La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 30773 del 15 settembre 2025, ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto contro la decisione della Corte d’appello di Bari, confermando la condanna del legale rappresentante di una società per il reato di indebita compensazione previsto dall’articolo 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000.
La Suprema Corte ha ribadito un principio consolidato: 

• per dimostrare la condotta illecita non è necessaria la produzione in giudizio dei modelli F24 utilizzati per le compensazioni indebite, poiché la prova può essere fornita con qualsiasi mezzo, nel rispetto del principio di libertà della prova e del libero convincimento del giudice.

La vicenda nasce dalla condanna dell’imputato da parte del Tribunale di Trani nel dicembre 2022, poi confermata in appello a Bari nell’ottobre 2024.
L’imputato, in qualità di legale rappresentante della società, era stato ritenuto responsabile di aver compensato debiti fiscali con crediti inesistenti o non spettanti, in violazione dell’articolo 10-quater del decreto legislativo n. 74 del 2000.

Nel corso delle verifiche fiscali, gli organi di controllo avevano accertato le operazioni di compensazione indebita sulla base delle risultanze informatiche della banca dati dell’Amministrazione finanziaria, senza acquisire in formato cartaceo o digitale i modelli F24, ritenendoli comunque disponibili per via telematica.

La difesa aveva impugnato la decisione, sostenendo che l’assenza dei modelli F24 nel fascicolo processuale rendesse carente la prova della condotta, e lamentando anche che il giudice d’appello avesse posto a carico dell’imputato l’onere di produrre il Libro unico del lavoro utilizzato in sede di verifica.

Libertà della prova e onere della difesa: Cassazione n sentenza n. 30773/2025

La Cassazione ha rigettato il ricorso come manifestamente infondato, ritenendo che la difesa non avesse contestato nel merito le risultanze probatorie concordemente valutate dai giudici di primo e secondo grado.
In particolare, la Suprema Corte ha osservato che le conclusioni sull’indebita compensazione risultavano pienamente supportate dagli atti di verifica e dal contenuto del Libro unico del lavoro prodotto dal consulente dell’imputato in sede di controllo.

Riprendendo il proprio orientamento interpretativo consolidato, la Corte ha ribadito che: “Il delitto di indebita compensazione, di cui all’art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000, pur richiedendo sul piano materiale l’utilizzo del modello F24, non impone che tale documento sia prodotto in giudizio come mezzo di prova esclusivo”.

Il principio è stato già espresso, tra le altre, dalla sentenza n. 24254/2024, che ha precisato come la condotta tipica del reato (ossia l’utilizzo del modello F24 per compensare crediti non spettanti) non debba essere confusa con l’obbligo processuale di produrre fisicamente quel modello.
A tale indirizzo si erano già allineate anche precedenti pronunce (Cass. n. 15236/2015), che distinguono tra elemento costitutivo del reato e mezzo di prova per accertarlo.

Con questa pronuncia, la Corte di Cassazione consolida ulteriormente l’orientamento secondo cui l’indebita compensazione è reato autonomo, che si perfeziona con l’utilizzo del modello F24 per compensare crediti non spettanti o inesistenti, e che la prova del fatto può essere raggiunta anche in assenza del documento materiale.

Il principio ha rilievo pratico sia per gli operatori fiscali sia per i consulenti legali:
rafforza la posizione dell’Amministrazione finanziaria nella prova dell’illecito penale tributario, e impone ai difensori una maggiore attenzione nel fornire controprove puntuali e documentate in fase processuale.

Con la Risposta a interpello n 246 le Entrate ribadiscono il divieto di compensazione dei crediti fiscali tra soggetti diversi, anche se appartenenti alla stessa rete d’imprese.

Il pagamento dei debiti tributari altrui tramite F24 resta vietato se effettuato con i crediti dell'accollante. 

Vediamo i dettagli del caso di specie.

Compensazione crediti nella rete d’imprese: l’ade chiarisce quando è vietata

L'Agenzia delle Entrate ha risposto a un quesito avanzato da [ALFA] – Rete di Imprese, soggetto con personalità giuridica costituito ai sensi dell’art. 3, comma 4-ter del D.L. n. 5/2009.

La Rete dichiara di voler gestire adempimenti tributari in nome e per conto delle imprese aderenti, ma senza assumere direttamente le relative obbligazioni fiscali. 

In particolare, viene proposto un modello operativo così articolato:

• il retista A, titolare di crediti fiscali nel proprio cassetto fiscale, verserebbe tramite F24 tributi dovuti dal retista B, usando i propri crediti;
• la rete garantirebbe solo coordinamento e tracciabilità, senza inviare direttamente i modelli F24 né effettuare compensazioni centralizzate;
• ogni operazione sarebbe documentata e regolata da un disciplinare tecnico condiviso.

