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Prestito e distacco di personale: novità IVA dal 2025 secondo l’Agenzia delle Entrate
Con la Circolare n. 5/E del 16 maggio 2025, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti operativi sull’applicazione dell’art. 16-ter del “Decreto Salva-infrazioni” (D.L. n. 131/2024), convertito dalla Legge n. 166/2024.
Il nuovo articolo ha abrogato il comma 35 dell’art. 8 della legge finanziaria 1988 (L. n. 67/1988), che escludeva dall’IVA i prestiti o distacchi di personale con mero rimborso dei costi sostenuti.
Per effetto di tale abrogazione, di fatto, anche le attività di distacco o prestito di personale effettuate a fronte di un corrispettivo pari al mero rimborso del relativo costo diventano, a partire dalle operazioni effettuate in esecuzione di contratti stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025, prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, al ricorrere dei presupposti ordinariamente stabiliti dalla disciplina IVA
Pertanto, a partire dai contratti stipulati o rinnovati dal 1° gennaio 2025, anche queste operazioni saranno soggette a IVA qualora ricorrano i presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale.
La novità nasce per adeguare l’ordinamento italiano alla sentenza della Corte di Giustizia UE nella causa C-94/19 (San Domenico Vetraria).
Restano salvi i comportamenti pregressi conformi alla normativa abrogata o alla sentenza UE, se non oggetto di accertamenti definitivi. La disciplina dei contratti in essere alla fine del 2024 resta dunque quella previgente.
Quando scatta l’IVA: i requisiti soggettivo, oggettivo e territoriale
L’operazione di distacco o prestito di personale in argomento, per effetto della novella normativa, risulta essere rilevante ai fini dell’IVA al ricorrere dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali normativamente previsti, che qui di seguito vediamo brevemente.
Presupposto soggettivo
L’IVA si applica se il distaccante è soggetto passivo IVA, ossia un'impresa o lavoratore autonomo. Anche gli enti non commerciali possono rientrare se svolgono attività d’impresa e impiegano il personale in tale contesto.
Esempio 1
Alfa Lombardia e Alfa Toscana – entrambe associazioni aventi natura di ente non commerciale, con cento unità di personale ciascuna – sono articolazioni territoriali della medesima organizzazione nazionale (Alfa Italia) e, pertanto, perseguono le medesime finalità istituzionali. Gli uffici amministrativi di Alfa Lombardia e di Alfa Toscana si accordano affinché la prima, che svolge esclusivamente attività istituzionale non commerciale ed è priva di un’organizzazione in forma d’impresa finalizzata all’erogazione di servizi di prestito di personale, distacchi presso la seconda, dal 1° giugno 2025 al 31 dicembre 2025, cinque unità di personale amministrativo specializzato, a fronte del pagamento, da parte di Alfa Toscana, di un importo pari al rimborso degli oneri stipendiali e contributivi. L’operazione di distacco non rientra nel campo di applicazione dell’IVA, per mancanza del presupposto soggettivo, anche laddove il personale distaccato sia impiegato da Alfa Toscana in un’attività d’impresa dalla stessa eventualmente esercitata.Presupposto oggettivo
Costituisce prestazione di servizi a titolo oneroso anche un distacco a fronte del solo rimborso costi, a patto che vi sia nesso diretto tra servizio e corrispettivo. L’importo può essere anche forfettario, inferiore o pari ai costi sostenuti. È irrilevante l’assenza di profitto.
