La Risoluzione n. 40 dell'Agenzia delle Entrate, datata 23 luglio 2024, affronta il trattamento fiscale delle somme corrisposte a titolo di incentivo all'esodo e di importo transattivo nel contesto del "regime speciale per lavoratori impatriati" previsto dall'articolo 16 del Decreto Legislativo n. 147 del 2015 (d.lgs. n. 147/2015). 

La risoluzione è stata emessa in risposta a un'istanza di interpello presentata da una banca che ha concordato la risoluzione consensuale del rapporto di lavoro con tre dipendenti, prevedendo il pagamento di importi transattivi superiori al limite  previsto  per l'applicazione del regime di tassazione separata

Regime impatriati: incentivo all’esodo oltre il milione di euro

La banca  ha rappresentato di aver raggiunto un accordo con tre dipendenti per la risoluzione consensuale del rapporto di lavoro, in base al quale è tenuta a corrispondere somme come incentivo all'esodo e importo transattivo. I lavoratori sono beneficiari del regime speciale per i lavoratori impatriati vigente ratione temporis, con parziale detassazione del reddito da lavoro dipendente

 L'Istante ha chiesto  quindi chiarimenti sulla possibilità di applicare il "regime speciale per lavoratori impatriati" a queste somme, in particolare se tale regime possa applicarsi agli importi fino a 1.000.000,00 euro, in deroga al regime di tassazione separata previsto dagli articoli 17 e 19 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917).

 Inoltre, l'Istante ha chiesto chiarimenti operativi sulla gestione fiscale di tali somme eccedenti la soglia di 1.000.000,00 euro (articolo 24, comma 31, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201).

Regime impatriati per l’ incentivo all’esodo: la risposta dell’Agenzia

L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che le somme corrisposte a titolo di incentivo all'esodo e importo transattivo ordinariamente  rientrano nella categoria dei redditi di lavoro dipendente soggetti a tassazione separata, come previsto dagli articoli 17 e 19 del TUIR (articolo 17, comma 1, lettera a), e articolo 19, comma 2, del TUIR). 

Tuttavia, in applicazione del "regime speciale per lavoratori impatriati" (articolo 16 del d.lgs. n. 147/2015), i dipendenti possono beneficiare delle agevolazioni fiscali facendo concorrere tali somme al reddito complessivo dell'anno di percezione, ove risulti più favorevole per il contribuente (articolo 17, comma 3, del TUIR). 

Pertanto, i dipendenti, dopo aver ricevuto la comunicazione degli esiti della liquidazione dell'imposta, potranno rivolgersi al competente Ufficio Territoriale dell'Agenzia delle Entrate per ottenere la riliquidazione dell'imposta dovuta secondo il regime agevolativo (circolare 1° aprile 2016, n. 9/E). 

Per quanto riguarda gli importi eccedenti i 1.000.000,00 euro, questi dovranno essere assoggettati a tassazione ordinaria (articolo 24, comma 31, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201), consentendo così l'applicazione del "regime speciale per lavoratori impatriati" anche su tali somme, nel rispetto delle condizioni previste dalla normativa (circolare 28 febbraio 2012, n. 3/E).

 Per i redditi determinati con le retribuzioni convenzionali, è ammessa la deducibilità dei contributi versati nello Stato estero per obbligo  di legge.. I contributi  possono essere dedotti dal reddito complessivo, anche se esclusi dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente.

Questa in sintesi la conclusione della Corte di Cassazione  in una recente sentenza significativa riguardo a un contenzioso  tra l'Agenzia delle Entrate e un contribuente.

In questo articolo i dettagli del caso, la questione centrale trattata dalla Corte, e le conclusioni a cui è giunta.

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Contributi previdenziali dipendente versati in Svizzera

Il caso ha avuto origine con un controllo formale effettuato dall'Agenzia delle Entrate sulla dichiarazione dei redditi di R.G. per l'anno d'imposta 2012.

 Il lavoratore  aveva indicato nella sua dichiarazione contributi assistenziali e previdenziali deducibili dal reddito imponibile per un totale di 36.163 euro.