L’istante chiede conferma della legittimità dell’operazione e della sua estraneità al divieto di accollo fiscale vietato, sostenendo che non vi sarebbe alcuna assunzione del debito da parte del retista pagante, ma solo esecuzione contrattuale interna alla rete.

L'Agenzia delle Entrate nega la legittimità del modello proposto, ritenendo che l’operazione configuri un accollo tributario vietato, ai sensi dell’art. 1273 del Codice Civile.

Il chiarimento risiede in due punti:

• l’accollo fiscale è lecito, ma solo se il debito viene pagato in modo diretto, non compensato;
• qualunque compensazione tra soggetti diversi è espressamente vietata, anche se si tratta di imprese appartenenti alla stessa rete e anche se fondata su accordi contrattuali interni.

Come precisato nella risposta, la compensazione prevista dall’art. 17 del D.Lgs. 241/1997 è ammessa solo tra crediti e debiti dello stesso contribuente, risultanti da proprie dichiarazioni o denunce fiscali.

La giurisprudenza conferma la tesi del Fisco

A rafforzare la posizione, l’Agenzia richiama l’ordinanza n. 3930 del 16 febbraio 2025 della Cassazione, secondo cui: 

«L'accollo di debiti erariali assume solo ed esclusivamente efficacia di accollo interno, con due conseguenze: 

1. la prima è che soggetto debitore nei confronti dell'erario resta sempre l'accollato; 
2. la seconda è che, ancorché relativo a crediti e debiti d'imposta afferenti alla medesima annualità, l'assenza di identità soggettiva comporta che né l'accollante può compensare con i propri crediti d'imposta i debiti tributari di terzi che si è accollato, né quest'ultimo può pretendere dall'erario che i propri debiti si compensino con i crediti d'imposta dell'accollante».

Pertanto, anche se i crediti e i debiti sono riferiti alla stessa annualità o all’interno della stessa rete, la differenza tra i soggetti coinvolti preclude qualsiasi compensazione.

Accollo tributario vietato e sanzioni

Attenzione al fatto che, si effettua compensazione in violazione del divieto, il pagamento si considera non avvenuto a tutti gli effetti con la conseguenza di:

• obbligo di versamento integrale del debito d’imposta accollato;
• applicazione delle sanzioni previste dall’art. 13 del D.Lgs. 471/1997;
• possibile disconoscimento del credito utilizzato in compensazione.

Il rischio è quindi doppio: il pagamento è inefficace, e il contribuente può essere esposto a recuperi e sanzioni anche significative.

Con Risposta n 172/2025 le Entrate replicano rispetto al sequestro di una società e il blocco delle compensazioni.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate affronta una questione rilevante ossia la possibilità per una società sottoposta a sequestro preventivo ex art. 321, comma 2 c.p.p., di utilizzare crediti tributari in compensazione orizzontale (modello F24), anche in presenza di debiti fiscali pregressi superiori a 100.000 euro, formalmente iscritti a ruolo ma sospesi a causa della misura cautelare penale.

L’istanza è presentata da una società tramite il proprio amministratore giudiziario.

Secondo l’amministratore giudiziario, la società si trova in una situazione particolare:

• i debiti tributari sono tutti anteriori al sequestro;
• la normativa antimafia vieta il pagamento di tali debiti in quanto momentaneamente inesigibili (art. 53 D.lgs. 159/2011);
• pertanto, non possono essere considerati "scaduti" ai fini dell’applicazione del blocco compensazioni previsto dall’art. 37, comma 49-quinquies del D.L. 223/2006.

La tesi sostenuta è che i debiti tributari, essendo sospesi per legge, non rientrerebbero nel perimetro normativo del blocco delle compensazioni. 

Di conseguenza, la società chiede di poter comunque utilizzare i crediti tributari disponibili per compensare debiti iscritti a ruolo anche se superiori alla soglia di 100.000 euro.

Le Entrate non sono d'accordo vediamo il perchè.

Blocco compensazioni nel sequestro di società

L’Agenzia delle Entrate non condivide l’impostazione proposta dall’istante infatti evidenzia che la sospensione delle procedure esecutive prevista dagli artt. 50 e 55 del D.lgs. 159/2011 è volta a garantire l’integrità dei beni sequestrati, ma non incide sulla natura e validità dei carichi fiscali iscritti a ruolo.