Esempio 2
La società Beta è la capogruppo di una rete di imprese manifatturiere. Beta distacca dieci unità di personale dipendente specializzato presso la sede di Gamma, società controllata da Beta, per un periodo di due anni decorrente dal 1° marzo 2025. A fronte di tale distacco, Gamma è tenuta a corrispondere mensilmente a Beta, fino alla conclusione del periodo di distacco, un importo predeterminato in maniera forfetaria. Indipendentemente dall’ammontare dei costi mensili a carico di Beta per le dieci unità di personale, l’operazione di distacco risulta essere imponibile ai fini dell’IVA e Beta addebiterà a Gamma l’IVA dovuta con riferimento al corrispettivo predeterminato.Presupposto territoriale
La territorialità IVA segue le regole generali dell’art. 7-ter del DPR 633/1972. Se il committente è soggetto passivo stabilito in Italia, l’operazione è imponibile. Sono escluse le operazioni con soggetti non passivi domiciliati fuori dall’UE (es. organizzazioni estere non soggette ad IVA).
Esempio 3
Zeta IT, soggetto passivo IVA italiano con sede a Milano, è anche datore di lavoro di due unità di personale specializzate nell’organizzazione di eventi di beneficenza. A seguito di alcuni accordi contrattuali con due soggetti esteri non soggetti passivi di imposta, viene stabilito che:- la prima di tale unità, pur restando dislocata fisicamente presso la sede di Milano della Zeta IT, sia distaccata per il periodo 1° novembre 2025 – 31 ottobre 2026 all’associazione culturale francese Eta FR, ente di diritto privato privo di codice identificativo IVA, a fronte di un corrispettivo pattuito di importo pari al rimborso delle spese sostenute per l’unità distaccata;
- l’altra unità di personale sia distaccata, per il periodo 1° ottobre 2025 – 31 marzo 2026, alla sede di Zurigo di una organizzazione no profit svizzera, non soggetto passivo, che si occupa di beneficenza, la Theta CH, a fronte di un corrispettivo predeterminato forfetariamente.
Ai fini dell’IVA, l’operazione di cui al precedente n. 1) è territorialmente rilevante in Italia, ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera b), del decreto IVA. Zeta IT dovrà, pertanto, addebitare al committente francese l’IVA dovuta con riferimento al corrispettivo pattuito (rimborso delle spese), indipendentemente dal suo ammontare.
L’operazione di distacco di cui al precedente n. 2), invece, è fuori dal campo di applicazione dell’IVA per mancanza del presupposto territoriale, ai sensi dell’articolo 7-septies, comma 1, lettera e), del decreto IVA (l’organizzazione Theta CH non è un soggetto passivo ai fini dell’IVA ed è domiciliata fuori dell’Unione europea). Zeta IT sarà comunque tenuta a emettere fattura per l’importo predeterminato forfetariamente con l’annotazione “operazione non soggetta ad IVA”, ai sensi dell’articolo 21, comma 6-bis, lettera b)34, del decreto IVA.
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Conciliazione per residente all’estero: imponibilità secondo l’Agenzia
Con la Risposta n. 98 del 14 aprile 2025, l’Agenzia delle Entrate si è espressa in merito alla qualificazione fiscale delle somme corrisposte a un cittadino italiano, fiscalmente residente in Spagna, a seguito di una conciliazione giudiziale per licenziamento con una società italiana.
Il quesito verteva sulla corretta classificazione di tali importi e sull’individuazione dello Stato legittimato a esercitare la potestà impositiva, in base anche alla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Spagna.
Somme da conciliazione giudiziale: il caso
Nello specifico il caso riguardava un cittadino italiano, fiscalmente residente in Spagna, che ha ricevuto somme da una società italiana a seguito di una conciliazione giudiziale per un licenziamento giudicato illegittimo .
L'attività lavorativa si era svolta in Spagna e successivamente con distacco all'estero in Russia, Cuba e Azerbaijan). Il versamento delle somme era avvenuto durante la permanenza in Spagna.
Il contribuente chiedeva conferma del fatto che tali somme potessero essere considerate redditi da lavoro dipendente ai sensi degli articoli 49 e 51 del TUIR e, in tal caso, quale fosse lo Stato legittimato a esercitare la potestà impositiva, tenuto conto della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Spagna.
Il contribuente sosteneva che le somme percepite non fossero collegate al periodo lavorativo svolto in Italia e che, in virtù della residenza fiscale spagnola, dovessero essere tassate esclusivamente in Spagna.