A seguito di una richiesta dell'Agenzia delle Entrate, R.G. ha prodotto una certificazione relativa alla sua attività lavorativa svolta in Svizzera, dalla quale risultava che aveva versato contributi per un valore equivalente in franchi svizzeri.

Tuttavia, una seconda certificazione ha evidenziato che i contributi versati in Svizzera erano stati inclusi nella base imponibile su cui erano state calcolate le imposte estere. 

L'Agenzia delle Entrate ha quindi accertato che tali contributi avevano comportato un risparmio fiscale per R.G. in Italia, portando l'Ufficio a recuperare l'importo dovuto tramite una cartella di pagamento.

R.G. ha impugnato la cartella di pagamento davanti alla Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Bologna, che ha rideterminato l'imposta dovuta.

 Tuttavia, su appello del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) dell'Emilia-Romagna ha riformato integralmente la sentenza di primo grado, stabilendo che i contributi versati in Svizzera dovevano essere integralmente dedotti dalla base imponibile ai fini della tassazione italiana.

Le norme sulla deducibilità dei contributi previdenziali e assistenziali esteri

La questione principale trattata dalla Corte di Cassazione riguarda dunque  l'interpretazione delle norme sulla deducibilità dei contributi previdenziali e assistenziali versati all'estero. 

L'Agenzia delle Entrate ha sostenuto che, in base all'art. 51, comma 8-bis, del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), i redditi da lavoro dipendente svolto all'estero dovevano essere determinati sulla base delle retribuzioni  "convenzionali"  definite  annualmente dal  ministero,  per la quale è esclusa a deducibilità 

 Di conseguenza, secondo l'amministrazione, i contributi non potevano essere dedotti dal reddito complessivo.

D'altra parte, R.G. ha sostenuto che, ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. e), del TUIR, i contributi previdenziali e assistenziali vanno dedotti dal reddito complessivo, in quanto non deducibili nella determinazione dei singoli redditi.

Viene menzionata la risposta all’interrogazione parlamentare n. 7-01021 e la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17/2015, che avevano già chiarito che i contributi esteri rappresentano oneri deducibili dal reddito complessivo.

La conclusione della Cassazione e principio di diritto

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, basando la sua decisione su un'interpretazione sistematica delle norme rilevanti. 

La Corte ha rilevato che in assenza di una norma espressa che escluda la deducibilità dei contributi dal reddito complessivo, tali contributi devono essere dedotti anche se esclusi dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente.

Inoltre, la Corte ha sottolineato che le norme sulla determinazione del reddito complessivo fungono da norme di chiusura del sistema delle imposte dirette. Solo attraverso la determinazione del reddito complessivo si arriva al computo dell'imposta lorda e, infine, al calcolo dell'importo dovuto dal contribuente all'erario. 

La Corte ha stabilito quindi  il seguente principio di diritto: "In tema di imposte dirette, nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia stato determinato sulla base della retribuzione convenzionale di cui all'art. 51, comma 8-bis, del TUIR, che esclude la deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali di cui all'art. 51, comma 2, lett. a), nella determinazione del reddito complessivo del contribuente devono comunque essere dedotti gli oneri di cui all'art. 10, comma 1, lett. e), del TUIR".

Con la legge 83 del 16 giugno 2023  pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 30 giugno il Parlamento Italiano ha ratificato l'Accordo  Italia Svizzera  sull'imposizione fiscale ai lavoratori frontalieri (vedi il testo in fondo all'articolo) 

L'accordo Italia Svizzera  era stato  firmato il 23 dicembre  2020  insieme ad un Protocollo di modifica della Convenzione  sulle doppie imposizioni , era stato ratificato dal Consiglio federale Svizzero nel 2021 ed entra in vigore il 1 gennaio 2024   Il precedente accordo era datato 1974.  

 L'accordo  si applicherà  solo ai lavoratori  assunti  dalla data di entrata in vigore della legge. 

AGGIORNAMENTO 7 giugno 2024 

Un comunicato sul sito istituzionale del Ministero dell'Economia  informa che è stato firmato il nuovo  Protocollo  tecnico di modifica dell'Accordo del dicembre 2020  sul tema del telelavoro.

