La Risposta n. 67/2025 dell'Agenzia delle Entrate, affronta un quesito relativo   agli incentivi fiscali per il rientro in Italia di ricercatori che hanno svolto attività all'estero. 

La questione riguarda specificamente la possibilità per un ricercatore, che ha beneficiato del regime fiscale agevolato previsto dall'articolo 44 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, di essere considerato fiscalmente a carico del coniuge.

Si ricorda che questo regime fiscale prevede l'esclusione dalla formazione del reddito imponibile del 90% degli emolumenti percepiti dai docenti e ricercatori che, dopo aver svolto attività di ricerca o docenza all'estero per almeno due anni, rientrano in Italia e acquisiscono la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

Regime agevolato ricercatori il caso

Nell'interpello l'Istante, una ricercatrice rientrata in Italia nel 2022, ha chiesto chiarimenti sull'applicabilità delle detrazioni fiscali per coniuge a carico, ai sensi dell'articolo 12 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

 La ricercatrice ha precisato che il suo reddito soggetto a tassazione è inferiore a 2.840,51 euro, e ha chiesto se tale reddito possa essere considerato ai fini della detrazione per coniuge a carico, nonostante la quota esente prevista dal regime agevolato. 

La questione è particolarmente  complessa perché riguarda l'interpretazione delle norme fiscali relative al calcolo del reddito complessivo ai fini delle detrazioni per familiari a carico da coordinare con l'agevolazione cd "rientro dei cervelli".

Regime agevolato ricercatori : la risposta dell’Ade

L'Agenzia delle Entrate, nel rispondere al quesito, ha chiarito che il reddito escluso dall'IRPEF in applicazione dell'articolo 44 del decreto-legge n. 78/2010 non deve essere computato ai fini della determinazione del limite di reddito per essere considerati a carico di un familiare, ai sensi dell'articolo 12 del TUIR. 

Questo perché la norma non prevede espressamente che la quota esente debba essere aggiunta al reddito complessivo per la verifica del limite reddituale. 

Pertanto, la quota di reddito esente non rileva ai fini della determinazione del reddito complessivo del familiare. 

L'Agenzia ha dunque  confermato che, nel caso specifico, qualora il reddito complessivo dell'Istante, determinato al netto della quota esente, non superi i 2.840,51 euro, la ricercatrice potrà essere considerata fiscalmente a carico del coniuge, con conseguente riconoscimento delle detrazioni fiscali previste. 

Come di consueto l'Agenzia  precisa che il  parere è stato reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati dall'Istante, assumendo la veridicità e la concreta attuazione delle informazioni fornite.

L'Agenzia delle Entrate, con  la Risposta ad Interpello n. 53 del 28 febbraio 2025, ha fornito ulteriori chiarimenti in merito al nuovo regime speciale dedicato ai lavoratori impatriati, di cui all'art. 5. D.Lgs n. 209/2023 e in particolare  in tema di: 

•  periodo minimo di residenza all'estero  nel caso in cui il richiedente abbia svolto attività lavorativa per lo stesso datore di lavoro o gruppo sia prima che dopo il trasferimento anche in forma di  lavoro autonomo . 
• sulle condizioni per la  riduzione della base imponibile al 40%  per la presenza di un figlio minore.

Impatriati i quesiti di un managing director

ll caso presentato nell'istanza  riguarda un cittadino italiano che ha lavorato in Italia fino ad aprile 2019 per una società chiamata "Alfa" con la qualifica di Managing Director. Successivamente, a maggio 2019, si è trasferito all'estero, iscrivendosi all'AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero) il 18 giugno 2019, e ha continuato a lavorare presso la sede estera della stessa società italiana fino al 30 giugno 2024. 

Dopo aver interrotto il rapporto di lavoro con la società estera, ha iniziato a lavorare come autonomo nello stesso Paese estero, offrendo consulenza come "sale trader". 

A partire da gennaio 2025, il contribuente desidera lavorare presso la sede italiana della società per cui aveva già lavorato all'estero, beneficiando del regime fiscale agevolato previsto dall'articolo 5 del decreto legislativo n. 209/2023.