Conciliazione post licenziamento: tassazione come reddito da lavoro dipendente
L’Agenzia ha riconosciuto che, in linea con il principio di onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente sancito dal TUIR, anche le somme corrisposte in sede di conciliazione giudiziale alla cessazione del rapporto di lavoro devono essere qualificate come redditi da lavoro dipendente.
Tali importi, anche se erogati una tantum, sono soggetti a tassazione separata ai sensi dell’art. 17 del TUIR e rientrano nella previsione dell’art. 23 dello stesso Testo Unico, che stabilisce la tassazione in Italia se il datore di lavoro è residente nel territorio dello Stato.
Inoltre, l’Agenzia ha richiamato la prassi consolidata e la giurisprudenza secondo cui, anche nei casi di conciliazione o transazione, le somme vanno trattate fiscalmente come sostitutive di redditi di lavoro dipendente, salvo diversa e comprovata indicazione.
Convenzioni internazionali e riparto della potestà impositiva
L'Agenzia precisa inoltre che in base all’art. 15 della Convenzione Italia-Spagna, la tassazione dei redditi da lavoro dipendente compete, di norma, allo Stato di residenza del percettore, salvo che l’attività lavorativa sia stata svolta nell’altro Stato contraente.
L’Agenzia ha ritenuto che, ai fini del riparto della potestà impositiva, occorra considerare l’intero periodo lavorativo e i Paesi in cui il contribuente ha effettivamente prestato la propria attività. Pertanto:
- le somme riferibili agli anni in cui il lavoratore ha operato in Italia (e risultava ivi residente) sono imponibili esclusivamente in Italia, così come quelle riferite al periodo trascorso a Cuba, in assenza di una convenzione tra quest’ultima e l’Italia.
Per la restante parte, riferibile agli anni di residenza e lavoro all’estero (in particolare in Spagna), la potestà impositiva spetta alla Spagna. In definitiva, la tassazione deve avvenire in maniera proporzionata sulla base dell’effettivo luogo di prestazione del lavoro nel periodo cui si riferiscono le somme oggetto della conciliazione.
Tassazione somme per cessazione rapporto in contesto transnazionale
Nella Risposta n. 98/2025, l’Agenzia delle Entrate richiama diverse risoluzioni e interpelli precedenti riferiti a casi analoghi, in cui veniva in rilievo la tassazione di somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro in un contesto transnazionale:
- Risoluzione n. 341/E del 1° agosto 2008 – Germania sul trattamento fiscale del Trattamento di Fine Rapporto (TFR) in base alla Convenzione Italia-Germania. Si afferma che, per l’Italia, il TFR ha natura di retribuzione differita e rientra nell’ambito dell’articolo 15 della Convenzione OCSE (redditi da lavoro dipendente).
- Risoluzione n. 234/E del 10 giugno 2008 – Belgio sulla qualificazione delle somme percepite per l’obbligo di non concorrenza, considerate redditi di lavoro dipendente secondo l’art. 15 della Convenzione Italia-Belgio.
- Risposta a interpello n. 460 del 2020 – Svizzera: sul trattamento fiscale del TFR, degli incentivi all’esodo e dei corrispettivi per l’obbligo di non concorrenza nell’ambito della Convenzione Italia-Svizzera, confermando la natura di reddito da lavoro dipendente ai fini dell’applicazione dell’art. 15.
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Regime impatriati 2025 anche per il consulente straniero
L'Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 70/2025, ha fornito chiarimenti in merito all'applicazione del nuovo regime fiscale agevolativo per i lavoratori impatriati previsto dall'articolo 5 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209. La questione riguarda un cittadino straniero intenzionato a trasferirsi in Italia per la prima volta, per svolgere un'attività di consulenza aziendale come lavoratore autonomo.
