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Nuovi Testi Unici: work in progess
Con la Legge n 122/2024 pubblicata in GU n 197 del 23 agosto si fa slittare al 29 agosto 2024 al 31 dicembre 2025 la definitiva approvazione dei nuovi testi unici.
Nella GU n 279 del 28.11.2024 sono invece pubblicati i primi 3 provvedimenti approvati recentemente dal Governo.
In particolare, stiamo parlando dei Testi Unici su:
- Sanzioni tributarie, amministrative e penali,
- Tributi erariali minori
- Giustizia tributaria.
Ricordiamo che l'iter di approvazione dei Testi Unici è iniziato lo scorso 13 marzo sulle bozze dei 9 Testi unici volti a semplificare il sistema tributario italiano.
La consultazione pubblica si è conclusa il 13 maggio e alla luce dei pareri e osservazioni pervenute si delinea la nuova tempistica.
La pagina di riferimento delle Entrate per avere maggiori informazioni sui lavori è qui raggiungibile.
Il lavoro realizzato dagli esperti dell’Agenzia, in attuazione della Delega per la riforma fiscale (Legge n. 111/2023, art. 21), ha riguardato l’individuazione delle norme vigenti del sistema tributario, che sono state riorganizzate per settori omogenei, nel coordinamento e nell’abrogazione delle disposizioni non più attuali.
Una volta approvati i Testi, le disposizioni potranno essere consultate, in maniera ordinata, ciascuna all’interno della relativa raccolta a tema.
Accademici, professionisti e contribuenti hanno inviato le loro osservazioni o proposte di modifica, delle quali si terrà conto per arrivare alla approvazione definitiva della complessa riforma.
Riforma Fiscale: il calendario di approvazione dei nuovi Testi Unici
Si proroga dal 29 agosto al 31 dicembre 2025 il termine entro cui possono essere adottati i decreti legislativi per il riordino organico delle disposizioni che regolano il sistema tributario mediante la redazione dei testi unici, ai sensi dell’art. 21, comma 1, della legge n. 111 del 2023, recante la delega al Governo per la riforma fiscale, riepiloghiamo lo stato dei lavori.
In particolare, 4 dei 9 Testi unici riguardano le Imposte sui redditi, l’Iva, l’Imposta di registro e i Tributi erariali minori.
In continuità con l’impostazione attuale, l'agenzia ha ritenuto opportuno non riportare nella proposta di Testo Unico delle imposte sui redditi, le disposizioni riguardanti l’IRAP, queste potranno essere preferibilmente oggetto di un’autonoma proposta di testo unico che raccolga, unitamente al D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, anche le disposizioni di natura tributaria riguardanti i tributi regionali e locali.
Nei restanti 5 sono invece state raccolte:
- le norme sull’accertamento;
- sulle sanzioni tributarie amministrative e penali (approvato in via defintiva il 29.10.2024)
- sulla giustizia tributaria; sulla riscossione e sulle agevolazioni fiscali.
Individuate e tenute fuori dai nuovi testi tutte le norme abrogate, mentre è stata fatta una proposta di cancellazione per quelle ancora in vigore che possono essere considerate superate.
Nel dettaglio, i 9 Testi unici sui cui si sta lavorando riguardano:
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Registro Titolare effettivo: Unioncamere sospende ufficialmente
In attesa della decisione sul Registro dei Titolari effettivi rinviata alla Corte di Giustizia UE, e dopo la ulteriore richiesta di certezze da parte dei Commercialisti, il MIMIT con una nota del 28 novembre fornisce istruzioni certe per le Camere di Commercio.
Prima dei dettagli ricordiamo che l'operatività del Registro, ai sensi del DM n 55/2022 è avvenuta con il DM MIMIT 29.09.2023 pubblicato in GU n 236 del 9.10.2023.
Da allora diverse sono state le vicende giudiziarie, prima delle quali è stata la sospensione del registro ad opera del TAR del Lazio.
Da ultimo, il Consiglio di Stato, che aveva sospeso la decisione fino al 19 settembre scorso, si è pronunciato, in data 16 ottobre, rendendo disponibile l'Ordinanza n 8245/2024 con cui ha rimandato la decisione alla Corte di Giustizia UE.
I Commercialisti con una lettera di novembre al MIMIT e al MEF hanno richiesto certezze circa l'operato delle Camere di Commercio, ora arriva la replica del MIMIT.