Il contribuente pone due quesiti principali:

1.  il primo riguarda il periodo minimo di residenza all'estero richiesto per accedere al regime agevolato, nel caso in cui il lavoratore abbia interrotto il rapporto di lavoro con il datore di lavoro estero e non vi sia continuità tra il lavoro svolto all'estero e quello successivamente svolto in Italia. 
2. Il secondo quesito riguarda la possibilità per entrambi i genitori di beneficiare della maggiore esenzione fiscale prevista dal comma 4, lettera a), dell'articolo 5 del decreto legislativo n. 209/2023, nel caso in cui entrambi i genitori siano intenzionati a richiederla.

Impatriati la durata della permanenza all’estero

L'Agenzia delle Entrate, nel rispondere ai quesiti posti dal contribuente, chiarisce che il regime agevolato per i lavoratori impatriati, introdotto dall'articolo 5 del decreto legislativo n. 209/2023, prevede che i redditi di lavoro dipendente, assimilati e di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza fiscale in Italia concorrano alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare, a condizione che i lavoratori non siano stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti il trasferimento. Tuttavia, se il lavoratore presta l'attività lavorativa in Italia per lo stesso datore di lavoro o per un soggetto appartenente allo stesso gruppo per cui ha lavorato all'estero, il periodo minimo di permanenza all'estero richiesto è di sei periodi d'imposta, se il lavoratore non è stato precedentemente impiegato in Italia per lo stesso datore di lavoro o gruppo, o di sette periodi d'imposta, se il lavoratore è stato precedentemente impiegato in Italia per lo stesso datore di lavoro o gruppo.

Nel caso specifico del contribuente, l'Agenzia delle Entrate ritiene che il periodo minimo di residenza all'estero richiesto per accedere al regime agevolato sia di sette periodi d'imposta, poiché il contribuente ha lavorato all'estero per la stessa società per cui intende lavorare in Italia dopo il trasferimento, nonostante abbia interrotto il rapporto di lavoro dipendente con la società estera per svolgere un'attività di lavoro autonomo. 

L'Agenzia sottolinea che la norma non specifica la tipologia di rapporto contrattuale che deve intercorrere tra i soggetti, pertanto il periodo minimo di permanenza all'estero è aumentato a sei o sette anni in tutte le ipotesi in cui il contribuente, al rientro in Italia, presti l'attività lavorativa per lo stesso datore di lavoro o gruppo per cui ha lavorato all'estero.

Impatriati: condizioni per la riduzione fiscale per figli minori

In merito al secondo quesito, l'Agenzia delle Entrate chiarisce che la riduzione al 40% della base imponibile, prevista dal comma 4 dell'articolo 5 in presenza di un figlio minore, è subordinata alla sola  condizione che il figlio minore sia residente nel territorio dello Stato durante il periodo di fruizione del regime agevolato. 

Pertanto, in assenza di ulteriori limiti specifici riguardo alla spettanza della riduzione a uno solo dei genitori, la stessa può essere applicata ad entrambi i genitori, nel rispetto di ogni altra condizione posta dalla norma.

E' stata pubblicata il 27 febbraio 2025   la circolare INAIL  20/2025  con le istruzioni per  il calcolo dei premi  assicurativi sulle retribuzioni convenzionali per i lavoratori all'estero definite dal  decreto del Ministero del lavoro.

La principale indicazione che viene fornita riguarda i lavoratori  interessati :

• per i collaboratori non vanno utilizzate le retribuzioni convenzionali contenute nelle tabelle ministeriali e rivolte ai lavoratori dipendenti,  mentre,   
• in deroga alla norma generale di cui all’art. 4 comma 1 del DLgs. 38/2000, esse si applicano anche per il calcolo dei premi da corrispondere per le qualifiche dell’area dirigenziale.

Scarica qui il file delle tabelle ministeriali 2025

Retribuzioni convenzionali: i Paesi e lavoratori interessati

Nella circolare INAIL riepiloga i contenuti del decreto elencando i Paesi esclusi dall’ambito di applicazione delle retribuzioni convenzionali, ovvero:

Stati membri Ue  ed ex colonie Guyana francese, Isola di Martinica e Isola di Guadalupa,, Isole di Reunion, Isole di Saint Martin e di Saint Barthèlemi, facenti parte del dipartimento della Guadalupa);

• gli Stati  extra Ue  cdello spazio SEE  Norvegia Lichtenstein Islanda e Svizzera.
•  Paesi con i quali sono state stipulate convenzioni di sicurezza sociale (Argentina, Brasile, Tunisia, San Marino ).

