Con Risposta a interpello n 255 del 17 marzo le Entrate chiariscono come comportarsi ai fini della dichiarazione dei redditi, nel caso in cui, per un lavoratore dipendente appena trasferito, ci sia differenza nei due paesi tra la data del suo trasferimento di domicilio in Svizzera e quella invece risultante in Italia.

Il Contribuente richiede nel dettaglio, se debba essere considerato residente in Svizzera dal giorno z dell'anno x, data di trasferimento nel suddetto Stato, e se i redditi, percepiti a fronte dell'attività di lavoro dipendente svolta in Svizzera, a partire dal giorno y dell'anno x, debbano essere assoggettati ad imposizione esclusiva nella Confederazione Elvetica e non riportati nelle dichiarazioni dei redditi relative alle annualità x e x+1.

Il chiarimento richiesto riguarda le modalità con le quali possano essere applicate le disposizioni, contenute nell' articolo  4,  paragrafo  4,  della Convenzione tra Italia e Svizzera nel caso in cui la data del trasferimento del domicilio risulti differente in Italia e Svizzera, in base alla documentazione formale disponibile alle Autorità fiscali dei due Paesi.

Lavoro dipendente in Svizzera: come rileva il cambio di residenza fiscale

Le Entrate nello specificare che, l'accertamento dei presupposti per stabilire l'effettiva residenza fiscale costituisce una questione di fatto che non può essere oggetto di istanza di interpello, evidenziano che la risposta in oggetto si basa sui fatti e sui dati così come prospettati nell'istanza di interpello.

L'articolo  2,  comma  2, del  TUIR considera fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d'imposta, cioè per almeno 183 giorni (o 184 giorni in caso di anno bisestile), sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile

Inoltre, ai  sensi  del  comma  2­bis  del  citato  articolo  2  del TUIR, si considerano comunque residenti, salvo prova contraria, anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto Ministeriale 4 maggio 1999 

Pertanto,  anche  a  seguito  della  formale  iscrizione  all'AIRE,  nei  confronti  di cittadini italiani trasferiti in Svizzera continua a  sussistere  una  presunzione  (relativa) di residenza fiscale in Italia  in quanto la Svizzera è inserita nella lista degli Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato di cui al Decreto Ministeriale 4 maggio 1999. 

Ciò  posto,  sulla  base  degli  elementi di  fatto rappresentati dal Contribuente egli dovrebbe in ogni caso, essere considerato, residente nel nostro Paese per le annualità 2021 e 2022, in quanto iscritto nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte di tali periodi d'imposta.

Occorre, tuttavia, considerare le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall'Italia con gli Stati esteri. 

Nel caso in esame si fa specifico riferimento al citato Trattato internazionale per evitare le doppie imposizioni in vigore con la Svizzera, il cui articolo 4 richiama, riguardo alla definizione del concetto di residenza, al paragrafo 1, la nozione contenuta nelle normative interne dei due Stati contraenti la suddetta Convenzione e stabilisce, al paragrafo 2, conformemente al Modello OCSE di Convenzione, le cosiddette tie breaker rules per dirimere eventuali conflitti di residenza tra tali Stati contraenti. 

Dette regole fanno prevalere il criterio dell'abitazione permanente cui seguono, in ordine gerarchico, il centro degli interessi vitali, il soggiorno abituale e la nazionalità del Contribuente. 

Il citato Trattato internazionale, seguendo le raccomandazioni formulate nel paragrafo 10 del Commentario all'articolo 4 del Modello di  Convenzione  OCSE,  reca  una  disposizione  che  prevede  esplicitamente,  per  la soluzione dei casi di doppia residenza, il frazionamento dell'anno d'imposta, in caso di trasferimento da uno Stato all'altro nel corso dell'anno (cfr. articolo 4, paragrafo 4, della Convenzione). 