Leggi anche Comunicazione Titolare effettivo: tutte le regole in attesa della ulteriore pronuncia.
Registro Titolare effettivo: rinvio alla Corte UE
Con la Nota del 28 novembre 2024 n. 115836 in risposta alle richieste di istruzioni certe per le Camere di Commercio, il MIMIT afferma che le pronunce cautelari sul Registro dei titolari effettivi del TAR del Lazio e dal Consiglio di Stato, continuano a determinare la sospensione del termine per adempiere e la sospensione dell’applicazione delle eventuali sanzioni da parte delle Camere di Commercio.
Pertanto, ciò chiarito del Ministero, Unioncamere si pronuncia per la sospensione delle comunicazioni del titolare effettivo e invia istruzioni alle Camere di commercio sul territorio.
Giuseppe Tripoli segretario generale delle Camere di Commercio: "richiede che le Camere di commercio adottino una linea uniforme e di rispetto ai precedenti indirizzi, anche in relazione alle numerose istanze provenienti dalle categorie e dagli Ordini professionali, ovvero quella di ritenere i dispositivi del Consiglio di Stato come una sospensione vera e propria dell’obbligo di comunicazione del titolare effettivo e conseguentemente della relativa conferma, dell’irrogazione delle sanzioni, delle verifiche a campione da parte degli Uffici sulle dichiarazioni rese e soprattutto dell’accesso ai dati a qualsiasi titolo"
Il presidente dei commercialisti Elbano de Nuccio ha espresso soddisfazione per le risposte ufficiali in linea con le richieste dei Commercialisti.
Registro Titolare Effettivo: richiesta di sospensione in attesa della Corte UE
Il CNDCEC nella missiva indirizzata al MEF e al MIMIT ha denunciato il disorientamento in cui operano le Camere di Commercio chiedendo risposte certe.
Si spiega in proposito che a fronte della sospensione decisa dal Consiglio di Stato, alcune Camere di Commercio hanno optato per la sospensione di tutti gli adempimenti di comunicazione, variazione, conferma e consultazione del Registro; altre, invece, stanno continuando ad accettare le comunicazioni di prima iscrizione, ovvero di conferma o variazione dei dati.
Il Presidente De Nuccio ha evidenziato che “Tale modus operandi sta generando numerosi problemi interpretativi per le imprese e per i commercialisti che, pur consapevoli che la sospensione dell’operatività del Registro importa quale conseguenza il blocco integrale del sistema, vedono abilitata sul sistema anche la funzione di ricezione delle comunicazioni di conferma annuale dei dati e legittimamente si interrogano sul corretto modo secondo cui operare per non incorrere in sanzioni”.
A fronte di questa situazione: “si rende indispensabile un intervento dei Ministeri volto ad indicare agli Enti camerali il comportamento uniforme da adottare in pendenza del giudizio della Corte UE”.
I Commercialisti chiedono, come soluzione utile, quella di attuare una “sospensione totale del sistema, non solo per le richieste di accreditamento e per le attività di consultazione, ma anche per le comunicazioni”.
Infine il Consiglio Nazionale chiede anche di fare chiarezza sull’irrogazione di eventuali sanzioni.
Si attende la risposta da parte dei ministri.
Registro titolare effetivo: la storia delle sospensioni
Era circa un anno fa che il TAR del Lazio sospendeva il Registro dei titolari effettivi.
Viste le numerose incertezze interpretative attinenti alla normativa europea in materia e alla relativa declinazione nazionale nell’ambito del DLgs. 231/2007, il Consiglio di Stato, a fronte dell'ultima sospensione del Registro, ha diffuso l'Ordinanza n. 8248 con cui, “stante la delicatezza delle questioni involte”, ha sospeso il giudizio, rimettendo alla Corte di Giustizia europea.
Sinteticamente l'Ordinanza rimette all'UE i seguenti quesiti:
- «se l'art 31, para. 4 della direttiva 2015/849 modificata dalla direttiva 2018/843, laddove consente l'accesso alle informazioni sulla titolarità effettiva di un trust o di un istituto giuridico affine sia compatibile con le norme della Carta dei diritti fondamentali (art. 7 "rispetto della vita privata e familiare" e art. 8 "protezione dei dati di carattere personal") nonché della Convenzione europea dei diritti dell'uomo (art. 8), nella parte in cui consente l'accesso in ogni caso a qualunque persona fisica o giuridica "che possa dimostrare un legittimo interesse" senza precisare e delimitare la nozione stessa di "legittimo interesse" rimettendone la definizione alla piena discrezionalità degli Stati membri determinando il rischio di perimetrazioni eccessivamente estese dell'ambito soggettivo di azionabilità dell'accesso, potenzialmente lesive degli evocati diritti fondamentali della persona».