Questo il testo :

Il ministro dell'economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti e la consigliera federale Karin Keller-Sutter hanno firmato a Roma e a Berna un Protocollo di modifica del vigente Accordo sui frontalieri. Il Protocollo disciplina durevolmente l'imposizione del telelavoro per i lavoratori frontalieri.

Dal 1° gennaio 2024 i lavoratori frontalieri hanno la possibilità di svolgere in modalità di telelavoro presso il proprio domicilio fino al 25 per cento del tempo di lavoro. Il telelavoro non ha ripercussioni né sullo Stato legittimato a imporre il reddito da attività lucrativa dipendente né sullo statuto di lavoratore frontaliere.

La regolamentazione d'imposizione si basa su una dichiarazione d'intenti sottoscritta dalla Svizzera e dall'Italia nel novembre del 2023. Il Protocollo di modifica ora firmato sostituirà definitivamente la dichiarazione d'intenti, con efficacia retroattiva al 1° gennaio 2024. I punti principali della regolamentazione esistente non subiscono pertanto modifiche. Il Protocollo di modifica entrerà in vigore non appena entrambi i Paesi avranno concluso le procedure interne di approvazione.

Vediamo di seguito gli  aspetti principali della legge di ratifica dell'accordo Italia-Svizzera . 

Imposizione fiscale frontalieri 2024

Dal 2024 è prevista una  tassazione concorrente, sia in Italia sia in Svizzera, dei redditi di lavoro dei frontalieri con la riduzione del 20% del totale delle imposte dovute nello Stato dove l'attività lavorativa è svolta ( la normativa in vigore prevede invece che i redditi di lavoro percepiti dai frontalieri residenti in Italia a  non piu di 20km dalla Svizzera, con rientro giornaliero in Italia   sono tassati esclusivamente in Svizzera )

 Tassazione frontalieri per tutti gli stati confinanti 

La legge   contiene una norma applicabile a tutti i frontalieri, che individua una franchigia di non imposizione fiscale che sale da 7500 a 10mila euro. 

Aumento imposta lavoro dipendente regime ordinario 

L'imposizione fiscale sul lavoro dipendente  per i nuovi frontalieri  (cioè coloro che iniziano il rapporto di lavoro dopo la data di entrata in vigore dell'accordo, passa  all’80 per cento, contro il 70 per cento previsto inizialmente nel progetto del 2015. I nuovi frontalieri saranno assoggettati ad imposizione in via ordinaria anche nello Stato di residenza, che eliminerà la doppia imposizione.  In un contestuale scambio di lettere è stato anche precisato che il prelievo alla fonte è il mezzo ordinario di imposizione fiscale per questi lavoratori.

Regime transitorio

I lavoratori attualmente occupati nei Cantoni dei Grigioni, del Ticino o del Vallese  e che hanno lavorato nel periodo compreso tra il 31 dicembre 2018 e la data di entrata in vigore del nuovo accordo rientreranno nel regime transitorio applicabile agli “attuali frontalieri”.

Per loro continua ad applicarsi l' imposizione fiscale solo in Svizzera, che  fino alla fine del 2033  verserà una compensazione  a favore dei Comuni italiani di confine pari al 40 per cento dell’imposta alla fonte prelevata. Dopo questa data, la Svizzera conserverà la totalità del gettito fiscale. 

Definizione di frontaliere

Il nuovo accordo definisce  “lavoratore frontaliere”  colui che risiede entro 20 km dalla frontiera, lavora come dipendente nell'area di frontiera dell'altro Stato e che, in linea di massima, rientra ogni giorno dal lavoro al proprio domicilio. 

Aspetti previdenziali

Dal punto di vista previdenziale e assistenziale si prevedono 

• calcolo della NASPI  secondo il Regolamento 883/2004 sul coordinamento dei sistemi previdenziali UE  per cui il lavoratore frontaliere nel caso la  sua Naspi risulti inferiore, ricevera un indennità di disoccupazione analogo a quello dei residenti in svizzera  
•  non imponibilità degli assegni familiari erogati dagli enti di previdenza dello Stato i in cui viene svolta l'attività lavorativa 
• deducibilità dei contributi obbligatori per i prepensionamenti di categoria dei lavoratori frontalieri.

