Il MEF ha pubblicato con determina della Ragioneria Generale dello Stato le nuove Linee Guida 2023 per lo svolgimento del tirocinio da revisore contabile. 

Il documento, viene specificato, sostituisce le precedenti indicazioni datate 2018.

Come evidenziato dall'introduzione al documento, è ancora significativa la percentuale di tirocini e di relative relazioni che non sono considerate soddisfacenti e che danno luogo all’adozione di provvedimenti di prolungamento del periodo triennale di tirocinio, di qui l'aggiornamento in chiave evolutiva delle precedenti istruzioni.

Le linee guida costituiscono un ulteriore strumento di ausilio e orientamento per il corretto svolgimento del tirocinio triennale necessario, ai sensi dell’articolo 2, comma 2 lettera c), del D.lgs. 39/2010, per l’iscrizione al registro dei revisori legali.

La relazione annuale nel Tirocinio del Revisore legale:  linee guida 2023

Al termine di ciascun anno di tirocinio, nonché in occasione di ogni trasferimento presso altro studio professionale o società di revisione legale, l’aspirante revisore legale è tenuto a redigere un’apposita relazione, secondo il modello-tipo allegato alle Linee guida 2023, modulo TR-04. 

La relazione annuale: 

• è sottoscritta anche dal soggetto presso il quale il tirocinio è svolto, in quanto parte essenziale del “patto” formativo professionale; 
• riporta gli atti ed i compiti relativi ad attività di revisione legale cui il tirocinante ha partecipato; 
• è presentata all’Amministrazione vigilante affinché sia consentito, in via amministrativa, un controllo sostanziale sull’attività svolta. 

La Commissione centrale per i revisori legali, alla quale spetta la valutazione della relazione annuale ed il parere in merito al rilascio del provvedimento di fine tirocinio, al fine di uniformare i giudizi a degli opportuni standard, ha individuato una serie di criteri attraverso i quali poter ritenere una relazione soddisfacente. 

La relazione annuale deve:

• illustrare il compimento di attività strettamente inerenti la revisione legale, 
• descritte in modo dettagliato e preciso,
• in base alle quali la Commissione centrale potrà formare il proprio convincimento sull’effettiva e adeguata partecipazione del tirocinante all’attività di revisione legale condotta dal dominus. 

Le linee guida appunto forniscono una elencazione dei criteri da rispettare nella redazione della relazione, e degli indici più significativi di relazione soddisfacente, corredata da taluni esempi di relazione insufficiente, al fine di disincentivare la diffusione di “bad practice” nella presentazione delle relazioni e di consentire a un maggior numero di tirocinanti di adeguarsi per tempo al corretto svolgimento dell’attività di tirocinio.

Sono da ritenersi insufficienti le relazioni che indicano: 

a) esclusivamente attività non pertinenti alla revisione legale; 

b) prevalentemente attività parzialmente pertinenti.

Esempi di insufficienza come da esempio delle Linee Guida MEF

Attenzione al fatto che nella relazione:

• NON devono essere riportate attività diverse da quelle tipiche della revisione legale,
• e qualora indicate NON saranno oggetto di valutazione da parte della Commissione centrale.

Sono da ritenersi insufficienti le relazioni contenenti attività di revisione legale descritte in modo generico e che si limitano a riportare l’elenco delle attività di revisione legale senza fornire ulteriori elementi di dettaglio.

La relazione deve essere originale e non deve presentare un contenuto ripetitivo di altre relazioni o documenti di diverso tipo, anche circolanti per via informatica.

A tal proposito, è opportuno richiamare l’attenzione sulle sanzioni previste dall’articolo 3, comma 4, del decreto legislativo n. 39 del 2010, a carico del tirocinante, del revisore o della società di revisione legale, in caso di dichiarazioni mendaci. 

Per un esempio di relazione sufficiente si rimanda alla consultazione delle linee guida 2023 alla parte IV.

Con Decreto n 71/2023 pubblicato in GU n  139 del 16 giugno viene pubblicato il regolamento che modifica il precedente n  63/2016 con la disciplina in materia dell'esame di idoneità professionale per l'abilitazione all'esercizio della revisione legale.