- «Se le garanzie previste dall'art 31 par. 7 bis della direttiva 2015/849, modificata dalla direttiva 2018/843, relative al diritto a un ricorso amministrativo contro una decisione che deroga (in presenza di circostanze eccezionali stabilite dal diritto nazionale) all'accesso di cui al par. 4, (accesso consentito, in ogni caso, alle informazioni sulla titolarità di un trust o di un istituto giuridico affine), considerate le tutele offerte dall'art. 47 (diritto a un ricorso effettivo e un giudice imparziale) della Carta dei diritti fondamentali, nonché dall'art. 6 della CEDU siano compatibili con gli articoli 6-7 del decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze dell'11 marzo 2022, n. 55 nella parte in cui conferiscono ad un organo ammnistrativo non giurisdizionale quale è la Camera di commercio territoriale il potere di esprimersi determinando l'irreversibile effetto dell'ostensione dei dati prevedendo solo in una fase successiva il diritto ad un ricorso giurisdizionale azionabile dal titolare effettivo».
Si attende ora la pronuncia UE, ma nel frattempo Unioncamere ha sospeso tutti gli adempimenti e scongiura le sanzioni relative.
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Ricostruzione Emilia, Marche, Toscana: Ordinanza con regole per i contributi
L'Ordinana 23 ottobre 2024 (GU n 278/2024) contiene criteri, delle modalià e dei termini per l'erogazione dei contributi ai soggetti privati non esercenti attivita' sociali, economiche e produttive ed ai soggetti esercenti attivita' sociali, economiche e produttive, secondo le modalità del finanziamento agevolato.
Vediamo chi e cosa riguardano gli aiuti.
Ricostruzione Emilia, Marche, Toscana: l’ordinanza con le regole dei contributi
In particolare, la presente ordinanza disciplina i criteri, le modalita' e i termini per l'erogazione dei contributi di cui all'art. 20-sexies, comma 3, lettere a), b), c), d), e) e g), del decreto-legge 1° giugno 2023, n. 61, convertito, con modificazioni, dalla legge 31 luglio 2023 n. 100 ai soggetti privati non esercenti attivita' sociali, economiche e produttive e ai soggetti esercenti attivita' sociali, economiche e produttive, secondo le modalita' del finanziamento agevolato, ai sensi dell'art. 1, commi da 435 a 442, della legge 30 dicembre 2023, n. 213.
Il Commissario straordinario, in esito all'istruttoria e al riconoscimento del danno, secondo i criteri e le modalità definiti dalle ordinanze:- n. 11/2023 in data 25 ottobre 2023 (per le imprese singole o associate titolari delle attivita' economiche e produttive ovvero agricole)
- n. 14/2023 in data 3 novembre 2023 (per gli immobili di edilizia abitativa e relative pertinenze) – come modificate e integrate dall'ordinanza n. 23/2024 in data 22 aprile 2024 e n. 31/2024 in data 12 agosto 2024
puo' provvedere alla concessione dei contributi, nei limiti degli stanziamenti recati allo scopo, con la modalita' del finanziamento agevolato, per i contributi di importo complessivamente superiore a:
- euro 20.000 (ventimila), se destinati a soggetti privati non esercenti attivita' sociali, economiche e produttive;
- euro 40.000 (quarantamila), se destinati a soggetti esercenti attivita' sociali, economiche e produttive.
I contributi concessi con la modalità del finanziamento agevolato non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito e dell'imposta regionale sulle attivita' produttive, ai sensi dell'art. 1, comma 441, della legge 30 dicembre 2023, n. 213.