Si ricorda inoltre  che gli importi delle retribuzioni convenzionali fissati da  decreto ministeriale sono mensili, ma frazionabili in 26 giornate nei casi di assunzioni, risoluzioni del rapporto di lavoro, trasferimenti da o per l’estero, intervenuti nel corso del mese. 

Nei casi in cui siano  previste fasce di retribuzione,  la retribuzione convenzionale imponibile da assoggettare a contribuzione è determinata  sulla base del raffronto con la fascia di retribuzione nazionale corrispondente alla qualifica del lavoratore interessato e alla sua posizione nell’ambito della qualifica stessa: occorre ternere presente che per retribuzione nazionale si intende il trattamento economico mensile, cioè il trattamento previsto dal contratto collettivo nazionale della categoria diviso per 12,

comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo fra le parti, con esclusione  dell’indennità estero. detto importo deve essere raffrontato con le tabelle del settore

corrispondente, al fine di identificare la fascia retributiva da prendere a riferimento

Riguardo l’applicabilità  si conferma che sono interessati non solo i lavoratori italiani, ma anche

• i lavoratori  comunitari e 
• gli extracomunitari che lavorano e sono assicurati in Italia in base alla legislazione nazionale e inviati dal proprio datore di lavoro in un Paese extracomunitario.

Il Disegno di legge di conversione del decreto legge 131 2024 cd Omnibus  è stato approvato definitivamente dalle Camere la scorsa settimana ed è stato pubblicato l'8 ottobre in Gazzetta Ufficiale. 

QUi il testo del decreto legge coordinato con la legge di conversione 

Uno degli articoli che non ha subito modifiche in corso di conversione è l'articolo 6 che  introduce un nuovo regime fiscale opzionale per i lavoratori frontalieri residenti nei comuni italiani situati entro venti chilometri dal confine svizzero, a partire dal periodo d’imposta 2024..

 Questi cambiamenti nascono in seguito al nuovo Accordo tra Italia e Svizzera sull’imposizione dei lavoratori frontalieri, firmato il 23 dicembre 2020 e ratificato dall’Italia con la legge n. 83 del 13 giugno 2023. Il nuovo regime si applica in particolare ai “nuovi frontalieri”, ovvero coloro che entreranno nel mercato del lavoro frontaliero dopo l’entrata in vigore dell’Accordo.

Nei prossimi paragrafi analizziamo la novità.

DL Omnibus convertito in legge: tassa sostitutiva per i “nuovi frontalieri”

La principale novità dell'articolo 6 è l’introduzione di una tassazione sostitutiva pari al 25% delle imposte applicate in Svizzera per i redditi da lavoro dipendente percepiti dai lavoratori frontalieri.

 Questo regime permette ai lavoratori di evitare la tassazione progressiva ordinaria dell’IRPEF italiana e delle relative addizionali, prevedendo invece un’imposta sostitutiva fissa.

Cosa cambia:

Tassazione ridotta: I lavoratori frontalieri potranno beneficiare di una tassazione inferiore, rispetto alla progressività tipica del sistema italiano.

Nessun diritto al credito d’imposta: A differenza di quanto previsto per i frontalieri sotto il vecchio regime, i lavoratori che opteranno per il nuovo regime fiscale non avranno diritto al credito d’imposta in Italia per le tasse pagate in Svizzera. Questo rappresenta un importante cambiamento rispetto alla normativa precedente.

Da segnalare inoltre la differenziazione  tra “vecchi” e “nuovi frontalieri”

1. i cc.dd. “nuovi frontalieri” si applica  un regime di tassazione concorrente in forza del quale,i salari,gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe da essi ricevute sono imponibili  nello Stato contraente di svolgimento dell’attività lavorativa (Svizzera), non  potendo, tuttavia, l’imposta eccedere l’80 per cento di quanto dovuto in base  alle disposizioni sulle imposte domestiche IRPEF incluse le imposte locali. Successivamente, lo Stato di residenza (Italia)assoggetta tale reddito a tassazione progressiva ai fini IRPEF, riconoscendo lavoratore italiano, al fine di eliminare la doppia imposizione, un credito  d’imposta per quanto versato in Svizzera ex articolo 165 del decreto delPresidente della Repubblica n. 917 del 1986 (TUIR);
2. i cc.dd. “vecchi frontalieri” rientrano nel regime transitorio di cui all’articolo 9  del nuovo Accordo, continuando, pertanto, ad essere soggetti a imposizione  esclusiva in Svizzera.