Il decreto in vigore dal 1 luglio, con il primo articolo reca modifiche alla composizione della commissione esaminatrice e in particolare la commissione  esaminatrice è nominata  con  decreto del  direttore generale  della  Direzione  generale   degli  affari  interni   del Dipartimento per  gli  affari  di  giustizia  del  Ministero   della giustizia, sentito il Ministero dell'economia e delle finanze, ed  è composta da:

• a)  un  magistrato  con  qualifica  non  inferiore  a  quella  di magistrato di III valutazione di professionalità che la presiede;
• b) due professori universitari ordinari o associati nelle materie indicate nell'articolo 1;
• c) un revisore legale iscritto  nel  registro  da  almeno  cinque anni;
• d) un dirigente del Ministero dell'economia  e  delle  finanze  – Dipartimento della ragioneria generale dello Stato.

Con l'art' 2 sono fornite indicazioni dettagliate sullo svolgimento delle prove scritte, e nello specifico relativamente a:

• tempistiche;
• modalità di sorteggio delle materie d’esame;
• durata per lo svolgimento di ciascuna delle prove;
• testi legislativi ammessi alle prove;
• adempimenti al cui rispetto sono tenuti i candidati durante le prove;
• modalità di correzione e di valutazione degli elaborati.

In merito alla prova orale si prevede che:

«3.  Le prove orali si svolgono in un'aula  aperta  al  pubblico,  ovvero  in videoconferenza attraverso  l'utilizzo  di  strumenti  informatici  e digitali, garantendo comunque l'adozione di  soluzioni  tecniche  che assicurino  la  pubblicità della  stessa,   l'identificazione   dei partecipanti  e  la  sicurezza  delle   comunicazioni   e   la   loro tracciabilità e ferma restando la presenza,  presso  la  sede  della prova di esame, del segretario della commissione e del  candidato  da esaminare. La prova orale completa non puo' avere durata superiore  a sessanta minuti.». 

Nel terzo e ultimo articolo viene previsto che

"Sono infine esonerati dal controllo delle conoscenze teoriche per  le materie di cui all'articolo  1,  comma  1,  che  hanno  già formato oggetto di esame universitario, secondo le modalità contenute  nella convenzione quadro di cui all'articolo 3, comma  1-bis,  del  decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, i soggetti che  hanno  conseguito il titolo di studio indicato nella convenzione medesima." 

• Decreto MEF n 71 13.02.2023 Esame abilitazione revisione legale

Con il pronto ordini del 12 giugno il CNDCEC replica ad un quesito relativo alla sospensione dei termini degli adempimenti tributari per malattia del professionista.

Il Consiglio, dopo un riepilogo normativo del comma 929 e seguenti della legge n 234/2021 ricorda che, sul tema, è stata avviata una interlouzione con le Entrate che è ancora in corso, ma con la Risposta a interpello n 248 del 13 marzo 2023 sono stati forniti utili chiarimenti.

Sospensione termini tributari malattia del professionista: decorrenza dei termini

Viene precisato che, la sospensione disposta dalle norme sopra richiamate opera esclusivamente con riferimento agli adempimenti tributari con scadenza nei sessanta giorni successivi al verificarsi dell'evento.

Conseguentemente, è stato ritenuto che non possano beneficiare della sospensione gli adempimenti con scadenza successiva ai sessanta giorni decorrenti dall’evento, ancorché non sia terminato il periodo di riabilitazione presso il domicilio, nel presupposto che il cliente del professionista si sia nelle more attivato al fine di individuare un sostituto cui riaffidare l’incarico. 

L’Agenzia ha anche precisato che l’indicazione dei sessanta giorni rappresenta un “limite massimo”, sicché, nell’ipotesi di degenza ospedaliera/cure domiciliari per un periodo inferiore, la sospensione opera solo limitatamente agli adempimenti con scadenza in detto periodo.

In merito alla decorrenza e alla durata della sospensione, l’Agenzia delle entrate ha ritenuto che la stessa operi a partire dalla data di scadenza dell’adempimento che cade nei sessanta giorni successivi al ricovero in ospedale/inizio delle cure domiciliari (o nel periodo inferiore di degenza ospedaliera/cure domiciliari) fino al trentesimo giorno seguente la dimissione dalla struttura sanitaria/conclusione delle cure domiciliari.

Per effetto della sospensione, gli adempimenti devono essere eseguiti entro il giorno successivo al termine predetto.