Il concetto chiave è che il “ruolo” precede la fase esecutiva e non coincide con essa.

Pertanto, anche se le esecuzioni sono sospese per effetto del sequestro, i debiti restano formalmente esistenti, esigibili e superiori alla soglia dei 100.000 euro, ai fini del blocco delle compensazioni.

L’Agenzia puntualizza che l’art. 52 D.lgs. 159/2011 tutela i diritti di credito dei terzi solo nel caso in cui vi sia una confisca definitiva, e non per garantire operazioni correnti di compensazione da parte della società sequestrata.

Secondo l’Agenzia, l'istante richiama erroneamente l’art. 53, mentre la norma applicabile sarebbe semmai il citato art. 52, che però non è rilevante nella fase cautelare preventiva.

L’art. 37, comma 49-quinquies del D.L. 223/2006 – come recentemente modificato dalla Legge di Bilancio 2024 (L. 213/2023) e dal D.L. 39/2024 – esclude la possibilità di utilizzare crediti in compensazione orizzontale per i contribuenti con carichi affidati all’agente della riscossione superiori a 100.000 euro, scaduti e non sospesi.

La Circolare n. 16/E del 28 giugno 2024, citata dall’Agenzia, ha chiarito che tra i provvedimenti di sospensione ammissibili rientrano solo:

• le sospensioni giudiziali ex art. 47 D.Lgs. 546/1992;
• le sospensioni amministrative ex art. 39 DPR 602/1973.

La sospensione automatica prevista dal Codice Antimafia per le società sequestrate non è contemplata tra queste, né ha effetto esonerante rispetto alla disciplina sulle compensazioni.

Pertanto l’Agenzia conclude che la compensazione orizzontale non è ammessa anche nel caso in cui:

• i debiti tributari siano anteriori al sequestro;
• non siano eseguibili per effetto della misura cautelare;
• e siano formalmente sospesi nei confronti dell’agente della riscossione.

Infatti, il blocco previsto dall’art. 37, comma 49-quinquies, opera sul semplice superamento della soglia di 100.000 euro di carichi affidati, indipendentemente dalla loro esigibilità immediata. 

Il sequestro penale, quindi, non costituisce causa di sospensione idonea a rimuovere il divieto di compensazione.

L'agenzie della Entrate ha pubblicato la Risoluzione n 38 del 6 giugno con i codici tributo i maggiori acconti di IRES e IRAP previsti in base all'art 1 commi da 14 a 20 della Legge di Bilancio 2025.

In particolare, l’articolo 1, commi da 14 a 20, della legge 30 dicembre 2024, n. 207, ai fini della determinazione delle basi imponibili dell’imposta sul reddito delle società (IRES) e dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), per i soggetti ivi previsti, ha previsto il differimento della deducibilità, dai periodi d’imposta ivi indicati ai successivi periodi di imposta individuati, delle quote di taluni componenti negativi di reddito. 

Inoltre, il legislatore ha previsto l’impatto di tale differimento sulla determinazione degli acconti relativi ai periodi d’imposta interessati.

Inoltre, l’articolo 1, comma 20, della citata legge n. 207 del 2024 prevede che “Sull’importo corrispondente alla parte dei maggiori acconti dovuti per effetto delle disposizioni dei commi da 14 a 19 del presente articolo, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e per quello successivo, non si applicano le disposizioni dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, né quelle dell’articolo 4, comma 3, del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154”.

Versamento maggiori acconti Ires e Irap: codici tributo per F24

Tanto premesso, per consentire il versamento, tramite modello F24, degli importi relativi ai citati maggiori acconti per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e per quello successivo, si istituiscono i seguenti codici tributo:

• “2007” denominato “Maggior acconto I rata IRES – articolo 1, comma 20, della legge 30 dicembre 2024, n. 207”;
• “2008” denominato “Maggior acconto II rata IRES o maggior acconto in unica soluzione IRES – articolo 1, comma 20, della legge 30
  dicembre 2024, n. 207”
•  “3881” denominato “Maggior acconto I rata IRAP – articolo 1, comma 20, della legge 30 dicembre 2024, n. 207”;
• “3882” denominato “Maggior acconto II rata IRAP o maggior acconto in unica soluzione IRAP – articolo 1, comma 20, della legge 30
  dicembre 2024, n. 207”.

In sede di compilazione del modello F24, i codici tributo “2007” e “2008” sono esposti nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento” dell’anno d’imposta per cui si effettua il versamento, nel formato “AAAA”.