Ricostruzione Emilia, Marche, Toscana: modalità di erogazone dei contributi
Con l'art 3 rubricato Modalità di erogazione dei contributi mediante finanziamento agevolato si prevede che il Commissario straordinario, una volta ricevute le proposte di concessione dei contributi dai comuni territorialmente competenti, per mezzo della piattaforma informatica, che presentano le condizioni quantitative previste dall'art. 1, comma 2, alla presente ordinanza, conclude il proprio procedimento con l'adozione del decreto di concessione del contributo, al netto di eventuali indennizzi o contributi gia' percepiti, definendo se l'erogazione avverra' secondo la modalità del finanziamento agevolato o direttamente dal Commissario straordinario.
L'erogazione del contributo da parte del Commissario straordinario in forma di finanziamento agevolato potrà avvenire, per mezzo della piattaforma informatica all'uopo implementata, secondo le due modalità di seguito indicate:- erogazione per stati di avanzamento, nel numero massimo di 4 (quattro) comprensivo del saldo finale, che non puo' essere inferiore al 10% del contributo concesso, asseverati dal tecnico incaricato e debitamente comprovati da documentazioni di spesa e relative modalita' di pagamento per le spese gia' sostenute;
- erogazione in un'unica soluzione, qualora gli interventi siano stati già interamente realizzati, dietro presentazione della documentazione di spesa ed eventuali quietanze di pagamento delle spese, se gia' sostenute e di asseverazione di ultimazione dei lavori da parte del tecnico incaricato.
Le erogazioni saranno effettuate in favore del beneficiario del contributo, con l'accreditamento delle somme sul conto corrente vincolato acceso dal beneficiario stesso, previsto dalla convenzione tra Cassa depositi e prestiti e l'Associazione bancaria italiana citata, dal quale l'Istituto di credito potra' spiccare bonifici esclusivamente nei confronti dei seguenti soggetti destinatari:
- i creditori del beneficiario che abbiano svolto lavori/prestazioni per gli interventi ammessi a contributo;
- il beneficiario medesimo, qualora egli stesso abbia anticipato le spese per i lavori/prestazioni ammessi a contributo;
- l'Istituto di credito, nel caso in cui quest'ultimo abbia provveduto a finanziare, attraverso apposita apertura di credito, gli interventi ammessi a contributo.
In caso di accesso ai finanziamenti agevolati, in capo al soggetto beneficiario del contributo concesso matura un credito d'imposta che viene ceduto all'istituto di credito, da portare in detrazione dal proprio debito fiscale, secondo quanto previsto dalla convenzione stipulata tra la Cassa depositi e prestiti (CDP) e l'Associazione bancaria italiana (ABI) in data 24 giugno 2024, nonche' dal provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate n. 312076 in data 25 luglio 2024, richiamati in premessa.
Le richieste di erogazione dei contributi, comprensive dell'eventuale anticipo, sono effettuate dai soggetti legittimati mediante apposita funzionalita' disponibile sulla piattaforma informativa regionale con l'indicazione dell'Istituto di credito convenzionato tra quelli presenti nella sezione «documenti correlati» nel sito internet di Cassa depositi e prestiti, relativo al «plafond alluvione maggio 2023» e sono subordinate all'atto di concessione del contributo.
Le erogazioni decretate dal Commissario straordinario a valere sul contributo concesso saranno formalizzate mediante accredito, da parte dell'istituto di credito individuato, delle relative somme sul conto corrente vincolato intestato al
oggetto beneficiario.
Il citato conto corrente vincolato potra' essere aperto presso l'istituto di credito individuato a seguito della notifica e ricezione del decreto di concessione del contributo, senza alcun onere di gestione a carico dell'intestatario e dovra' essere comunicato tramite apposita modalità sulla piattaforma informatica, all'uopo implementata, mediante la compilazione:
- per l'erogazione di un anticipo fino al 50%, degli allegati «A» o «B» alla presente ordinanza a seconda che il beneficiario sia, rispettivamente, un soggetto privato non esercente attivita' sociali, economiche o produttive o un'impresa;
- per l'erogazione dei SAL ovvero del saldo in unica soluzione, dell'allegato 13 all'ordinanza n. 11 in data 25 ottobre 2023 (testo coordinato vigente) ovvero dell'allegato 13 all'ordinanza n. 14 in data 3 novembre 2023 (testo coordinato vigente).
Sul conto corrente vincolato potranno essere accreditate esclusivamente somme in adempimento alle disposizioni previste dalla presente ordinanza e potranno essere disposti pagamenti unicamente nei confronti dei soggetti destinatari individuati al comma 3 del presente articolo.