Regime impatriati il caso del nuovo residente
L'istante, cittadino estero, ha dichiarato:
- di voler stabilire la propria residenza in Italia a partire da gennaio 2025;
- che intende aprire una partita IVA per esercitare l'attività di consulente aziendale;
- di impegnarsi a risiedere fiscalmente in Italia per almeno sei periodi d'imposta;
- di svolgere la propria attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano;
- di non essere mai stato residente in Italia;
- di possedere i requisiti di elevata qualificazione o specializzazione, come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108, e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206.
Il contribuente ha chiesto quindi se potesse beneficiare della detassazione del 50% del reddito prodotto in Italia nel 2025, ai sensi del nuovo regime agevolativo per i lavoratori impatriati.
Regime impatriati 2025 la risposta dell’Agenzia al cittadino straniero
L'Agenzia delle Entrate ha ribadito in primo luogo le principali caratteristiche del regime agevolativo introdotto dal d.lgs. n. 209/2023 si applica ai contribuenti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia dal periodo d'imposta 2024 in poi, ai sensi dell'articolo 2 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR, DPR 917/1986).
- Il comma 1 dell'articolo 5 del d.lgs. n. 209/2023 prevede che:
- i redditi di lavoro dipendente, assimilati a quelli di lavoro dipendente e di lavoro autonomo derivanti dall'esercizio di arti e professioni prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato concorrono alla formazione del reddito complessivo solo per il 50% del loro ammontare;
- tale beneficio si applica entro il limite annuo di 600.000 euro;
- il contribuente deve impegnarsi a risiedere fiscalmente in Italia per un periodo di tempo definito;
- non deve essere stato fiscalmente residente in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti al trasferimento;
- l'attività lavorativa deve essere svolta prevalentemente in Italia;
- il lavoratore deve possedere i requisiti di elevata qualificazione o specializzazione definiti dalla norma .
Nel caso in esame, l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che il regime agevolativo sia applicabile all'istante, poiché soddisfa tutti i requisiti richiesti.
In particolare, ha sottolineato che la normativa non subordina l'applicazione del beneficio alla condizione che il contribuente sia stato residente in Italia prima del trasferimento all'estero.
Pertanto, il cittadino straniero che trasferisce la residenza fiscale in Italia nel 2025 e che possiede i requisiti previsti dalla normativa potrà beneficiare della detassazione del 50% del reddito prodotto in Italia, indipendentemente dal fatto che non sia mai stato residente nel Paese in precedenza.
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Regime impatriati: riduzione per figli minori a entrambi i genitori
L'Agenzia delle Entrate, con la Risposta ad Interpello n. 53 del 28 febbraio 2025, ha fornito ulteriori chiarimenti in merito al nuovo regime speciale dedicato ai lavoratori impatriati, di cui all'art. 5. D.Lgs n. 209/2023 e in particolare in tema di:
- periodo minimo di residenza all'estero nel caso in cui il richiedente abbia svolto attività lavorativa per lo stesso datore di lavoro o gruppo sia prima che dopo il trasferimento anche in forma di lavoro autonomo .
- sulle condizioni per la riduzione della base imponibile al 40% per la presenza di un figlio minore.
Impatriati i quesiti di un managing director
ll caso presentato nell'istanza riguarda un cittadino italiano che ha lavorato in Italia fino ad aprile 2019 per una società chiamata "Alfa" con la qualifica di Managing Director. Successivamente, a maggio 2019, si è trasferito all'estero, iscrivendosi all'AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero) il 18 giugno 2019, e ha continuato a lavorare presso la sede estera della stessa società italiana fino al 30 giugno 2024.
Dopo aver interrotto il rapporto di lavoro con la società estera, ha iniziato a lavorare come autonomo nello stesso Paese estero, offrendo consulenza come "sale trader".
A partire da gennaio 2025, il contribuente desidera lavorare presso la sede italiana della società per cui aveva già lavorato all'estero, beneficiando del regime fiscale agevolato previsto dall'articolo 5 del decreto legislativo n. 209/2023.