In  particolare, il  suddetto articolo  4, paragrafo  4, della  Convenzione prevede che  ''la persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno Stato contraente all'altro Stato contraente cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L'assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell'altro Stato a decorrere dalla stessa data''. 

Si osserva, pertanto, che, nella fattispecie prospettata dall'istante l'asserita doppia residenza in Italia ed in Svizzera, nei periodi d'imposta x e x+1, può essere risolta applicando il suddetto criterio del frazionamento

A tal riguardo si forniscono chiarimenti nel presupposto che il  cambiamento di domicilio del Contribuente dall'Italia alla Svizzera sia intervenuto il giorno z, poiché questa è la fattispecie rappresentata dall'Istante. 

Sussistendo tale presupposto:

• l'Italia può esercitare la propria potestà impositiva, basata sulla residenza, fino al giorno z,
• mentre la Svizzera può far valere, ai sensi della predetta disposizione convenzionale, la propria pretesa impositiva a decorrere dal giorno successivo al giorno z (cfr. articolo 4, paragrafo 4, della Convenzione). 

L'iscrizione all'AIRE  del Contribuente, rilevando unicamente ai fini della vigente normativa interna, non ha effetto sull'applicazione delle disposizioni contenute nel citato Trattato internazionale. 

Ciò  posto, per  quel  che concerne la fattispecie di una residenza fiscale in Italia dell'Istante sino al giorno z dell'anno x ed in Svizzera dal giorno successivo della stessa annualità, l'articolo 3, comma 1, del TUIR prevede che ''l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato''. 

Pertanto, in base alla suddetta disposizione del TUIR, i redditi, ovunque posseduti dal Contribuente sino al giorno z dell'anno x, dovranno essere assoggettati ad imposizione in Italia (con le limitazioni poste dallo stesso Testo Unico e dalle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni in vigore nel nostro Paese) e, quindi, riportati nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta x. 

A partire dal giorno successivo (data dalla quale l'Istante risulterà residente in Svizzera) al giorno z dell'anno x, invece, dovranno essere sottoposti a tassazione nel nostro Paese e, quindi, riportati in dichiarazione, solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano (cfr. articolo 23 del citato TUIR).

A tal riguardo si osserva, per completezza, che (nel presupposto di una residenza fiscale  svizzera  dell'Istante  decorrente  dal  giorno  successivo  al  giorno  z  dell'anno  x) i  redditi  di  lavoro  dipendente  prodotti  dal Contribuente  in  Svizzera,  a  decorrere  dal giorno y dell'anno x, sono assoggettati ad imposizione esclusiva nella Confederazione Elvetica e, quindi, non sono sottoposti a tassazione in Italia, anche ai sensi dell'articolo 15, paragrafo 1, del suddetto Trattato internazionale, in quanto percepiti da un residente nel suddetto Stato estero, a fronte di un'attività lavorativa svolta nello stesso Paese (cfr. articolo 15, paragrafo 1, della Convenzione). 

Concludendo si conferma che il lavoratore dipendente non sarà tenuto nell'anno x+2  a presentare in Italia la dichiarazione dei  redditi per l'anno d'imposta  x +1 a meno che, nel corso di tale annualità, l'Istante non abbia prodotto in Italia redditi individuati dall'articolo 23 del TUIR.

La remissione in bonis non è utilizzabile per sanare il mancato versamento ai fini della proroga  di 5 anni del regime agevolato per i lavoratori impatriati. Lo ribadisce l'Agenzia  delle Entrate nella Risposta  a Interpello  n 223 del 22 febbraio 2023 .

La richiesta di chiarimenti riguardava un cittadino italiano per molti anni residente fiscalmente in Polonia, iscritto all'AIRE e rientrato in Italia nel 2016,   che dal 2017 aveva fruito del regime “impatriati”  (articolo 16, Dlgs n. 147/2015). 

Come noto l'agevolazione è stata modificata  con la possibilità di proroga su opzione dell'interessato per ulteriori 5 anni , con riduzione dell'imponibile fino al 90% in caso siano presenti figli minori o venga acquistato un immobile residenziale in Italia.