L’Agenzia delle entrate ha ribadito che il legislatore, al comma 931, nel definire la decorrenza e la durata del periodo di sospensione, ha concesso ulteriori trenta giorni successivi alla data di dimissione dalla struttura sanitaria/conclusione delle cure domiciliari, al fine di garantire al professionista, oramai in buone condizioni di salute, un lasso temporale nel corso del quale adempiere
le “scadenze sospese” e notiziare gli uffici competenti dell’accaduto, sempre entro il termine ultimo rappresentato dal giorno successivo a quello in cui scade il periodo di sospensione.
Viene, inoltre, ricordato che la sospensione in parola non ha valenza generalizzata, bensì, come prescritto dal comma 934, opera limitatamente agli adempimenti a carico dei clienti che hanno conferito mandato in data antecedente l’evento malattia/infortunio. Per l’effetto, il comma 935 prevede che la comunicazione da inoltrare ai competenti uffici della pubblica amministrazione accluda copia dei
predetti mandati professionali, unitamente alla documentazione medica che attesta la data di inizio e conclusione del periodo di degenza ospedaliera/cure domiciliari.
Ad avviso dell’Agenzia delle entrate, l’obbligo di far conoscere i nominativi dei clienti i cui adempimenti beneficiano di sospensione rappresenta, quindi, per espressa disposizione di legge, la necessaria condizione che rende operativo l’istituto.

Sospensione termini tributari malattia del professionista: provare la data del mandato

Quanto, invece, alla data di conferimento del mandato, l’Agenzia delle entrate ricorda che l’articolo 2704 del codice civile stabilisce che 

“La data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l’hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l’anterioritàdella formazione del documento”.
Al riguardo, nella risposta viene richiamata l’ordinanza della Corte di cassazione 12 febbraio 2020, n. 3506, secondo cui “l’inopponibilità, per difetto di data certa ex art. 2704 c.c., non riguarda il negozio, ma la data della scrittura prodotta, sicché il negozio e la sua stipulazione in data anteriore al fallimento possono essere oggetto di prova, prescindendo dal documento, con tutti gli altri mezzi consentiti
dall’ordinamento, salve le limitazioni derivanti dalla natura e dall’oggetto del negozio stesso (Cass.2319/2016, 4705/2011)”.
Conseguentemente, nel presupposto che il richiamato comma 934 non richiede espressamente una “data certa”, ma pur sempre antecedente al ricovero ospedaliero o al giorno di inizio della cura domiciliare, per poter documentare detta data l’Agenzia delle entrate auspica la produzione di un mandato scritto, in relazione alla quale resta la possibilità di fornire la “prova” anche con altri mezzi,
fermo restando ogni potere di controllo dell’Amministrazione finanziaria al riguardo.
Nel caso specifico, è stata pertanto ritenuta corretta l’effettuazione da parte del professionista istante della comunicazione di inizio degenza ospedaliera/cure domiciliari, comprensiva dei mandati ricevuti dai propri clienti (di cui è stata dimostrata la data antecedente al ricovero ospedaliero o al giorno di inizio della cura domiciliare), nonché del certificato medico attestante la fine delle cure entro il 31° giorno
successivo.

Con il pronto ordini del 9 giugno il CNDCEC replica in merito al'impatto sui provvedimenti disciplinari della modifica dell’art. 445 comma 1-bis del c.p.p. cosiddetta riforma Cartabia, in particolare viene precisato che a seguito della riforma la sentenza di patteggiamento è equiparabile a una pronuncia di condanna soltanto in ambito penale mentre perde tale qualità al di fuori di esso.

In particolare il CNDCEC specifica che a seguito dell’entrata in vigore dell’art. 25 del decreto legislativo 10 ottobre 2022 , n. 150, riforma Cartabia del processo penale, gli organi di disciplina, nelle decisioni disciplinari, devono dare applicazione all'articolo 445, comma 1-bis, c.p.p., introdotto da tale normativa, secondo il quale “la sentenza prevista dall'articolo 444, comma 2, anche quando è pronunciata dopo la chiusura del dibattimento, non ha efficacia e non può essere utilizzata a fini di prova nei giudizi civili, disciplinari, tributari o amministrativi, compreso il giudizio per l'accertamento della responsabilità contabile. Se non sono applicate pene accessorie, non producono effetti le disposizioni di leggi diverse da quelle penali che equiparano la sentenza prevista dall'articolo 444, comma 2, alla sentenza di condanna. Salvo quanto previsto dal primo e dal secondo periodo o da diverse disposizioni di legge, la sentenza è equiparata a una pronuncia di condanna.” (art. 445, comma 1 bis, c.p.p.). 