Il contribuente pone due quesiti principali:
- il primo riguarda il periodo minimo di residenza all'estero richiesto per accedere al regime agevolato, nel caso in cui il lavoratore abbia interrotto il rapporto di lavoro con il datore di lavoro estero e non vi sia continuità tra il lavoro svolto all'estero e quello successivamente svolto in Italia.
- Il secondo quesito riguarda la possibilità per entrambi i genitori di beneficiare della maggiore esenzione fiscale prevista dal comma 4, lettera a), dell'articolo 5 del decreto legislativo n. 209/2023, nel caso in cui entrambi i genitori siano intenzionati a richiederla.
Impatriati la durata della permanenza all’estero
L'Agenzia delle Entrate, nel rispondere ai quesiti posti dal contribuente, chiarisce che il regime agevolato per i lavoratori impatriati, introdotto dall'articolo 5 del decreto legislativo n. 209/2023, prevede che i redditi di lavoro dipendente, assimilati e di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza fiscale in Italia concorrano alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare, a condizione che i lavoratori non siano stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti il trasferimento. Tuttavia, se il lavoratore presta l'attività lavorativa in Italia per lo stesso datore di lavoro o per un soggetto appartenente allo stesso gruppo per cui ha lavorato all'estero, il periodo minimo di permanenza all'estero richiesto è di sei periodi d'imposta, se il lavoratore non è stato precedentemente impiegato in Italia per lo stesso datore di lavoro o gruppo, o di sette periodi d'imposta, se il lavoratore è stato precedentemente impiegato in Italia per lo stesso datore di lavoro o gruppo.
Nel caso specifico del contribuente, l'Agenzia delle Entrate ritiene che il periodo minimo di residenza all'estero richiesto per accedere al regime agevolato sia di sette periodi d'imposta, poiché il contribuente ha lavorato all'estero per la stessa società per cui intende lavorare in Italia dopo il trasferimento, nonostante abbia interrotto il rapporto di lavoro dipendente con la società estera per svolgere un'attività di lavoro autonomo.
L'Agenzia sottolinea che la norma non specifica la tipologia di rapporto contrattuale che deve intercorrere tra i soggetti, pertanto il periodo minimo di permanenza all'estero è aumentato a sei o sette anni in tutte le ipotesi in cui il contribuente, al rientro in Italia, presti l'attività lavorativa per lo stesso datore di lavoro o gruppo per cui ha lavorato all'estero.
Impatriati: condizioni per la riduzione fiscale per figli minori
In merito al secondo quesito, l'Agenzia delle Entrate chiarisce che la riduzione al 40% della base imponibile, prevista dal comma 4 dell'articolo 5 in presenza di un figlio minore, è subordinata alla sola condizione che il figlio minore sia residente nel territorio dello Stato durante il periodo di fruizione del regime agevolato.
Pertanto, in assenza di ulteriori limiti specifici riguardo alla spettanza della riduzione a uno solo dei genitori, la stessa può essere applicata ad entrambi i genitori, nel rispetto di ogni altra condizione posta dalla norma.
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Impatriati 2025: quali sono i requisiti di elevata specializzazione?
Nella risposta 55 del 28.2.2025 l'Agenzia delle Entrate chiarisce come si possano definire i requisiti di elevata specializzazione o qualificazione previsti dal nuovo regime impatriati introdotto dall’articolo 5 del d.lgs. 27 dicembre 2023, n. 209.
Il caso riguarda un lavoratore marittimo che non possiede il titolo di istruzione superiore previsto dalla norma ma ritiene di poter accedere all’agevolazione sulla base dell’inquadramento professionale piuttosto che del titolo di studio. Egli è infatti diplomato presso un istituto nautico nel 2008, impiegato all’estero dal 2019 al 2024, e ha conseguito la Licenza per Comandante su navi di stazza lorda pari o superiore a 3000 GT e certificazioni specialistiche richieste dall’ISPS Code,(International Ship and Port Facilities Security Code).