La novità riguardava anche gli iscritti all’Aire ei cittadini Ue che avevano trasferito la residenza prima del 2020 e che, alla data del 3 dicembre 2019, risultavano beneficiari del “regime impatriati”  (legge di bilancio 2021), come nel caso dei richiedente.

Mancato versamento nei termini: la risposta dell'Agenzia

Nell'interpello si evidenziava che per "un mero errore materiale" il lavoratore non aveva effettuato il versamento necessario per perfezionare  l'opzione entro il 30 giugno 2022 e chiedeva quindi    se,  per non perdere il prolungamento della tassazione ridotta , fosse  possibile  ricorrere all'istituto della  remissione in bonis di  cui all'articolo 2, comma 1, del decreto-­legge n. 16 del 2012.  

Nella risposta l’Agenzia delle entrate dopo la consueta illustrazione dettagliata della normativa e prassi sulla disciplina rigetta la soluzione proposta per mancanza dei presupposti . Infatti afferma che  tale articolo prevede che:

 "la fruizione di benefici di natura fiscale o l'accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all'obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad adempimento di natura formale tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività  amministrative di accertamento (…) . 

L'agenzia sottolinea  che il mancato versamento del dovuto non può essere considerato inadempimento formale  come richiesto dalla norma 

Viene richiamato inoltre  il contenuto della circolare n. 33/2020 in merito all’applicazione delle modifiche apportate dal decreto “Crescita” 34-2019,  e il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 3 marzo 2021  sulle modalità attuative che richiedono il versamento del dovuto entro il 30 giugno dell'anno successivo al primo in cui si utilizza l'agevolazione.

Ricorda anche che, come da risposte a interpello nn 371,371 e 383,   neanche l'istituto  del  ravvedimento  operoso  di  cui all'articolo  13  del  decreto  legislativo  18  dicembre  1997,  n.  472  risulta utilizzabile per sanare la situazione.

L'agevolazione fiscale prevista dal cosiddetto regime degli impatriati art 16 dlgs 147 2015   può essere applicata anche alle somme del trattamento di fine rapporto TFR.

 Il chiarimento è giunto nel corso dell'appuntamento annuale con Telefisco del organizzato dal Sole 24 Ore.  L’agenzia delle Entrate  conferma quanto già chiarito dalla risposta a interpello n. 290 2020  riguardante, però, nello specifico, le  indennità erogate al personale delle aziende del credito e  anch'esse tassate separatamente a norma dell'art 17  comma 3 del TUIR .

Si ricorda che la disciplina per gli impatriati prevede l'abbattimento del 70% dell'imponibile per i soggetti che non siano stati residenti in Italia per due periodi di imposta precedenti l'opzione e  che si impegnano a risiedere stabilmente nel paese per almeno due anni svolgendovi l'attività lavorativa in forma prevalente. L'esenzione sale fino al 90% nei casi di trasferimento in un Comune del Mezzogiorno.

Va precisato che l'applicazione dell'art 17 del TUIR al TFR e alle altre somme e indennità mautrate durante il rapporto ma erogate successivamente n un unica soluzione  comporta la necessità di  una specifica  richiesta da parte del lavoratore all'Agenzia in quanto la tassazione separata non consente al percettore di portare questi redditi in dichiarazione  e ai sensi dell'articolo 1 del Dpr 600/73   al contribuente potrebbe essere applicata comunque la tassazione ordinaria se questa risultasse a lui favorevole.

 Quindi il  contribuente,  dopo il ricevimento della comunicazione degli esiti della liquidazione dell’imposta sui redditi assoggettati a tassazione separata, deve fare richiesta all'ufficio  dell’Agenzia delle entrate competente per territorio  che modifica la comunicazione  stessa   Contestualmente l’ufficio procede  anche alla verifica dei  requisiti per l’applicazione del regime impatriati.