Zone  interessate dall'Accordo Italia-Svizzera

Il nuovo Accordo si applica alle persone fisiche residenti nelle seguenti aree:

• per quanto riguarda la Svizzera, nei Cantoni: – dei Grigioni; – del Ticino; – del Vallese;
•  per quanto riguarda l’Italia, nelle Regioni: – Lombardia; – Piemonte; – Valle d’Aosta; – Provincia Autonoma di Bolzano.

Cooperazione amministrativa  e contenzioso

Per ottemperare correttamente agli obblighi amministrativi  imposti dall'Accordo , lo Stato in cui il lavoro dipendente viene svolto  si impegna a comunicare entro il 20 marzo dell'anno successivo a quello fiscale di riferimento,  in formato elettronico allo stato di residenza del lavoratore,    i dati rilevanti in relazione all'imposizione del lavoratore "frontaliere"

L’accordo sarà sottoposto a riesame ogni cinque anni. Inoltre, una clausola dispone che siano previste consultazioni ed eventuali adeguamenti periodici in materia di lavoro agile/telelavoro.

E' prevista  infine una commissione di rappresentanti delle autorità dei due paesi per la composizione  amichevole di eventuali contestazioni sull'interpretazione o applicazione degli articoli dell'accordo.

• Accordo Italia Svizzera del 23.12.2020 imposizione frontalieri

Con la Risposta a interpello n. 24 2024 l'agenzia delle Entrate ha chiarito  il regime fiscale applicabile ai contributi relativi all'assistenza sanitaria versati da un datore di lavoro estero  per il dipendente, cittadino statunitense  residente in Italia,  confermando che si tratta di importi fiscalmente esenti da imposizione se derivanti da obbligo di legge. Vediamo di seguito i dettagli del caso.

Contributi sanitari esteri: iI caso

Il contribuente dichiara di essere un cittadino statunitense fiscalmente residente in Italia, dipendente di un datore di lavoro statunitense, e che  ha scelto di versare i contributi pensionistici alla social security statunitense invece che all'INPS, in base alla  vigente Convenzione bilaterale tra Italia ed USA.

Il Contribuente ha visto indicare nella propria busta paga, tra le competenze ''aggiunte'' all'imponibile fiscale, anche le voci Medicare e Medical insurance, relative ai contributi ai servizi sanitari USA a carico del datore di lavoro,  quindi  entrambe le voci in busta paga  sono risultate  come fringe benefit soggetti a tassazione in Italia.

In merito specifica che  la Medicare viene pagata, tramite il datore di lavoro, alla United Social Security Administration  e che la Medical insurance (detta anche Obamacare) fornisce, in assenza di un sistema sanitario nazionale negli USA, una copertura sanitaria a carico del datore di lavoro per i lavoratori ed i loro familiari. Dichiara inoltre che entrambi sono  contributi obbligatori per legge negli USA.

 l'Istante chiedeva conferma sulla possibilità di  riportare nella dichiarazione dei redditi un diverso importo rispetto a quello certificato dal datore di lavoro e di richiedere al datore di lavoro ''il corretto trattamento delle suddette voci (non come fringe benefit)''.

Contributi assistenziali esteri: la risposta dell’Agenzia

L'Agenzia delle Entrate risponde , che, in base alle disposizioni del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR), i contributi previdenziali e assistenziali versati all'estero   non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente del contribuente in Italia nella misura in cui sono ritenuti obbligatori secondo la normativa interna statunitense.

Viene ricordato infatti che il  comma 2 dell' articolo 51 del TUIR stabilisce, alla lettera a), che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i contributi previdenziali  e assistenziali versati dal lavoratore o dal datore di lavoro in ottemperanza a disposizioni  di legge.

Per quel che attiene, nello specifico, alla rilevanza tributaria dei contributi  previdenziali obbligatori per legge, versati in uno Stato estero, si richiamano le indicazioni fornite al punto 2.2.1 della Circolare del Ministero delle Finanze del 23 dicembre 1997, n. 3  da cui risulta che  anche i contributi previdenziali e assistenziali, versati all'estero  dal lavoratore o dal datore di lavoro in ottemperanza a disposizioni di legge dello Stato  estero e riferiti a redditi assoggettati ad imposizione in Italia, non concorrono a formare  il reddito di lavoro dipendente del Contribuente.