Nello specifico si chiedeva conferma del fatto che:
- il requisito del possesso del titolo di istruzione superiore che attesti il completamento di un percorso di istruzione superiore di durata almeno triennale e
- la qualifica professionale [… ]
debbano intendersi come condizioni congiuntive e di conseguenza da rispettare entrambe oppure se il solo svolgimento di una mansione con qualifica superiore come rientrante nei livelli 1, 2 e 3 della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011 sia condizione sufficiente per la fruizione del beneficio in oggetto.»
Requisiti elevata specializzazione o qualificazione per impatriati dal 2024
L’Agenzia delle Entrate ha richiamato la normativa di riferimento, che stabilisce che i lavoratori impatriati possono beneficiare della riduzione al 50% del reddito imponibile se soddisfano specifici requisiti, tra cui il possesso di un’elevata qualificazione o specializzazione.
Tali requisiti sono definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108 e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206, che regolano il riconoscimento delle qualifiche professionali e delle professioni regolamentate. In particolare, il decreto legislativo n. 108/2012 prevede che un lavoratore sia considerato altamente qualificato se possiede:
- un titolo di istruzione superiore almeno triennale,
- una qualificazione professionale post-secondaria di durata simile, o
- una qualifica professionale superiore attestata da almeno cinque anni di esperienza nel settore specifico.
L’Agenzia ha sottolineato che la verifica del possesso di tali requisiti , o della parificazione di altre qualifiche, è una valutazione tecnica che esula dalle sue competenze, spettando ad altre amministrazioni o enti di certificazione professionale.
Pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha dichiarato l’inammissibilità dell’istanza di interpello, in quanto il quesito posto dall’Istante non riguarda un’interpretazione di norme fiscali ma richiede un accertamento di tipo tecnico sulla validità delle qualifiche professionali.
In definitiva, si conclude che l’onere di provare la sussistenza dei requisiti richiesti non ricade sull’Agenzia delle Entrate ma sul contribuente, che dovrà ottenere il riconoscimento della propria qualifica da parte degli enti competenti prima di poter beneficiare dell’agevolazione fiscale.
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Regime agevolato impatriati: allungamento periodo di pregressa permanenza all’estero
Il regime agevolato per lavoratori impatriati può essere applicato anche in situazioni di trasformazione del rapporto di lavoro (da dipendente a autonomo), ossia nell'ipotesi in cui il lavoratore svolga in Italia l'attività lavorativa a favore dello stesso soggetto (datore/gruppo) per il quale lavorava all'estero, e senza obbligo di iscrizione all’AIRE, purché siano rispettati i requisiti minimi di residenza all’estero.
Nella predetta ipotesi la norma prevede l'allungamento del periodo minimo di pregressa permanenza all'estero che, da tre, aumenta a sei o sette anni, a seconda che si tratti o meno del medesimo soggetto (datore/gruppo) presso cui era svolta l'attività lavorativa in Italia prima del trasferimento all'estero.
Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta all'interpello del 07.02.2025 n. 22.
L’Agenzia delle Entrate ha fornito un parere dettagliato, confermando che il regime agevolato è applicabile, a condizione che siano rispettati i requisiti temporali di residenza all’estero. In particolare, essendo stata all’estero per almeno sei anni, la contribuente può accedere all’agevolazione fiscale anche se fattura esclusivamente al suo ex datore di lavoro.
Inotre, ha chiarito che la mancata iscrizione all’AIRE non preclude automaticamente il diritto all’agevolazione, ma sarà necessario dimostrare la residenza fiscale all’estero tramite altri elementi documentali.
Questa interpretazione conferma che il regime agevolato per lavoratori impatriati rimane accessibile anche a chi si trasforma da lavoratore dipendente a libero professionista, con rapporti di lavoro continuativi con l’ex datore di lavoro estero.
Chi può beneficiare del regime agevolato per lavoratori impatriati?