Il beneficiario può richiedere, dopo la concessione da parte del Commissario o anteriormente alla presentazione del primo stato avanzamento lavori, l'erogazione di un anticipo fino al 50% dell'importo ammesso a contributo, mediante la compilazione degli allegati «A» «B» alla presente ordinanza.
L'erogazione dell'anticipo e' subordinata:
- alla concessione del contributo da parte del Commissario straordinario;
- all'allegazione di una fideiussione incondizionata ed escutibile, a prima richiesta, a favore del Commissario straordinario, di importo almeno pari all'ammontare delle somme richieste, comprensive della documentazione comprovante l'avvenuto pagamento da parte del beneficiario al soggetto garante. La fideiussione puo' essere bancaria o assicurativa o rilasciata dagli intermediari autorizzati dalla Banca d'Italia a prestare garanzie a favore delle amministrazioni pubbliche, ai sensi della normativa vigente. Il costo della fideiussione sostenuto dal soggetto beneficiario, nei limiti del danno riconosciuto, e' considerato costo ammissibile.
Per tutte le altre regole sull'erogaizone del contributo e dei suo ianticipi si legga l'Ordinanza in oggetto.
Allegati: -
Legittima l’autotutela sostitutiva peggiorativa per il contribuente
La sentenza numero 30051 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, pubblicata il 21 novembre 2024, legittima la possibilità per l’ufficio, anche durante il contenzioso, di sostituire un accertamento già emesso con uno diverso, più gravoso per il contribuente.
Tecnicamente il procedimento prende il nome di autotutela sostitutiva peggiorativa.
Nel caso esaminato dalla Corte un primo accertamento veniva emesso a fronte di indagini finanziarie; ma poi, durante il giudizio sul primo accertamento, l’atto veniva annullato in autotutela e al suo posto ne veniva emesso uno più gravoso per il contribuente.
Fondamentalmente l’ufficio annullava la precedente contestazione e ne emetteva una nuova, basandosi semplicemente su una nuova valutazione del medesimo fatto.
La sentenza 30051/2024 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, ci spiegano che l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva da parte dell’ufficio è legittima a fronte di vizi del precedente atto, sia di natura formale che sostanziale.
Il punto essenziale è l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, in rispetto del quale, appunto, l’Agenzia delle Entrate può, in qualsiasi momento annullare in autotutela un atto di contestazione, gravato da vizi di natura formale o sostanziale, ed emetterne uno nuovo anche più sfavorevole per il contribuente.
Gli unici veri limiti all’esercizio di tale potere di autotutela, ci spiega la Corte, sono:
- il decorso del termine per l’accertamento previsto per il singolo tributo, in base alle disposizioni dettate dall’articolo 43 del DPR 600/1973 e dall’articolo 57 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA;
- la necessità che sull’atto oggetto di autotutela non sia stata pronunciata una sentenza passata in giudicato.
Un tale potere, attribuito all’ufficio, di cambiare la propria posizione nei confronti del contribuente, anche con una pretesa più gravosa, anche nel corso di un giudizio pendente, con una arbitrarietà scandita dall’assenza di limitazioni all’esercizio di questa facoltà, pur se legittimo in base al diritto, lascia comunque perplessi in termini di equità intrinseca, in quanto costituisce un principio che attribuisce all’ufficio uno squilibrato potere coercitivo nei confronti del contribuente, anche dentro il processo.
Differenze con l’accertamento integrativo
Nel corso della medesima sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, la Corte di Cassazione precisa anche le differenze che intercorrono tra tale autotutela sostitutiva e l’istituto dell’accertamento integrativo, ex articolo 43 comma 3 del DPR 600/1973 e articolo 57 comma 4 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA.
Grazie all’autotutela sostitutiva l’atto originario, gravato da vizi formali o sostanziali, viene sostituito da un nuovo accertamento basato sugli stessi elementi già considerati nel precedente atto di contestazione; diversamente, con l’accertamento integrativo il precedente atto di contestazione resta valido, ma, al sopraggiungere di ulteriori e nuovi elementi, viene emesso un nuovo atto di contestazione, che configura una pretesa aggiuntiva, per il medesimo tributo e il medesimo periodo d’imposta.