Va però posta attenzione al fatto che , precisa l'Agenzia delle Entrate ,  la valutazione sull'obbligatorietà dei contributi è di competenza delle autorità statunitensi e chiede quindi  all'istante di rivolgersi alle competenti autorità fiscali estere per ottenere le relative attestazioni che certifichino l'obbligatorietà dei contributi secondo la normativa interna statunitense. 

Tale documentazione dovrà essere conservata ed esibita all'Ufficio competente dell'Agenzia delle Entrate in caso di richiesta.

Con la sentenza C- 27/23 del 16 maggio 2024 la Corte di Giustizia europea si è espressa affermando il diritto alla parità di trattamento,  del lavoratore frontaliero  rispetto ai lavoratori residenti, in relazione alle prestazioni sociali che gli vengono garantite.  Vediamo i dettagli del caso nei paragrafi seguenti.

La causa: assegni familiari per il minore in affido

La causa riguardava un cittadino belga , residente in Belgio  che lavora in Lussemburgo e che  percepiva gli assegni familiari per un minore collocato in affidamento con  provvedimento del giudice, presso il suo nucleo familiare.

La  prestazione  sociale è stata percepita percepito per diversi anni  Nel 2017, tuttavia, l'ente deputato all'assistenza sociale dei minori del  Lussemburgo gli ha revocato tali assegni familiari, ritenendo che il  versamento sia limitato ai minori aventi un legame di filiazione diretto (legittimo, naturale o   adottivo) con il lavoratore frontaliero e non sia piu applicabile ai casi di affido. 

Va specificato però che  i minori residenti in Lussemburgo e oggetto di affidamento  giudiziario hanno ancora il diritto di percepire tale assegno, versato alla persona fisica o giuridica che ne ha la custodia.

La Corte di cassazione lussemburghese  ha quindi chiesto alla corte di Giustizia se sia  legittima questa applicazione diversificata delle prestazioni sociali  a seconda che il  lavoratore sia residente o meno in Lussemburgo o se invece  tali  norme del codice della previdenza sociale lussemburghese configurino una

discriminazione indiretta, come tale  contraria al diritto dell'unione.

La sentenza della Corte: parita di trattamento sociale per i lavoratori frontalieri

Nella sua sentenza, la Corte afferma che,   dato che i lavoratori frontalieri contribuiscono al finanziamento delle politiche sociali  dello Stato membro ospitante con i contributi fiscali e sociali che versano  per l’attività lavorativa , essi  devono poter beneficiare delle prestazioni familiari e dei vantaggi sociali e fiscali alle  stesse condizioni dei lavoratori nazionali. Quindi una normativa come quella lussemburghese di cui si tratta, che comporta una differenza di trattamento,  risulta  contraria al diritto dell’Unione.

Infatti, la normativa di uno Stato membro che prevede che i lavoratori non residenti non possano, a differenza dei  lavoratori residenti, percepire un vantaggio sociale per minori collocati in affidamento presso il loro nucleo  familiare, di cui essi hanno la custodia e che hanno il domicilio legale nonché la residenza effettiva e continuativa  presso di loro, configura una discriminazione indiretta fondata sulla cittadinanza. 

La circostanza che la  decisione di collocamento in affidamento provenga da un’autorità giurisdizionale di uno Stato membro diverso da quello  ospitante del lavoratore interessato non può incidere su tale conclusione.

Inps ha ricapitolato le regole da applicare  per l'indennità di disoccupazione di lavoratori in caso di rientro da un Paese straniero nel messaggio 1398 2024 indirizzato alle proprie sedi territoriali, a seguito di specifiche richieste di chiarimenti.

Si fa riferimento alla legge 402/1975 che disciplina il trattamento di disoccupazione in favore dei lavoratori rimpatriati e viene richiamata la circolare INPS  106/2015 riguardante le domande di  disoccupazione per i lavoratori italiani che rimpatriano 

• da Paesi  soggetti alla normativa  comunitaria (Paesi Ue, Stati See – Islanda, Liechtenstein e Norvegia – e Svizzera) o 
• da uno Stato estero non convenzionato.

