il risultato di tale operazione sarà il corretto risultato dell’esercizio.

Diversamente, l’utilizzo delle perdite pregresse, per compensare il maggiore imponibile risultante da un accertamento, costituisce una facoltà per il contribuente, di cui può avvalersi oppure no.

L’utilizzo di tale facoltà passa attraverso la trasmissione telematica, con modalità o tramite intermediario, del modello IPEA, acronimo di Istanza di scomputo in diminuzione delle perdite dai maggiori imponibili derivanti dall’attività di accertamento.

In origine tale modello veniva trasmesso via PEC, procedura ormai superata dal 2016.

Il modello IPEA

L’esercizio della facoltà di utilizzo delle perdite fiscali pregresse a scomputo dei maggiori redditi imponibili accertati in sede di contenzioso, da parte del contribuente, richiede la trasmissione telematica, con modalità diretta o tramite intermediario, del modello IPEA, da effettuarsi, come disposto dal comma 4 dell’articolo42 del DPR 600/1973, “entro il termine di proposizione del ricorso”.

La compilazione del modello non presenta particolari difficoltà: esso, oltre al frontespizio, presenta il solo quadro US, su cui andranno indicati maggiori dettagli della richiesta.

Per quanto riguarda il frontespizio, oltre ai canonici dati richiesti per identificare il contribuente, va evidenziata la presenza di una sezione in cui dovranno essere indicarti i riferimenti dell’accertamento (numero, data e tipo di atto) per il quale si chiede l’applicazione delle perdite fiscali pregresse.

Il quadro US è invece composto da quattro sezioni:

• sezione I “Periodo d’imposta e istanza rimborso da Irap”: andrà indicato il periodo di imposta oggetto di verifica;
• sezione II “Situazione perdite pregresse”: andranno indicate le perdite pregresse esistenti al termine del periodo di imposta, con separata indicazione tra perdite utilizzabili in misura limitata e quelle utilizzabili in misura piena;
• sezione III “Perdite non disponibili”: riguardo le perdite pregresse esistenti alla fine del periodo d’imposta oggetto di accertamento, quelle indicate nella sezione II, andranno adesso indicate quali perdite non sono più disponibili nel momento in cui il contribuente invia il modello, distinguendo le perdite utilizzate nel periodi d’imposta successivi (rigo US3) e le perdite rettificate in diminuzione o scomputate d’ufficio in seguito ad accertamento (rigo US4);
• sezione IV “Perdite disponibili di cui si chiede l’utilizzo in diminuzione dai maggiori imponibili”: in questa sezione andranno prima indicate le perdite pregresse effettivamente disponibili, che possono essere utilizzate dal contribuente a scomputo del maggio reddito accertato (rigo US5) e, poi, le perdite per le quali si chiede l’utilizzo (rigo US6).

Si precisa, infine, che, in seguito alla presentazione del modello IPEA, l’utilizzo di una parte delle perdite pregresse disponibili dovrà essere indicato anche nell’apposito rigo della dichiarazione annuale dei redditi.

In caso di società che aderisce al consolidato nazionale, il modello da utilizzare per il medesimo fine sarà il modello IPEC, similare al modello IPEA nell’impostazione, di poco più articolata.

La sentenza numero 30051 della Corte di Cassazione, pubblicata il 21 novembre 2024, ha legittimato la cosiddetta autotutela sostitutiva, peggiorativa per il contribuente; la quale consiste nella facoltà, concessa l’amministrazione finanziaria, di annullare un atto di accertamento, anche in sede processuale, e di poterne emettere uno nuovo, basato su una diversa valutazione dei fatti contestati nel primo atto, anche con una pretesa maggiore.

Per un approfondimento dell’argomento è possibile leggere l’articolo “Legittima l’autotutela sostitutiva peggiorativa per il contribuente”.

Che una facoltà di contestazione così strutturata costituisca un potere coercitivo dell’amministrazione finanziaria, nei confronti del contribuente, appare evidente; e la situazione si aggrava se si prendono in considerazione anche le spese processuali.

Il problema delle spese processuali

Trasportando sul piano processuale la facoltà di autotutela sostitutiva, concessa all’amministrazione finanziaria, ciò che può succedere è che, nel mezzo di una causa, l’ufficio annulli l’atto, rivaluti la pretesa originaria ed emetta un nuovo atto con una pretesa anche maggiore.

Ciò è possibile perché l’esercizio di tale facoltà è concessa all’amministrazione finanziaria anche in sede processuale, e questo può comportare delle conseguenze per il contribuente.

Infatti, per effetti dell’annullamento dell’atto, viene meno la materia del contendere, e, in conseguenza di ciò, il processo si estingue, come stabilito dall’articolo 46 del Decreto Legislativo 546/1992; in questa situazione, in cui il processo si estingue senza vincitori né vinti, in base all’articolo 15 del medesimo Decreto Legislativo 546/1992, si applica la compensazione delle spese.

Poi, con l’emissione del nuovo atto di contestazione, il contribuente si trova nella situazione di dover sostenere nuovamente le spese processuali, dopo aver dovuto sostenere quelle per il primo processo, finito senza risultato per motivi non imputabili a questi.

A tutti gli effetti, in sede processuale, la facoltà di autotutela peggiorativa potrebbe configurarsi come un jolly concesso all’amministrazione finanziaria per contestare ex novo una determinata pretesa, senza neanche dover sostenere le spese processuali.

Per il contribuente, che si potrebbe ritrovare a dover sostenere i costi di più processi, tale situazione rappresenterebbe in un notevole aggravio. Già oggi molti contribuenti preferiscono non contestare pretese erariali che non condividono, per non dover sostenere l’onerosità del procedimento; se consideriamo che, in conseguenza dell’autotutela sostitutiva, tali costi potrebbero ulteriormente lievitare, va da sé che ciò costituisce una compressione del diritto di difesa del contribuente per eccessiva onerosità della procedura.