Quindi, fondamentalmente con l’autotutela sostitutiva gli elementi di fatto e di diritto su cui si fondava il primo accertamento, vengono rivalutati ex novo in un momento successivo e in una maniera completamente diversa da quella originaria.
Diversamente, con l’accertamento integrativo non avviene nessuna rivalutazione di quanto già contestato con il primo atto, che resta valido, ma al quale segue poi una integrazione di pretesa, basata su nuovi elementi sopraggiunti successivamente.
In definitiva, quindi, è la mancanza o la presenza di nuovi elementi che legittima una autotutela sostitutiva peggiorativa o un accertamento integrativo. Tuttavia il confine tra le due situazioni resta abbastanza labile e astratto in una moltitudine di situazioni concrete.
I principi di diritto
Sulla sentenza numero 30051/2024 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno pubblicato quindi i seguenti tre principi di diritto sulla questione prima commentata:
- in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall’articolo 2-quater, comma 1, DL numero 564 del 1994, convertito dalla Legge numero 656 del 1994 e dal successivo DM numero 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli articoli 10-quater e 10-quinquies, Legge numero 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli articoli 2, 23, 53 e 97 Costituzione in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa.
- In tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo, previsto dagli articoli 43, quarto comma (ora terzo), DPR numero 600 del 1973 e 57, quarto comma, DPR numero 633 del 1972, che pure comporta l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione.
- In caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall’errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli articoli 2 e 53 Costituzione; può, per contro, assumere rilievo, ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell’agenzia fiscale anteriormente all’adozione dell’atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità.
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Saldo di cassa negativo e accertamento induttivo
La recente ordinanza della Corte di Cassazione numero 25750 del 26 settembre 2024 prende in esame l’incresciosa situazione in cui dalla contabilità del contribuente risulti un saldo di cassa negativo.
Non è la prima volta che la Corte di Cassazione esamina una situazione del genere, tra le deliberazioni più recenti si ricorda anche la numero 7538 del 26 marzo 2020.
Sul fatto va segnalato che la Corte di Cassazione pone l’accento sulla gravità della situazione; infatti, se il saldo di cassa in rosso risulti acclarato, secondo la Corte, già solo questo è situazione sufficiente per giustificare un accertamento induttivo.
Infatti, la sussistenza di un saldo di cassa negativo implica che le voci di spesa sono superiori agli introiti registrati; questo, oltre a costituire una evidente anomalia contabile, fa presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati, in misura pari almeno al disavanzo.
Tale situazione, secondo la Corte di Cassazione è sufficiente a legittimare un accertamento induttivo del reddito di d’impresa, ex articolo 39 del DPR 600/1973 e articolo 54 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA.
Sulla questione l’ordinanza numero 25750/2024 richiama il principio di diritto già emanato nel 2020 dall’ordinanza numero 7538.
L’inversione dell’onere della prova
La medesima ordinanza 25750/2024 analizza anche il collegato problema dell’onere della prova.
Secondo la Corte di Cassazione, infatti, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio a carico dell’ente è soddisfatto proprio dalla presenza dei documenti relativi ai suddetti conti.
Invece, per quanto riguarda il contribuente, si determina un’inversione dell’onere della prova, che diviene a suo carico: sarà il contribuente a dover dimostrare che gli elementi risultanti dalla documentazione bancaria non sono riferibili a operazioni imponibili.
Dovendo anche fornire, a riguardo, una prova non generica, ma analitica con riferimento a ogni specifico movimento bancario per il quale si vuole dimostrare la non imponibilità fiscale.
Sul punto l’ordinanza numero 25750/2024 richiama quanto di recente già enunciato sempre dalla Corte di Cassazione con la deliberazione numero 2928 del 29 gennaio 2024.
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Verifica codici fiscali: il via dal 15 novembre il servizio massivo ADE
Con un avviso del 7 novembre 2024, l’Agenzia delle Entrate ha reso noto che dal 15 novembre al 15 dicembre 2024 è disponibile il servizio di verifica dei codici fiscali – Servizio Anagrafico Massivo SM1.02, vediamo chi riguarda e come accedervi.
Verifica codici fiscali: il via dal 15 novembre
Il servizio è rivolto a:
- imprese bancarie e assicurative,
- altri operatori finanziari,
- gestori di utenze, gestori di fondi integrativi del servizio sanitario nazionale.