DL Omnibus convertito. Estensione dell’elenco dei comuni frontalieri

Un ulteriore cambiamento riguarda la definizione dei comuni di frontiera. In passato, non esisteva un elenco definito di comuni italiani considerati frontalieri; la Svizzera gestiva tale elenco unilateralmente, includendo solo i comuni situati entro venti chilometri dal confine con i Cantoni dei Grigioni, Ticino e Vallese.

Con il nuovo Accordo, è stato definito un elenco ufficiale di 72 comuni italiani situati entro venti chilometri dal confine svizzero che non erano stati precedentemente inclusi. Ciò consente ai residenti di questi comuni di accedere al nuovo regime fiscale, pur non avendo beneficiato del vecchio regime dei frontalieri.

Cosa cambia:

• Aumento del numero di comuni eleggibili: L’aggiunta di nuovi comuni all’elenco significa che un numero maggiore di lavoratori potrà beneficiare del nuovo regime fiscale.
• Maggiore chiarezza normativa: La definizione dei comuni di frontiera è ora uniforme tra Italia e Svizzera, eliminando le discrepanze interpretative che esistevano in passato.

Nella Risposta a Interpello 167 del 1 agosto 2024 l'Agenzia chiarisce tassazione delle  retribuzioni e TFR   il caso di un contribuente che ha trasferito la propria residenza dall'Italia ai Paesi Bassi, lavorando sia all'estero che in smart working in Italia .

Lavoro dipendente per Fondazione olandese in Italia: iI caso

L'istante dichiarava di aver trasferito la propria residenza dall'Italia in Olanda, con iscrizione all'AIRE nel mese di giugno dell'anno X e che, per tale periodo d'imposta, è da considerarsi fiscalmente residente in Olanda.

Fino al suo trasferimento in Olanda , per i 6 anni precedenti ha lavorato in Italia come  dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato per una società olandese e  pagando le imposte l'anno successivo in  sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi.  

Nello stesso anno  a seguito della cessazione del rapporto di lavoro subordinato con la società olandese, ha ricevuto da tale società il  trattamento di fine rapporto.

Il contribuente ha chiesto all'Agenzia delle Entrate se sia necessario presentare la dichiarazione dei redditi in Italia per l'anno del trasferimento, considerando sia la retribuzione percepita fino a giugno sia il TFR erogato dalla società olandese.

 La questione si pone in quanto il contribuente è stato fiscalmente residente in Olanda per parte dell'anno e ha svolto attività lavorativa in Italia per un datore di lavoro non residente.

Lavoro dipendente per società olandese in Italia: la risposta dell’Agenzia

In generale, l'Agenzia ricorda che stante la prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno, come previsto dall'art. 15 della Convenzione Italia – Olanda, le  retribuzioni relative ad un'attività di lavoro dipendente possono essere tassate anche nel Paese in cui tale attività  è svolta, se diverso da quello di residenza.

 Tuttavia, è ripristinata la potestà impositiva esclusiva dello Stato di residenza, qualora vengano soddisfatte, congiuntamente, le seguenti condizioni:

•    il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo che non oltrepassa un totale di 183 giorni nel corso dell'anno fiscale considerato;

•    le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente nell'altro Stato;

•    l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.

Con riferimento al TFR, in assenza di una specifica disposizione nella Convenzione Italia – Olanda, l'A-genzia precisa che gli Stati possono ricondurre la disciplina degli emolumenti erogati ai  dipendenti  al  momento  della  cessazione  dell'impiego nell'ambito dei redditi di lavoro subordinato (art. 15, Convenzione) ovvero nell'ambito delle pensioni private (art. 18).

Lavoro dipendente per società olandese in Italia: conclusioni

Sul caso specifico l 'Agenzia delle Entrate ha  concluso  che le retribuzioni percepite fino a giugno sono tassabili esclusivamente nei Paesi Bassi. 