I codici tributo “3881” e “3882” devono essere indicati nella sezione “Regioni” unitamente al codice regione, reperibile nella tabella denominata “Tabella T0-Codici delle regioni e delle Province autonome” pubblicata sul sito www.agenziaentrate.gov.it, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nel campo

“Anno di riferimento”, dell’anno d’imposta per cui si effettua il versamento, nel formato “AAAA”

Con Risposta n 25 dell'11 febbraio le Entrate pubblicano una replica ad una impresa che effettua cessioni di beni a titolo di sconto al raggiungimento di predeterminati livelli di fatturato ai fini della qualificazione ai fini IVA, IRES ed IRAP.

Una SRL ha domandato se:

1. i beni offerti come "kit promozionali" o sotto forma di punti riscattabili su una piattaforma siano qualificabili come sconti in natura ai sensi dell'art. 15, comma 1, n. 2 del DPR 633/1972, e quindi esclusi dalla base imponibile IVA;
2. l'istante chiede se i costi relativi ai beni o servizi oggetto di sconto in natura siano deducibili ai fini IRES e IRAP, considerandoli come spese di vendita e non come spese di rappresentanza. Inoltre, interroga sulla possibilità di effettuare accantonamenti per i beni e servizi da consegnare nell’esercizio successivo.

Sinteticamente, l'Ade evidenzia che le cessione di beni a titolo di sconto al raggiungimento di certi risultati di fatturato sono escluse da IVA e tassabili con le imposte dirette, vediamo il caso di specie.

Campagne promozionali: regole per l’imposizione fiscale

Relativamente al primo quesito l’Agenzia delle Entrate analizza l’applicabilità dell’art. 15, comma 1, n. 2 del DPR 633/1972, che esclude dalla base imponibile IVA il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono, a condizione che: 

• le cessioni siano espressamente e preventivamente pattuite nel contratto relativo alla cessione principale;
• l’aliquota IVA dei beni ceduti non sia superiore a quella dei beni oggetto della cessione principale.

L’Agenzia ritiene che le cessioni dei kit promozionali (prodotti di abbigliamento con il marchio scelto dal cliente) del caso di interpello, soddisfino questi requisiti, poiché:

• sono pattuite in origine nell’accordo commerciale con il cliente;
• sono collegate funzionalmente alla vendita di pneumatici;
• i beni ceduti hanno la stessa aliquota IVA di quelli della cessione principale.

Pertanto, conferma che i kit promozionali rientrano nel regime di esclusione dalla base imponibile IVA ai sensi dell’art. 15 DPR 633/1972.

Le Entrate evidenziano che, il sistema di accumulo punti per l’acquisto di premi su una piattaforma online rientra nello stesso regime di esclusione IVA.

I punti maturati derivano dagli acquisti di pneumatici e il loro utilizzo per il riscatto di premi mantiene un collegamento diretto con la cessione principale.

Anche questi beni, pertanto, costituiscono sconti in natura e non concorrono alla base imponibile IVA.

Relativamente al secondo quesito l’Agenzia analizza la deducibilità dei costi sostenuti dalla SRL per l’acquisto dei beni ceduti a titolo di sconto in natura.

L’art. 109 del TUIR stabilisce che le spese e gli altri componenti negativi di reddito sono deducibili se inerenti all’attività dell’impresa e finalizzati alla produzione di ricavi.

L’Agenzia ritiene che i costi sostenuti dalla SRL per i kit promozionali e i premi riscattati sulla piattaforma online siano inerenti, in quanto legati a una strategia promozionale che può generare maggiori ricavi, di conseguenza, questi costi sono deducibili ai fini IRES.

L’IRAP si calcola sulla base del valore della produzione netta e segue il principio di derivazione dal conto economico.

Se i costi dei beni ceduti a titolo di sconto sono correttamente imputati in bilancio come spese di vendita, sono deducibili anche ai fini IRAP.

L’Agenzia delle Entrate conferma che queste spese non rientrano tra le spese di rappresentanza (art. 108 TUIR), in quanto:

• derivano da un obbligo contrattuale e non sono elargizioni a titolo gratuito;
• rappresentano una riduzione del prezzo della fornitura principale e non una mera promozione dell’immagine aziendale.

L’Agenzia richiama l’art. 107, comma 4, del TUIR, che non ammette la deducibilità di accantonamenti atipici.

Di conseguenza, i costi per i beni che verranno consegnati ai clienti nell'esercizio successivo non possono essere dedotti nell’anno di competenza, ma solo nell'anno in cui i beni vengono effettivamente consegnati.

• Risposta AdE 25 dell'11.02.2025 - Interpello