Vediamo nei paragrafi seguenti le principali indicazioni.

Indennità di disoccupazione lavoratori italiani dopo lavoro all’estero

Per i cittadini italiani che  dopo un periodo di i lavoro all'estero e rientrano in Italia in situazione di disoccupazione per licenziamento o per mancato rinnovo del contratto di lavoro stagionale è prevista l'indennità di disoccupazione calcolata sulla base delle retribuzioni convenzionali stabilite con decreti ministeriali annuali.

La prestazione decorre :

• dal giorno del rimpatrio, se il disoccupato ha dichiarato la disponibilità al lavoro al centro per l’impiego entro sette giorni dal rimpatrio; 
• dal giorno della dichiarazione di immediata disponibilità al lavoro, se è stata dichiarata tra l’ottavo e il trentesimo giorno successivi alla data del rimpatrio.

 La durata massima  della prestazione è di 180 giorni e il pagamento viene effettuato direttamente dall’Inps con accredito su conto corrente bancario o postale, su libretto postale oppure tramite bonifico domiciliato presso un ufficio postale.

Disoccupazione dopo lavoro all’estero come fare domanda

Per accedere alla prestazione di disoccupazione il lavoratore italiano rimasto disoccupato deve presentare apposita domanda e soddisfare i seguenti requisiti:

1. essere rimpatriato entro 180 giorni dalla data di cessazione del rapporto di lavoro;
2. avere reso la dichiarazione di immediata disponibilità al lavoro entro 30 giorni dalla data del rimpatrio.

La domanda di disoccupazione non è soggetta a prescrizione   Nel caso di prima domanda la durata del rapporto di lavoro all’estero è ininfluente. Per le domande successive si deve aver svolto un periodo di lavoro subordinato di almeno dodici mesi, di cui sette effettuati all’estero.

La domanda deve essere presentata online all’INPS attraverso il servizio dedicato, in alternativa si può fare la domanda tramite il contact center o agli enti di patronato e intermediari dell’Istituto attraverso i servizi telematici offerti dagli stessi.

Il termine ordinario per la risposta stabilito dalla legge 241/1990 è di  30 giorni

Disoccupazione dopo lavoro in stati convenzionati con l’Italia

In base all’articolo 64 del regolamento Ce 884/2004, la persona che beneficia di prestazione di disoccupazione a carico di uno Stato estero che rientra in Italia alla ricerca di un lavoro, può conservare il diritto alla prestazione, di norma, per un massimo di tre mesi, prorogabili, nel caso di alcuni Stati, fino a sei mesi.

disoccupati rimpatriati da uno Stato che applica la normativa comunitaria (Paesi UE, SEE – Islanda, Liechtenstein e Norvegia – e Svizzera) devono allegare il documento portatile U1 che riporta i periodi di assicurazione, la data e il motivo della cessazione e la qualifica del lavoratore, più tutta la documentazione che comprova l'attività lavorativa all'estero (contratto di lavoro, buste paga, ecc.).

Se la persona non è in possesso del documento portatile U1, le informazioni necessarie saranno richieste direttamente dalla struttura INPS competente all'istituzione estera.

Il trattamento di disoccupazione per i rimpatriati viene erogato quindi solo dopo avere acquisito le informazioni relative all’eventuale diritto a carico dello Stato estero interessato.

Disoccupazione in stati non convenzionati: documenti necessari

Per i lavoratori italiani che rimpatriano da uno Stati esteri privi di convenzione in tema di sicurezza sociale con l'Italia  resta confermato  quanto indicato nella circolare  INPS 106/2015.

Nello specifico il cittadino italiano, in stato di disoccupazione e in possesso dei requisiti previsti ha diritto alla prestazione per  un massimo di 180 giorni. 

Alla domanda non vanno allegati i modelli  U1 e U2, bensì una autocertificazione  attestante il licenziamento o il mancato rinnovo del contratto, rilasciata dal datore di lavoro all’estero ovvero dalla competente autorità consolare italiana.