Per il TFR, invece, la parte maturata durante il periodo di residenza in Italia è tassabile in Italia, mentre quella maturata nell'anno del trasferimento è tassabile nei Paesi Bassi.

In particolare con  riferimento al trattamento di fine rapporto, l'agenzia precisa  che la Convenzione – , come, peraltro, il Modello OCSE di Convenzione per eliminare le  doppie imposizioni, non contiene una disposizione specifica per gli emolumenti erogati  ai dipendenti al momento della cessazione dell'impiego consentendo a ciascuno Stato membro dell'OCSE di poter ricondurre le suddette prestazioni nell'ambito di applicazione :

• dell'articolo 15, relativo ai redditi di lavoro subordinato,  ovvero 
• dell'articolo 18, riguardante le pensioni private.

Nella risoluzione 1° agosto 2008, n. 341/E, seppur riguardante l'applicazione  della Convenzione stipulata con la Germania,è stato stabilito che  per quanto concerne

l'Italia, il TFR ha sostanzialmente natura di retribuzione, seppur differita, motivo per cui  è stato ricondotto nell'ambito applicativo dell'articolo 15 della Convenzione.

La Risoluzione n. 40 dell'Agenzia delle Entrate, datata 23 luglio 2024, affronta il trattamento fiscale delle somme corrisposte a titolo di incentivo all'esodo e di importo transattivo nel contesto del "regime speciale per lavoratori impatriati" previsto dall'articolo 16 del Decreto Legislativo n. 147 del 2015 (d.lgs. n. 147/2015). 

La risoluzione è stata emessa in risposta a un'istanza di interpello presentata da una banca che ha concordato la risoluzione consensuale del rapporto di lavoro con tre dipendenti, prevedendo il pagamento di importi transattivi superiori al limite  previsto  per l'applicazione del regime di tassazione separata

Regime impatriati: incentivo all’esodo oltre il milione di euro

La banca  ha rappresentato di aver raggiunto un accordo con tre dipendenti per la risoluzione consensuale del rapporto di lavoro, in base al quale è tenuta a corrispondere somme come incentivo all'esodo e importo transattivo. I lavoratori sono beneficiari del regime speciale per i lavoratori impatriati vigente ratione temporis, con parziale detassazione del reddito da lavoro dipendente

 L'Istante ha chiesto  quindi chiarimenti sulla possibilità di applicare il "regime speciale per lavoratori impatriati" a queste somme, in particolare se tale regime possa applicarsi agli importi fino a 1.000.000,00 euro, in deroga al regime di tassazione separata previsto dagli articoli 17 e 19 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917).

 Inoltre, l'Istante ha chiesto chiarimenti operativi sulla gestione fiscale di tali somme eccedenti la soglia di 1.000.000,00 euro (articolo 24, comma 31, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201).

Regime impatriati per l’ incentivo all’esodo: la risposta dell’Agenzia

L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che le somme corrisposte a titolo di incentivo all'esodo e importo transattivo ordinariamente  rientrano nella categoria dei redditi di lavoro dipendente soggetti a tassazione separata, come previsto dagli articoli 17 e 19 del TUIR (articolo 17, comma 1, lettera a), e articolo 19, comma 2, del TUIR). 

Tuttavia, in applicazione del "regime speciale per lavoratori impatriati" (articolo 16 del d.lgs. n. 147/2015), i dipendenti possono beneficiare delle agevolazioni fiscali facendo concorrere tali somme al reddito complessivo dell'anno di percezione, ove risulti più favorevole per il contribuente (articolo 17, comma 3, del TUIR). 

Pertanto, i dipendenti, dopo aver ricevuto la comunicazione degli esiti della liquidazione dell'imposta, potranno rivolgersi al competente Ufficio Territoriale dell'Agenzia delle Entrate per ottenere la riliquidazione dell'imposta dovuta secondo il regime agevolativo (circolare 1° aprile 2016, n. 9/E). 

Per quanto riguarda gli importi eccedenti i 1.000.000,00 euro, questi dovranno essere assoggettati a tassazione ordinaria (articolo 24, comma 31, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201), consentendo così l'applicazione del "regime speciale per lavoratori impatriati" anche su tali somme, nel rispetto delle condizioni previste dalla normativa (circolare 28 febbraio 2012, n. 3/E).