La norma è stata modificata a seguito di quanto previsto all’art. 1 comma 10, lett. a), n. 2 della legge delega 134/2021 che prevedeva: “ridurre gli effetti extra-penali della sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti, prevedendo anche che questa non abbia efficacia di giudicato nel giudizio disciplinare e in altri casi”.

E’ evidente, specifica il pronto ordini, la volontà di ridurre, fino a neutralizzarli, gli effetti extra-penali della sentenza di patteggiamento: infatti prima l’inefficacia si estendeva ai “soli giudizi civili ed amministrativi” mentre ora si estende anche a quelli disciplinari e ricomprende espressamente anche quelli tributari e contabili. 

Ne deriva quindi che la sentenza di patteggiamento è equiparabile ad una pronuncia di condanna esclusivamente nell’ambito penalistico sostanziale e processuale, mentre perde tale qualità al di fuori di esso. 

Pertanto, l’organo disciplinare non può più, in caso di sentenza penale irrevocabile di patteggiamento, ritenere accertato/i il/i fatto/i costituenti l’illecito penale per il quale è stata comminata la condanna, neppure quando tale/i fatto/i sono i medesimi contestati in sede di apertura del procedimento disciplinare, bensì dovrà procedere ad un autonomo accertamento dei fatti contestati.

L’organo di disciplina potrà peraltro ricavare elementi istruttori dagli atti del processo celebrato dal giudice penale analogamente a quanto avviene nei casi di procedimenti penali caratterizzati dalla pronuncia di sentenze di condanna non irrevocabili successivamente annullate solo per intervento, nelle more del processo, della scadenza di termini di prescrizione del reato.

Il pronto ordini sottolinea che si raccomanda tuttavia estrema cautela dal momento che, stante la novità della norma non si è ancora formato un orientamento della giurisprudenza dal quale poter desumere regole di carattere operativo caratterizzate da un sufficiente grado di stabilità. 

Si ritiene inoltre plausibile l’interpretazione secondo la quale l’art. 25, cit., non è, pur essendo contenuto nel codice di procedura penale, norma penale di miglior favore bensì norma attinente gli effetti non penali di sentenze penali. 

Ne deriva che esso non ha efficacia retroattiva, né, di conseguenza, si applica retroattivamente; i provvedimenti disciplinari adottati prima dell’entrata in vigore della disposizione in questione, e che non ne hanno (potuto) tenere(uto) conto, non meritano quindi di essere revocati né annullati in autotutela. 

Nella GU n 129 del 5 giugno vengono pubblicate 4 delibere della Corte dei Conti, datate 4 maggio 2023  con le linea guida per la relazione dei revisori ai bilanci degli enti locali.

Nel dettaglio le 4 delibere riguardano:

• Linee guida per la relazione del collegio dei revisori dei conti sul bilancio di previsione delle regioni e delle  province  autonome per gli esercizi  2023-2025, ai sensi dell'articolo 1, commi 166  e seguenti, della  legge  23  dicembre  2005, n. 266, richiamato dall'articolo 1, comma 3, del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213
• Linee guida per la relazione del collegio dei revisori dei conti sul rendiconto delle regioni e delle province autonome per l'esercizio 2022, ai sensi dell'articolo 1, commi 166 e seguenti, della legge  23 dicembre 2005, n. 266, richiamato dall'articolo 1, commi 3 e  4,  del decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla   legge  7 dicembre 2012,  n.  213.
• Linee guida per la relazione dell'organo di revisione economico-finanziaria dei comuni, delle citta' metropolitane e  delle province, sul bilancio di  previsione 2023-2025,  per  l'attuazione dell'articolo 1, comma 166 e seguenti della legge 23  dicembre  2005, n. 266
• Linee guida per la relazione dell'organo di revisione economico-finanziaria dei comuni, delle citta' metropolitane e delle province, sul rendiconto 2022, per  l'attuazione  dell'articolo  1, comma 166 e seguenti della legge 23 dicembre 2005, n. 266.

Si rimanda alla consultazione degli allegati agli avvisi deliberati dalla Corte dei Conti contenenti:

• linee guida
• e questionarii

come sopra indicate.

Con il Pronto ordini n. 21/2023 il CNDCEC replica ad un quesito proposta da un ordine provinciale in merito ad una STP Società tra professionisti iscritta nella sezione speciale che vende software nell'ambito della consulenza in area privacy asserendo che la eventuale incompatibilità va verificata dallo statuto. Vediamo i dettagli.

L’Ordine istante faceva presente che una STP iscritta nella sezione speciale dell’albo professionale ha chiesto di verificare la sussistenza o meno dell’incompatibilità professionale nel caso in cui, nell’ambito della consulenza ed assistenza in area privacy e risk management (che parrebbero rientrare tra le attività di competenza del dottore commercialista, pur essendo materie di diritto  dell’informatica e protezione dei dati personali e governance IT), la stessa Stp svolgesse anche, tra le altre (meglio specificate nel quesito) l’attività di distribuzione di programmi software strumentali alla consulenza che verrebbe prestata, strumenti software sia propri che di terzi (in qualità di sub licenziatario).
Detta attività commerciale, che si esplicita quindi nella fornitura di c.d. “Servizi innovativi” (in sostanza  software) sarebbe comunque strumentale allo svolgimento dell’attività professionale e accessoria in quanto avrebbe un’incidenza economica prevista pari al massimo al 2% del fatturato annuo della Stp.

L’ordine istante ritiene che, qualora l’attività di consulenza in materia di ambito privacy rientrasse, come sembrerebbe, nella più ampia attività di consulenza che il dottore commercialista può svolgere, la commercializzazione dei software ai clienti, pur essendo attività commerciale, sarebbe comunque da considerare strumentale e accessoria allo svolgimento dell’attività professionale e pertanto, rispettando comunque i limiti quantitativi previsti nel quesito, non incompatibile ai sensi dell’art. 4 del D. Lgs. 28.06.2005 n. 139.
L’Ordine chiede al Consiglio Nazionale un parere al riguardo.
Premesso che non viene allegata copia dello statuto della STP, ma unicamente il quesito proposto dove vengono riportate sommarie informazioni circa la compagine societaria e l’attività esercitata dalla STP, il CNDCEC replica quanto segue.
Da quanto è dato apprendere dal quesito formulato dalla stessa STP, la società può svolgere in via non prevalente attività di ingegnere, oltre a quella di Commercialista (che dovrebbe rappresentare, dunque, l’attività individuata come prevalente). 

Dalla stessa fonte è possibile trarre l’informazione che la STP può anche svolgere attività tecniche meramente strumentali o complementari all’attività professionale, nonché fornire servizi accessori che ne consentano o facilitino il relativo esercizio.
Sembrerebbe consentito alla STP compiere operazioni commerciali, mobiliari e immobiliari se e in quanto finalizzate al raggiungimento dell’oggetto sociale.

È doveroso precisare che in forza delle previsioni della legge n. 183/2011 l’esclusività dell’oggetto sociale preclude l’inclusione di attività che non siano professionali ma imprenditoriali e, logicamente, di attività relative ad ambiti di lavoro autonomo non riconducibili all’ordinamento dei soci professionisti.
Con il corollario che è precluso l’inserimento di attività che non siano qualificabili come professionali, vale a dire di attività che siano intrinsecamente commerciali, fatta eccezione per quelle attività puramente strumentali o complementari rispetto all’esercizio della professione o la fornitura di beni strumentali e servizi accessori che consentano o facilitano l’esercizio dell’attività professionale come individuata nell’art. 1 del d.lgs. n. 139/2005 e delle correlate attività di consulenza.
Tutto ciò, specifica il CNDCEC comporta a livello pratico, di verificare che l’attività prestata dalla STP, per le modalità di realizzazione di eventuali servizi accessori, non si risolva in vera e propria attività commerciale, riducendo la STP in una vera e propria società di servizi che offra sul mercato prodotti complessi per la cui realizzazione si renda necessario acquisire anche prestazioni professionali dei soci e/o di terzi; prodotti che, nell’insieme considerati, non possono identificarsi con il tipico ambito delle attività professionali dedotte nell’oggetto sociale della STP, determinando, per l’effetto, l’assoggettamento della società allo statuto dell’imprenditore commerciale ( ex art. 2238 c.c.).