L'Agenzia delle Entrate, ia norma del D.L. n. 78/2010, rende periodicamente disponibile il Servizio Anagrafico Massivo-SM1.02, che consente, per un dato elenco di soggetti, la verifica dell’esistenza del codice fiscale e della corrispondenza con i dati anagrafici presenti in Anagrafe Tributaria, nonché l’acquisizione delle corrette informazioni ove mancanti.
Attenzione al fatto che possono accedere al servizio solo i soggetti che abbiano inviato all’Agenzia delle Entrate le comunicazioni obbligatorie per l’anno precedente la richiesta di verifica.
Il servizio è erogato via PEC (Posta Elettronica Certificata) mediante il SID dove si accreditano gli enti.
In particolare, il SID permette, per gli enti caratterizzati da particolare complessità organizzativa e numerosità dei clienti, anche il colloquio automatizzato tra sistemi mediante scambio di file in modalità FTP su rete privata virtuale (VPN).
Il Servizio Anagrafico Massivo permette di individuare il soggetto per codice fiscale o per dati anagrafici.
Con le interrogazioni, le informazioni anagrafiche e il codice fiscale restituiti dal servizio corrispondono alla situazione più aggiornata registrata in Anagrafe Tributaria per il soggetto in questione.
Il servizio consente, per ogni richiesta inviata, l’interrogazione di un numero massimo di 100.000 posizioni.
L’Ente può trasmettere più file di richiesta ed il numero massimo di interrogazioni/verifiche è determinato in proporzione a quello delle comunicazioni inviate all’Agenzia delle Entrate per l’anno precedente la richiesta.
I soggetti che effettuano la verifica per la prima volta, possono verificare un numero di codici fiscali pari al totale delle comunicazioni inviate per l’anno precedente.
Quelle che invece hanno già fruito del Servizio Anagrafico Massivo, possono verificare un numero di codici fiscali pari al 20% del numero di comunicazioni inviate all’Agenzia per l’anno precedente.
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Notaio che non versa le tasse: rispondono anche i contraenti
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 26800 del 15 ottobre 2024 ha statuito che nel caso in cui un notaio, in sede di registrazione di un atto da lui ricevuto, NON versi le imposte dovute, l’Agenzia delle entrate, al fine del soddisfacimento del proprio credito, può rivolgersi anche alle parti contraenti, nonostante queste ultime abbiano già consegnato la relativa provvista al notaio intervenuto in atto.
Notaio che non versa le tasse: rispondono anche i contraenti
Una SRL a socio unico, propone ricorso per Cassazione, affidato ad un unico motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale la quale aveva respinto l'appello che rigettava l'impugnazione dell'l'avviso di liquidazione con il quale l'Agenzia delle entrate aveva richiesto alla contribuente, ai sensi dell'art. 57
D.P.R. n. 131 del 1986, il pagamento dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale in relazione ad un atto di compravendita immobiliare nonostante essa avesse già versato, per intero, la somma dovuta nelle mani del notaio rogante il quale, tuttavia, se ne era indebitamente appropriato senza versarle all'Erario.
Con l'unico motivo il ricorrente lamenta, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 57 , comma 1, D.P.R. n. 131 del 1986 , in combinato disposto con l'art. 3 bis, comma 3, D.Lgs. n. 463 del 1987 e degli artt. 3 e 53 Cost.
Si assume che erroneamente il giudice d'appello aveva affermato la responsabilità solidale della società contribuente nonostante il comportamento penalmente illecito del notaio che si era indebitamente appropriato delle somme al medesimo consegnate per il versamento delle imposte indirette, non considerando che, a seguito della introduzione della procedura di registrazione telematica degli atti immobiliari, l'unico soggetto tenuto all'assolvimento del tributo è il notaio al quale le parti contraenti forniscono la necessaria provvista.
Tale consegna di denaro, si evidenzia, risulta avere efficacia solutoria ex art. 1188 cod. civ., sicché il contribuente che ha versato al notaio l'importo dovuto in relazione all'atto stipulato si libera dell'obbligo tributario mentre, in tale sistema, il notaio è più un mero corresponsabile dell'imposta, ma l'unico referente dell'Erario.
Si lamenta che la tesi dei giudici di appello finisce per determinare, inoltre, una ingiustificata disparità di trattamento in quanto il contribuente sarebbe obbligato a versare somme al notaio rimanendo esposto al rischio di dover nuovamente pagare l'imposta, mentre il notaio godrebbe di una garanzia preventiva, potendo subordinare il rogito al previo deposito della provvista, e di una garanzia successiva in forza del privilegio speciale sugli immobili e della tutela monitoria speciale ex art. 633 , n. 3 cod. proc. civ. Infine, l'applicazione dell'art. 57 del D.P.R. n. 131 del 1986 comporterebbe una violazione dell'art. 53 Cost. imponendo un rilevante pregiudizio economico a carico del contribuente non addebitabile ad alcuna condotta colpevole, in assenza di manifestazioni di capacità contributiva;
La Cassazione ha rigettato il ricorso per le ragioni specificate:
- la questione prospettata dalla società ricorrente ha costituito oggetto di specifica disamina da parte della Corte la quale ha affermato che "il notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare, si sia avvalso della procedura di registrazione telematica ai sensi del D.Lgs. n. 463 del 1997, è responsabile d'imposta, benché, ai sensi dell'art. 57 del D.P.R. n. 131 del 1986 , restino obbligate al pagamento del tributo le parti sostanziali dell'atto medesimo, alle quali, pertanto, è legittimamente notificato, in caso d'inadempimento, l'avviso di liquidazione"
A fondamento di tale conclusione la Cassazione ha osservato che la modalità di registrazione telematica dell'atto e di versamento dei tributi su autoliquidazione del notaio, mediante il modello unico informatico (M.U.I.) prevista dalla legge, costituisce un'applicazione meramente strumentale della fase di registrazione dell'atto e della riscossione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, con obiettivi di velocizzazione e semplificazione, la quale tuttavia non modifica la natura della responsabilità giuridica del notaio per il pagamento delle imposte, non essendo stato modificato l'art. 57 del D.P.R. n. 131 del 1986 il quale stabilisce che il notaio obbligato, in via solidale, al pagamento dell'imposta di registro unitamente alle parti contraenti.
Si tratta di una responsabilità che trova fondamento nel ruolo di garanzia assegnato al notaio rigante dalla legge al fine di assicurare il soddisfacimento della pretesa impositiva ma che non esclude che egli rimanga, tuttavia, estraneo al presupposto impositivo che concerne unicamente le parti contraenti nel momento in cui partecipano alla stipulazione di un atto traslativo che costituisce espressione di capacità contributiva.
Pertanto, in mancanza di una norma derogatrice che in modo espresso sancisca l'efficacia liberatoria del pagamento eseguito dai contribuenti/contraenti nelle mani del notaio, questi continua a configurarsi come responsabile d'imposta con un ruolo di garanzia assegnatogli dalla legge per rafforzare la pretesa dell'amministrazione finanziaria, fermo restando che il presupposto impositivo riguarda unicamente le parti del rapporto contrattuale, in capo alle quali soltanto l'ordinamento riconduce un'espressione di capacità contributiva a nulla rilevando l'eventuale illecito penale posto in essere dall'ufficiale rogante.
La cassazione ha inoltre affermato che in tema di imposta di registro, è manifestamente infondata, in riferimento agliartt. 3e 53 Cost., la questione di legittimità costituzionale dell'art. 57 , primo comma, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 , nella parte in cui prevede, ai fini della riscossione dell'imposta, la permanenza del vincolo di solidarietà a carico delle parti contraenti anche nel caso in cui il notaio rogante abbia omesso di provvedere al versamento delle somme destinate al pagamento.
Nell'effettuazione di tale pagamento, infatti, il notaio non agisce in qualità di delegato alla riscossione o di esattore per conto dello Stato, ma in virtù dell'affidamento fiduciario delle predette somme, con la conseguenza che i danni derivanti da comportamenti scorretti o illeciti a lui eventualmente ascrivibili non sono ricollegabili al predetto vincolo di solidarietà, non attenendo al rapporto tra l'Amministrazione ed il contribuente, ma al rapporto negoziale che lega quest'ultimo al notaio, e non possono quindi tradursi nella violazione dei principi di eguaglianza e di capacità contributiva. (Sez. 5, Sentenza n. 13653 del 12/06/2009, Rv. 608751 – 01);
Non sussistono per la Cassazione ragioni per discostarsi dalle indicazioni su indicate sicché in ragione della conformità a diritto della pronunzia impugnata il ricorso deve essere rigettato