Il nuovo regime fiscale si applica ai lavoratori che trasferiscono la loro residenza in Italia a partire dal 2024 e prevede un’imposizione ridotta sul reddito da lavoro dipendente, assimilato o autonomo. In particolare:
- I redditi prodotti in Italia concorrono alla formazione del reddito complessivo solo per il 50% dell’ammontare, con un limite massimo di 600.000 euro annui.
- Se il lavoratore si trasferisce con un figlio minore o se il figlio nasce o viene adottato durante il periodo di fruizione, la base imponibile si riduce al 40%.
- Il lavoratore deve essere stato fiscalmente residente all’estero per almeno tre anni prima del rientro. Tuttavia, se al rientro il lavoratore presta attività per il medesimo datore di lavoro estero o per una società dello stesso gruppo, il periodo minimo all'estero si allunga a sei o sette anni.
Fatturazione a ex datore di lavoro estero: è un ostacolo?
Uno dei dubbi principali esposti dall’istante riguardava la possibilità di beneficiare dell’agevolazione nel caso in cui l’attività lavorativa in Italia fosse svolta come autonomo, ma con fatturazione esclusiva verso l’ex datore di lavoro estero.
L’Agenzia ha chiarito che la tipologia di contratto di lavoro non incide sull’accesso al regime agevolato. Anche chi passa da lavoro dipendente all'estero a lavoro autonomo in Italia può beneficiare delle agevolazioni, purché rispetti i requisiti richiesti, compreso il periodo minimo di permanenza all’estero (sei o sette anni a seconda dei casi).
Iscrizione AIRE e residenza fiscale: un requisito obbligatorio?
Il secondo quesito riguardava la mancata iscrizione all’AIRE e la sua eventuale incidenza sul riconoscimento del regime agevolato.
L’Agenzia ha ribadito che la verifica della residenza fiscale è una questione di fatto e non può essere oggetto di interpello. Tuttavia, ha precisato che la normativa richiede semplicemente che il contribuente non sia stato fiscalmente residente in Italia nei tre (o sei/sette) anni precedenti il rientro. L’iscrizione all’AIRE non è un requisito esplicito, ma il contribuente dovrà dimostrare la propria effettiva residenza all’estero tramite documentazione idonea.
Il Caso di specie: analisi della Risposta dell’Agenzia delle Entrate
L’istanza di interpello analizzata dall’Agenzia delle Entrate riguarda una cittadina francese che ha lavorato in Italia dal gennaio 2015 a marzo 2018. Dal 2018 al 2024, ha vissuto e lavorato all’estero, precisamente:
- In Belgio dal 2018 al 2020
- In Svizzera dal 2020 al 2024, con un impiego come Account Manager presso un’azienda di Zurigo.
Nel luglio 2024, la contribuente ha concluso il rapporto di lavoro dipendente con l’azienda svizzera, stipulando con la stessa un contratto di consulenza per svolgere attività di lavoro autonomo.
Il 15 agosto 2024, si è trasferita in Italia con la famiglia (coniuge e figlio minore), richiedendo la residenza anagrafica il 23 agosto 2024. Tuttavia, non è mai stata iscritta all’AIRE.
Alla luce di questo scenario, la contribuente ha posto due domande principali:
- Può beneficiare del regime agevolativo per lavoratori impatriati dal 2024, considerando che il suo unico cliente è l’ex datore di lavoro estero?
- La mancata iscrizione all’AIRE influisce sulla possibilità di accedere alle agevolazioni fiscali?
Allegati:La risposta n. 22/2025 dell'Agenzia delle Entrate conferma che la contribuente può beneficiare del regime agevolato per lavoratori impatriati a partire dal 2024, nonostante due aspetti critici della sua situazione:
- Trasformazione del rapporto di lavoro da dipendente a autonomo con lo stesso soggetto estero. Questo non costituisce un ostacolo all'agevolazione, ma richiede un periodo minimo di residenza all'estero di almeno sei anni (invece dei tre ordinari).
- Mancata iscrizione all’AIRE, che non preclude automaticamente l’accesso al regime agevolato. Tuttavia, sarà necessario dimostrare con elementi concreti la residenza fiscale effettiva all’estero nei sei anni precedenti al rientro.
In sintesi, l'Agenzia ha riconosciuto il diritto alla tassazione agevolata al 50% (ridotta al 40% in presenza del figlio minore), purché la contribuente possa dimostrare la sua effettiva residenza fiscale all’estero nel periodo richiesto.
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Lavoratori impatriati: il tirocinio formativo retribuito non rientra nel regime speciale
Il lavoratore italiano che rientra in in Italia per continuare la sua formazione con un master che prevede un tirocinio presso un'azienda italiana, per il quale è riconosciuta un'indennità mensile di partecipazione, non può beneficiare del regime speciale previsto per i lavoratori impatriati, introdotto dall'articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015 (c.d. decreto Internazionalizzazione), in quanto il tirocinio, sebbene retribuito, non costituisce un vero e proprio rapporto di lavoro, ma è considerato un periodo di formazione e orientamento al lavoro.
Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta all'istanza di interpello del 15.07.2024 n. 152.
Il Caso dell'Interpello n. 152/2024
L'istante è un professionista italiano, che ha trascorso gli ultimi anni lavorando in Germania e ha deciso di tornare in Italia per continuare la sua formazione con un master.
Durante il master, è previsto un tirocinio presso un'azienda italiana, per il quale viene riconosciuta un'indennità mensile, l'istante chiede se può beneficiare delle agevolazioni fiscali previste per i lavoratori impatriati, introdotte dall'articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015, che offre notevoli vantaggi fiscali per chi rientra in Italia per lavorare.
Requisiti del Regime Speciale
Per beneficiare di queste agevolazioni, il decreto stabilisce che il lavoratore deve:
- trasferire la residenza in Italia;
- non essere stato residente in Italia nei due anni precedenti il trasferimento e impegnarsi a risiedere in Italia per almeno due anni;
- svolgere l'attività lavorativa prevalentemente in Italia.
Queste agevolazioni sono valide per 5 anni, a partire dal periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza fiscale in Italia e per i 4 anni successivi.
La Risposta dell'Agenzia delle Entrate
Nel caso in esame, posto che l'Istante non è rientrato in Italia per iniziare un'attività lavorativa ma per frequentare un ''master MBA'' nel cui ambito sono previsti «tirocini quali complemento della formazione accademica» che «non costituiscono rapporti di lavoro, ma sono periodi di formazione e di orientamento al lavoro» non può applicare il regime speciale per lavoratori impatriati.
Il tirocinio, sebbene retribuito, non costituisce un vero e proprio rapporto di lavoro, ma è considerato un periodo di formazione e orientamento al lavoro.
Questo significa che, nonostante l'indennità di partecipazione ricevuta durante il tirocinio, tali somme non possono beneficiare del regime speciale, poiché non derivano da un'attività lavorativa ma da un'attività formativa.
Dal quadro normativo e di prassi emerge che le disposizioni sono finalizzate ad agevolare i redditi derivanti dallo svolgimento di un'attività lavorativa in Italia da parte di soggetti che vi trasferiscono la residenza fiscale.
Sono da ritenersi, pertanto, escluse dall'agevolazione, in via generale, le somme che non sono corrisposte a fronte della prestazione di una ''attività lavorativa'' svolta nel territorio dello Stato da parte del percipiente quali, ad esempio, le borse di studio corrisposte ai fini di studio o di addestramento professionale (tirocinio e/o stage) che non derivano da un rapporto di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante.
Tali somme, ancorché comprese tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sono comunque escluse dal regime speciale in quanto derivanti dallo svolgimento di attività formative e non dallo svolgimento di un'attività lavorativa.
Allegati: