Il lavoratore italiano che rientra in in Italia per continuare la sua formazione con un master che prevede un tirocinio presso un'azienda italiana, per il quale è riconosciuta un'indennità mensile di partecipazione, non può beneficiare del regime speciale previsto per i lavoratori impatriati, introdotto dall'articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015 (c.d. decreto Internazionalizzazione), in quanto il tirocinio, sebbene retribuito, non costituisce un vero e proprio rapporto di lavoro, ma è considerato un periodo di formazione e orientamento al lavoro.

Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta all'istanza di interpello del 15.07.2024 n. 152.

Il Caso dell'Interpello n. 152/2024

L'istante è un professionista italiano, che ha trascorso gli ultimi anni lavorando in Germania e ha deciso di tornare in Italia per continuare la sua formazione con un master.

Durante il master, è previsto un tirocinio presso un'azienda italiana, per il quale viene riconosciuta un'indennità mensile, l'istante chiede se può beneficiare delle agevolazioni fiscali previste per i lavoratori impatriati, introdotte dall'articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015, che offre notevoli vantaggi fiscali per chi rientra in Italia per lavorare.

Requisiti del Regime Speciale

Per beneficiare di queste agevolazioni, il decreto stabilisce che il lavoratore deve:

1. trasferire la residenza in Italia;
2. non essere stato residente in Italia nei due anni precedenti il trasferimento e impegnarsi a risiedere in Italia per almeno due anni;
3. svolgere l'attività lavorativa prevalentemente in Italia.

Queste agevolazioni sono valide per 5 anni, a partire dal periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza fiscale in Italia e per i 4 anni successivi.

La Risposta dell'Agenzia delle Entrate

Nel caso in esame, posto che l'Istante non è rientrato in Italia per iniziare un'attività lavorativa ma per frequentare un ''master MBA'' nel cui ambito sono previsti «tirocini quali complemento della formazione accademica» che «non costituiscono rapporti di lavoro, ma sono periodi di formazione e di orientamento al lavoro» non può applicare il regime speciale per lavoratori impatriati.

Il tirocinio, sebbene retribuito, non costituisce un vero e proprio rapporto di lavoro, ma è considerato un periodo di formazione e orientamento al lavoro.

Questo significa che, nonostante l'indennità di partecipazione ricevuta durante il tirocinio, tali somme non possono beneficiare del regime speciale, poiché non derivano da un'attività lavorativa ma da un'attività formativa.

Dal quadro normativo e di prassi emerge che le disposizioni sono finalizzate ad agevolare i redditi derivanti dallo svolgimento di un'attività lavorativa in Italia da parte di soggetti che vi trasferiscono la residenza fiscale.

Sono da ritenersi, pertanto, escluse dall'agevolazione, in via generale, le somme che non sono corrisposte a fronte della prestazione di una ''attività lavorativa'' svolta nel territorio dello Stato da parte del percipiente quali, ad esempio, le borse di studio corrisposte ai fini di studio o di addestramento professionale (tirocinio e/o stage) che non derivano da un rapporto di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante.

Tali somme, ancorché comprese tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sono comunque escluse dal regime speciale in quanto derivanti dallo svolgimento di attività formative e non dallo svolgimento di un'attività lavorativa.

• Risposta AdE 152 del 15.07.2024

Con la legge 83 del 16 giugno 2023  pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 30 giugno il Parlamento Italiano ha ratificato l'Accordo  Italia Svizzera  sull'imposizione fiscale ai lavoratori frontalieri (vedi il testo in fondo all'articolo) 

L'accordo Italia Svizzera  era stato  firmato il 23 dicembre  2020  insieme ad un Protocollo di modifica della Convenzione  sulle doppie imposizioni , era stato ratificato dal Consiglio federale Svizzero nel 2021 ed entra in vigore il 1 gennaio 2024   Il precedente accordo era datato 1974.  

 L'accordo  si applicherà  solo ai lavoratori  assunti  dalla data di entrata in vigore della legge. 

AGGIORNAMENTO 7 giugno 2024 

Un comunicato sul sito istituzionale del Ministero dell'Economia  informa che è stato firmato il nuovo  Protocollo  tecnico di modifica dell'Accordo del dicembre 2020  sul tema del telelavoro.

Questo il testo :

Il ministro dell'economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti e la consigliera federale Karin Keller-Sutter hanno firmato a Roma e a Berna un Protocollo di modifica del vigente Accordo sui frontalieri. Il Protocollo disciplina durevolmente l'imposizione del telelavoro per i lavoratori frontalieri.

Dal 1° gennaio 2024 i lavoratori frontalieri hanno la possibilità di svolgere in modalità di telelavoro presso il proprio domicilio fino al 25 per cento del tempo di lavoro. Il telelavoro non ha ripercussioni né sullo Stato legittimato a imporre il reddito da attività lucrativa dipendente né sullo statuto di lavoratore frontaliere.

La regolamentazione d'imposizione si basa su una dichiarazione d'intenti sottoscritta dalla Svizzera e dall'Italia nel novembre del 2023. Il Protocollo di modifica ora firmato sostituirà definitivamente la dichiarazione d'intenti, con efficacia retroattiva al 1° gennaio 2024. I punti principali della regolamentazione esistente non subiscono pertanto modifiche. Il Protocollo di modifica entrerà in vigore non appena entrambi i Paesi avranno concluso le procedure interne di approvazione.

Vediamo di seguito gli  aspetti principali della legge di ratifica dell'accordo Italia-Svizzera . 

Imposizione fiscale frontalieri 2024

Dal 2024 è prevista una  tassazione concorrente, sia in Italia sia in Svizzera, dei redditi di lavoro dei frontalieri con la riduzione del 20% del totale delle imposte dovute nello Stato dove l'attività lavorativa è svolta ( la normativa in vigore prevede invece che i redditi di lavoro percepiti dai frontalieri residenti in Italia a  non piu di 20km dalla Svizzera, con rientro giornaliero in Italia   sono tassati esclusivamente in Svizzera )

 Tassazione frontalieri per tutti gli stati confinanti 

La legge   contiene una norma applicabile a tutti i frontalieri, che individua una franchigia di non imposizione fiscale che sale da 7500 a 10mila euro. 

Aumento imposta lavoro dipendente regime ordinario 

L'imposizione fiscale sul lavoro dipendente  per i nuovi frontalieri  (cioè coloro che iniziano il rapporto di lavoro dopo la data di entrata in vigore dell'accordo, passa  all’80 per cento, contro il 70 per cento previsto inizialmente nel progetto del 2015. I nuovi frontalieri saranno assoggettati ad imposizione in via ordinaria anche nello Stato di residenza, che eliminerà la doppia imposizione.  In un contestuale scambio di lettere è stato anche precisato che il prelievo alla fonte è il mezzo ordinario di imposizione fiscale per questi lavoratori.

Regime transitorio

I lavoratori attualmente occupati nei Cantoni dei Grigioni, del Ticino o del Vallese  e che hanno lavorato nel periodo compreso tra il 31 dicembre 2018 e la data di entrata in vigore del nuovo accordo rientreranno nel regime transitorio applicabile agli “attuali frontalieri”.

Per loro continua ad applicarsi l' imposizione fiscale solo in Svizzera, che  fino alla fine del 2033  verserà una compensazione  a favore dei Comuni italiani di confine pari al 40 per cento dell’imposta alla fonte prelevata. Dopo questa data, la Svizzera conserverà la totalità del gettito fiscale. 

Definizione di frontaliere

Il nuovo accordo definisce  “lavoratore frontaliere”  colui che risiede entro 20 km dalla frontiera, lavora come dipendente nell'area di frontiera dell'altro Stato e che, in linea di massima, rientra ogni giorno dal lavoro al proprio domicilio. 

Aspetti previdenziali

Dal punto di vista previdenziale e assistenziale si prevedono 

• calcolo della NASPI  secondo il Regolamento 883/2004 sul coordinamento dei sistemi previdenziali UE  per cui il lavoratore frontaliere nel caso la  sua Naspi risulti inferiore, ricevera un indennità di disoccupazione analogo a quello dei residenti in svizzera  
•  non imponibilità degli assegni familiari erogati dagli enti di previdenza dello Stato i in cui viene svolta l'attività lavorativa 
• deducibilità dei contributi obbligatori per i prepensionamenti di categoria dei lavoratori frontalieri.

Zone  interessate dall'Accordo Italia-Svizzera

Il nuovo Accordo si applica alle persone fisiche residenti nelle seguenti aree:

• per quanto riguarda la Svizzera, nei Cantoni: – dei Grigioni; – del Ticino; – del Vallese;
•  per quanto riguarda l’Italia, nelle Regioni: – Lombardia; – Piemonte; – Valle d’Aosta; – Provincia Autonoma di Bolzano.

Cooperazione amministrativa  e contenzioso

Per ottemperare correttamente agli obblighi amministrativi  imposti dall'Accordo , lo Stato in cui il lavoro dipendente viene svolto  si impegna a comunicare entro il 20 marzo dell'anno successivo a quello fiscale di riferimento,  in formato elettronico allo stato di residenza del lavoratore,    i dati rilevanti in relazione all'imposizione del lavoratore "frontaliere"

L’accordo sarà sottoposto a riesame ogni cinque anni. Inoltre, una clausola dispone che siano previste consultazioni ed eventuali adeguamenti periodici in materia di lavoro agile/telelavoro.

E' prevista  infine una commissione di rappresentanti delle autorità dei due paesi per la composizione  amichevole di eventuali contestazioni sull'interpretazione o applicazione degli articoli dell'accordo.

• Accordo Italia Svizzera del 23.12.2020 imposizione frontalieri

Inps ha ricapitolato le regole da applicare  per l'indennità di disoccupazione di lavoratori in caso di rientro da un Paese straniero nel messaggio 1398 2024 indirizzato alle proprie sedi territoriali, a seguito di specifiche richieste di chiarimenti.

Si fa riferimento alla legge 402/1975 che disciplina il trattamento di disoccupazione in favore dei lavoratori rimpatriati e viene richiamata la circolare INPS  106/2015 riguardante le domande di  disoccupazione per i lavoratori italiani che rimpatriano 

• da Paesi  soggetti alla normativa  comunitaria (Paesi Ue, Stati See – Islanda, Liechtenstein e Norvegia – e Svizzera) o 
• da uno Stato estero non convenzionato.

Vediamo nei paragrafi seguenti le principali indicazioni.

Indennità di disoccupazione lavoratori italiani dopo lavoro all’estero

Per i cittadini italiani che  dopo un periodo di i lavoro all'estero e rientrano in Italia in situazione di disoccupazione per licenziamento o per mancato rinnovo del contratto di lavoro stagionale è prevista l'indennità di disoccupazione calcolata sulla base delle retribuzioni convenzionali stabilite con decreti ministeriali annuali.

La prestazione decorre :

• dal giorno del rimpatrio, se il disoccupato ha dichiarato la disponibilità al lavoro al centro per l’impiego entro sette giorni dal rimpatrio; 
• dal giorno della dichiarazione di immediata disponibilità al lavoro, se è stata dichiarata tra l’ottavo e il trentesimo giorno successivi alla data del rimpatrio.

 La durata massima  della prestazione è di 180 giorni e il pagamento viene effettuato direttamente dall’Inps con accredito su conto corrente bancario o postale, su libretto postale oppure tramite bonifico domiciliato presso un ufficio postale.

Disoccupazione dopo lavoro all’estero come fare domanda

Per accedere alla prestazione di disoccupazione il lavoratore italiano rimasto disoccupato deve presentare apposita domanda e soddisfare i seguenti requisiti:

1. essere rimpatriato entro 180 giorni dalla data di cessazione del rapporto di lavoro;
2. avere reso la dichiarazione di immediata disponibilità al lavoro entro 30 giorni dalla data del rimpatrio.

La domanda di disoccupazione non è soggetta a prescrizione   Nel caso di prima domanda la durata del rapporto di lavoro all’estero è ininfluente. Per le domande successive si deve aver svolto un periodo di lavoro subordinato di almeno dodici mesi, di cui sette effettuati all’estero.

La domanda deve essere presentata online all’INPS attraverso il servizio dedicato, in alternativa si può fare la domanda tramite il contact center o agli enti di patronato e intermediari dell’Istituto attraverso i servizi telematici offerti dagli stessi.

Il termine ordinario per la risposta stabilito dalla legge 241/1990 è di  30 giorni

Disoccupazione dopo lavoro in stati convenzionati con l’Italia

In base all’articolo 64 del regolamento Ce 884/2004, la persona che beneficia di prestazione di disoccupazione a carico di uno Stato estero che rientra in Italia alla ricerca di un lavoro, può conservare il diritto alla prestazione, di norma, per un massimo di tre mesi, prorogabili, nel caso di alcuni Stati, fino a sei mesi.

disoccupati rimpatriati da uno Stato che applica la normativa comunitaria (Paesi UE, SEE – Islanda, Liechtenstein e Norvegia – e Svizzera) devono allegare il documento portatile U1 che riporta i periodi di assicurazione, la data e il motivo della cessazione e la qualifica del lavoratore, più tutta la documentazione che comprova l'attività lavorativa all'estero (contratto di lavoro, buste paga, ecc.).

Se la persona non è in possesso del documento portatile U1, le informazioni necessarie saranno richieste direttamente dalla struttura INPS competente all'istituzione estera.

Il trattamento di disoccupazione per i rimpatriati viene erogato quindi solo dopo avere acquisito le informazioni relative all’eventuale diritto a carico dello Stato estero interessato.

Disoccupazione in stati non convenzionati: documenti necessari

Per i lavoratori italiani che rimpatriano da uno Stati esteri privi di convenzione in tema di sicurezza sociale con l'Italia  resta confermato  quanto indicato nella circolare  INPS 106/2015.

Nello specifico il cittadino italiano, in stato di disoccupazione e in possesso dei requisiti previsti ha diritto alla prestazione per  un massimo di 180 giorni. 

Alla domanda non vanno allegati i modelli  U1 e U2, bensì una autocertificazione  attestante il licenziamento o il mancato rinnovo del contratto, rilasciata dal datore di lavoro all’estero ovvero dalla competente autorità consolare italiana.

Con la circolare 49 del 25/3/2024 INPS chiarisce le modalità di applicazione del decreto del ministero del lavoro che ha definito i valori delle retribuzioni convenzionali 2024  per i lavoratori che oprano all'estero, in paesi senza accordi  in tema di sicurezza sociale con l'Italia. 

Scarica  qui le tabelle delle retribuzioni convenzionali 2024

In particolare la circolare specifica che per la regolarizzazione dei mesi di gennaio, febbraio e marzo 2024, c'è tempo fino al 16 giugno 2024.

Retribuzioni convenzionali 2024: a chi si applicano

INPS ricorda che le retribuzioni   convenzionali   sono utilizzate  per il calcolo dei contributi dovuti, per il  2024, per 

•  lavoratori italiani operanti all’estero in Paesi extracomunitari non legati all’Italia da accordi di sicurezza sociale 
• cittadini degli altri Stati membri dell’Ue e
•  lavoratori extracomunitari, titolari di un regolare titolo di soggiorno e di un contratto di lavoro in Italia,

inviati dal proprio datore di lavoro in un Paese extracomunitario.

Per i lavoratori che si spostano 

• nell’ambito dell’Ue  
•  Svizzera e 
•  Paesi aderenti all’accordo See: Liechtenstein, Norvegia, Islanda, 

si applica  la normativa di sicurezza sociale contenuta nei regolamenti Ce 883/2004 e 987/2009.

Le retribuzioni convenzionali trovano applicazione, anche nei confronti dei lavoratori operanti in Paesi convenzionati,  in riferimento alle assicurazioni non contemplate dagli accordi .

La circolare ricorda che i Paesi con i quali l'Italia ha stipulato convenzione di sicurezza sociale sono: 

Argentina, Australia, Brasile, Canada e Quebec, Capoverde, Israele, Jersey e Isole del Canale (Guernsey, Alderney, Herm e Iethou), ex Jugoslavia (Bosnia-Erzegovina, Macedonia, ecc.), Principato di Monaco, Tunisia, Uruguay, USA e Venezuela, Stato Città del Vaticano, Corea e Turchia.

retribuzioni convenzionali 2024 : calcolo

Per i lavoratori interessati, la retribuzione convenzionale imponibile è determinata sulla base del raffronto con la fascia di retribuzione nazionale corrispondente, di cui alle tabelle allegate al DM 

Viene precisato che per “retribuzione nazionale”  si intende il trattamento previsto  dal contratto collettivo, “comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti”, con esclusione dell’indennità estero, il cui importo, diviso per 12 viene confrontato  con le tabelle del settore corrispondente, per individuare la fascia di riferimento per i contributi 

L’Inps ricorda che la retribuzione può subire variazioni solo nei casi di 

•  passaggio da una qualifica all’altra nel corso del mese 
• modifiche nel corso del mese del trattamento economico individuale  di “quadro”, “dirigente” o “giornalista”, o per passaggio di qualifica.

 In questi casi deve essere attribuita retribuzione convenzionale corrispondente al mutamento intervenuto.

Nel caso invece di maturazione di compensi variabili   per lavoro straordinario o  premi occorre  rideterminare l’importo della stessa  retribuzione includendo tali nuove voci e  ridividere il valore così ottenuto per dodici mensilità. Se  questo comporta un modifica  della fascia  di  riferimento nell’anno ,occorrerà procedere a  conguaglio .

Regolarizzazione Uniemens entro il 16 giugno 2024

I datori di lavoro che per il mese di gennaio, febbraio e marzo 2024 hanno operato diversamente dalle istruzioni della circolare devono regolarizzare i periodi senza oneri aggiuntivi  entro il 16 giugno 2024.

Nella compilazione della denuncia Uniemens vanno seguite le seguenti indicazioni:

1. calcolo delle differenze tra le retribuzioni imponibili in vigore al 1° gennaio 2024 e quelle assoggettate a contribuzione per lo stesso mese;
2. differenze aggiunte  alle retribuzioni imponibili individuali del mese in cui  si effettua la regolarizzazione, da riportare nell’elemento <Imponibile> di <Dati Retributivi> di <Denuncia Individuale>, calcolando i contributi dovuti sui totali ottenuti.

L' accordo di reciprocità  in materia di sicurezza sociale  tra Repubblica Italiana e Repubblica Moldava,  era stato firmato il  17 giugno  2021 dall'allora  Ministro del lavoro Orlando e dalla Presidente moldava Maia Sandu .

.Si avvicina , solo ora, con le istruzioni operative INPS, fornite con la circolare 28 del  febbraio 2024   l'attuazione   per i lavoratori e soprattutto lavoratrici moldave legalmente residenti in Italia  che potranno conseguire la pensione conteggiando i periodi di lavoro svolti nel nostro paese. L'istituto rinvia infatti ad un successivo messaggio l'effettivo  rilascio della procedura telematica e del modello 

L’accordo  intende  facilitare il flusso di informazioni e dati tra le Istituzioni  che si occupano di previdenza e assistenza sociale nei due Paesi (INPS per l'Italia), che inoltre si  impegnano ad assicurare certezza giuridica nelle tutele dei diritti legati all’attività lavorativa, in condizioni di  totale reciprocità.

Di fondamentale importanza, in particolare,  il principio  della trasferibilità dei trattamenti di pensione in favore di tutti i cittadini che hanno prestato e prestano la loro attività lavorativa rispettivamente in Italia o nella Repubblica di Moldova. 

Va ricordato infatti che sono molto numerosi i lavoratori e lavoratrici moldavi  residenti stabilmente in Italia: 120.000   sono in possesso di regolare permesso di soggiorno,  e  altri 23.000  hanno  già acquisito la cittadinanza italiana. 

Accordo sicurezza sociale Italia Moldavia: le prestazioni 

Nella circolare INPS  sottolinea che il trattato  definisce, tra gli altri, i concetti di “residenza” e “dimora”, cui viene attribuito un significato diverso nelle due legislazioni nazionali, con particolare riferimento al concetto di residenza, intesa, per la Repubblica di Moldova, come temporaneo soggiorno(cfr. l’art. 1, comma 7, lettera b).

Il medesimo articolo, al comma 3, lettera a), precisa che per la Repubblica di Moldova:

– competente in materia di riconoscimento del diritto alle prestazioni e gestione dei relativi pagamenti è la Cassa Nazionale delle Assicurazioni Sociali (CNAS);

– competente in materia di determinazione dell’invalidità e della capacità lavorativa è il Consiglio Nazionale per la Determinazione della Disabilità e della Capacità lavorativa (CNDDCM).

 Il campo di applicazione oggettivo dell’Accordo ricomprende, con riferimento alla legislazione di sicurezza sociale moldava:

•  la pensione di vecchiaia, ai superstiti e
•  le prestazioni d’invalidità causate anche da infortunio sul lavoro o malattia professionale.

Invece, con riferimento alla legislazione italiana, l’Accordo si applica:

a) alle prestazioni di invalidità, di vecchiaia e ai superstiti previste dall’Assicurazione generale obbligatoria, dai regimi speciali dei lavoratori autonomi, dalla gestione separata, dai regimi esclusivi e sostitutivi dei regimi assicurativi generali obbligatori istituiti per alcune categorie di lavoratori e gestiti dall’Istituto Nazionale della Previdenza Sociale (INPS);

b) alle rendite e alle altre prestazioni in denaro dovute per infortunio sul lavoro o malattia professionale gestite dall’INAIL.

non si applica, invece:

•  all’assegno sociale e alle altre prestazioni non contributive e di tipo misto erogate a totale o parziale carico della fiscalità generale, 
•  all’integrazione al trattamento minimo e alle prestazioni per le quali si richiede il requisito della residenza in Italia.

Pertanto, l’integrazione al minimo e la maggiorazione sociale continuano a essere esportabili nella Repubblica di Moldova.

Accordo sicurezza sociale Italia Moldavia – Presentazione delle domande di pensione

 Le domande di pensione italiane devono essere presentate direttamente all'INPS utilizzando il canale telematico e sono gestite dal Polo specializzato presso:

1.  la Direzione provinciale INPS di Perugia, nel caso di soggetti residenti nella Repubblica di Moldova, o dalla Struttura territoriale competente in base al criterio della residenza per i soggetti residenti in Italia.
2. Le domande di pensione moldave possono essere presentate dai residenti in Italia all’Istituzione competente moldava (CNAS) per il tramite delle Strutture territoriali dell’INPS, che provvederanno a trasmetterle  alla CNAS,

Le Istituzioni competenti dei due Paesi pagano le prestazioni direttamente alle persone aventi diritto, indipendentemente dalla loro residenza. L’Istituzione  di una Parte che ha pagato una prestazione indebita, può chiedere all’Istituzione dell’altra Parte, che paga una prestazione allo stesso beneficiario, di trattenere l’importo non dovuto o pagato in eccesso dalle somme dovute al predetto beneficiario.

La circolare specifica infine le procedure previste in caso di richiesta di esami medici 

L’articolo 6 dell’Accordo dispone che se una persona, che ha la residenza o la dimora sul territorio di uno dei due Stati, presenta una domanda per una prestazione a carico dell’altro Stato o usufruisce di prestazioni, la perizia viene effettuata dall’Istituzione del luogo di residenza e/o dimora su richiesta e a spese dell’Istituzione competente dell’altro Stato. 

 Accordi di reciprocità sociale cosa sono? 

Gli accordi in materia di sicurezza sociale equiparano sostanzialmente  in tema di diritto alla pensione e ad altri aspetti di assistenza sociale (distacco lavorativo, indennità di disoccupazione ecc.9  i lavoratori con cittadinanza italiana all'estero  e i lavoratori del paese firmatario in Italia, in maniera simile a quanto succede con i paesi della UE ( e spazio SEE), per i quali  la reciprocità è garantita appunto dai Regolamenti Comunitari (vedi sotto a chi si applicano).

 Grazie a tali accordi ad esempio puo essere stabilito che la contribuzione estera venga conteggiata con la Totalizzazione internazionale per maturare i requisiti richiesti ai fini del diritto a pensione, come se si trattasse di contribuzione versata in Italia.  Allo stesso modo le istituzioni competenti degli Stati esteri accordano il diritto alle prestazioni a loro carico tenendo conto, della contribuzione accreditata in Italia.

Gli accordi bilaterali, a differenza del regolamento comunitario hanno bisogno di una ratifica che viene realizzata con una legge ordinaria. L''accordo firmato con la Moldavia avrà quindi bisogno di tempo per l'operatività effettiva.

E' stato pubblicato ieri  in Gazzetta ufficiale  il  decreto legislativo sulla fiscalità internazionale per l'attuazione della delega  fiscale, che all' articolo 7  modifica il  regime per i lavoratori impatriati  (art. 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 e art 5 commi 2bis, ter, quater DL 34 2019). 

Vediamo allora  di seguito tutte le novità.

Regime impatriati 2024: modifiche e chiarimenti 

La  misura, non ancora definitiva aveva prodotto forti polemiche.

 il viceministro dell'Economia Leo aveva precisato che il regime transitorio salvaguarda  i soggetti che si trasferiscono nel corso del 2023. Vedi i dettagli  al penultimo paragrafo.

Il decreto è stato approvato definitivamente il 19 dicembre dal Governo in una nuova versione con numerose modifiche che tengono  conto delle audizioni in Commissione Il ministro Giorgetti in risposta a un interpello parlamentare ha spiegato  la ratio della riduzione dell'l'agevolazione : "Il governo tiene al rientro dei cervelli ma intende sanare un utilizzo improprio", ha spiegato, aggiungendo che  l'agevolazione applicata a oltre 24mila soggetti,  ha un costo non trascurabile pari a circa 1,3 miliardi l'anno e  che solo  1800 sono figure ad alta specializzazione scientifica mentre in molti  casi viene utilizzata da gruppi multinazionali per top manager  e per trasferimenti infragruppo di natura spesso elusiva . 

Ha anche affermato che comunque il regime dopo le modifiche resta favorevole al pari o piu di altri trattamenti simili presenti negli altri paesi europei.

Le novità per gli impatriati 2024 

Nella bozza della proposta di legge del Governo  si stabilisce che il nuovo regime si applica  ai contribuenti che trasferiscono la residenza  fiscale nel territorio dello Stato ai sensi dell'articolo 2 del TUIR  a partire dal 1 gennaio 2024 , e che percepiscono: 

• redditi di lavoro dipendente, 
• redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e 
• redditi di lavoro autonomo. 

Per tali contribuenti è previsto un abbattimento dell’imponibile fiscale del 50 per cento, con limite a  600.000 euro e alle  condizioni seguenti:

• a)    i lavoratori non devono essere stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d'imposta precedenti il predetto trasferimento e devono impegnarsi a risiedere fiscalmente nel territorio dello Stato per almeno cinque anni;
• b)    l’attività lavorativa deve essere svolta nel territorio dello Stato in virtù di un nuovo rapporto di lavoro che si va ad instaurare con un soggetto diverso dal datore di lavoro estero prima del trasferimento e che non faccia parte, del suo stesso gruppo;
• c)    l'attività lavorativa deve essere prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;
• d)    i lavoratori devono essere in possesso requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108, e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206. (per le professioni regolamentate,  per i titolari di una qualifica professionale superiore rientrante nei livelli 1 -legislatori, imprenditori e alta dirigenza- 2 (professioni intellettuali, scientifiche e di elevata specializzazione  e 3 – professioni tecniche) della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011, attestata dal paese di provenienza e riconosciuta in Italia.)

Da sottolineare che la nuova  formulazione prevede    che si instauri rapporto di lavoro nuovo con diverso datore di lavoro ( fatte salve le società infragruppo. v. sotto)  Non  sarebbe più applicabile quindi la prassi recente dell'Agenzia per lo smart working in Italia per lo stesso datore di lavoro  estero  precedente e il distacco .

Resta confermata, invece,  la norma per cui  il beneficio fiscale spetta:

1.  ai cittadini italiani iscritti all’Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero (AIRE), e
2.  a quelli che non sono iscritti all’AIRE purché siano stati fiscalmente residenti in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi nel periodo di tre anni richiesto dal comma 1, lettera a).

L'agevolazione  si applicherebbe sempre  nel rispetto delle condizioni e dei limiti previsti dai regolamenti UE per gli aiuti de minimis.

Le modifiche in Commissione: trasferimenti infragruppo e lavoratori con figli 

Nella nuova versione del decreto del 19.12.2023 si specifica che  i lavoratori che rientrano  in Italia in società dello stesso gruppo  godranno delle agevolazioni solo se la permanenza all'estero sarà stata  pari

•  a sei periodi d’imposta nel caso in cui non fossero mai stati dipendenti dello stesso gruppo,
•  sette periodi d’imposta  nel caso in cui già prima del trasferimento all’estero,  fossero impiegati in Italia presso lo stesso gruppo.

Per chi rientra e ha almeno un figlio minore o diventa genitore, anche adottivo,  nel periodo di  fruizione del regime   la riduzione  fiscale salirà al 60% . 

Inoltre  per chi  trasferisce la residenza anagrafica nel 2024  lo sconto fiscale si applica per tre ulteriori periodi d’imposta in caso di acquisto di un immobile adibito  ad abitazione principale in Italia  nei 12 mesi precedenti il trasferimento. 

Regime Impatriati 2024  e lavoro sportivo

Con riguardo agli sportivi il ministro Giorgetti ha voluto sottolineare che  c'è da considerare l'impatto negativo che l'agevolazione  ha sul settore dei vivai dei calciatori italiani che risultano molto piu costosi dei coetanei stranieri. 

Si era pensato per le pressioni del mondo calcistico  ad una proroga ad hoc per i calciatori con ingaggi superiori a un milione di euro  da inserire nel decreto Milleproroghe apprvato ieri dal Governo  ma non c'è stato accordo nella maggioranza proprio per l'opposizione del ministro dell'Economia.

Sono numerosissime le risposte fornite dall'Agenzia agli interpelli dei contribuenti  sul regime fiscale agevolato per i lavoratori Impatriati d.lgs 147 2015, cosi come  sul meno utilizzato regime previsto dall'art 44 del DL  78 2010, poi modificato dal decreto 34 2019,  per il rientro di docenti e ricercatori. 

In merito l'Agenzia si è espressa anche con  circolari di chiarimento generale:

• dapprima con la circolare 17/E del 23 maggio 2017 (concernente, in generale, tutti i regimi agevolativi per le persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia – non solo i lavoratori impatriati), 
•  successivamente con la circolare 33/E del 28 dicembre 2020 (specificamente in materia di  Regime dei lavoratori impatriati. e 
• infine con la circolare 25 2023, con focus sui casi di smart working sia con datore di lavoro Italiano che estero. 

La prassi accumulata è ormai massiccia e anche a fronte di una casistica molto diversificata e multiforme,   la logica interpretativa applicata  non è stata sempre lineare,  comprensibile  e ha addirittura  travalicato forse il dettato normativo.

In merito si è espressa di recente la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell'Agenzia. Vedi ultimo paragrafo.

 Le risposte a interpelli del 2021 e 2022, come detto, hanno fornito risposte non sempre  condivisibili secondo molti esperti e anche alcune sentenze   di merito  si sono poste in contrasto con l'Agenzia, dando ragione ai contribuenti.

Impatriati: sentenze pro contribuente

Ad esempio  nel caso sottoposto alla Cgt  Lombardia,   sentenza 940/2023,  il contribuente aveva chiesto il rimborso della maggiore Irpef versata e delle ritenute non dovute, per non applicazione del regime agevolato per gli impatriati.

 Secondo l'Agenzia,  il contribuente avrebbe dovuto applicare gli incentivi direttamente nella dichiarazione dei redditi   come previsto dalla circolare  33/E/2020 oppure fare richiesta al  proprio datore di lavoro.

I giudici sia di  primo che di secondo grado, hanno affermato invece che il contribuente ha  diritto al  rimborso  in quanto in possesso dei requisiti previsti dalla normativa  istitutiva  che non menziona alcun adempimento necessario.

 Inoltre si osserva che  la circolare  citata dall'Agenzia che richiede l'opzione o l'indicazione in dichiarazione non costituisce  fonte normativa ed oltretutto era riferita al  regime dei lavoratori Impatriati  d.gls 147/2015 e non al regime ricercatori e docenti del DL 78 2010.

Ugualmente critiche le sentenze della Ctp di Milano,  1479/2022 e Cgt II della Lombardia,N.  3640. 2022,  che hanno giudicato  non corretta l’interpretazione fornita con la circolare 33/E,  secondo cui  l'agevolazione  non spetta nei casi di rientro in Italia  dopo  distacco estero «in presenza del medesimo contratto e presso il medesimo datore di lavoro».

Sentenza CGT Lombardia 2872 2023

Ancora piu recente la sentenza della CGT Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia ha affermato che le circolari dell'agenzia delleentrate non hanno la forza giuridica necessaria per introdurre preclusioni  ulteriori, rispetto alle  norme di legge, verso  i contribuenti.

Nel caso specifico l’Agenzia  aveva negato il rimborso  IRPEF  dovuto per l'applicazione del regime agevolato perche la contribuente aveva  espresso l'opzione con una  con dichiarazione tardiva, in violazione della circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020. 

Come del caso sopracitato, i giudici  di primo grado avevano accolto il ricorso,  considerando che   il termine di decadenza  indicato nel diniego non  avesse valore  normativo ed era invece da considerare valido  quanto previsto dall’art. 38 del Testo unico sulla riscossione ( termine quadriennale). 

Secondo l'Agenzia invece gli adempimenti di comunicazione  della scelta del regime agevolato al datore o in dichiarazione  «non sono altrimenti surrogabili» e trovano fondamento nella norma primaria e nel decreto attuativo del Mef del 26 maggio 2016.

Anche in questo caso l'amministrazione finanziaria  è stata smentita  in quanto la Corte di secondo grado   sottolinea che la norma  istitutiva del regime impatriati non contiene termini di decadenza  se non il  periodo minimo di due anni  di  residenza  in Italia dopo il rientro .

Smentita anche l'affermazione dell'Agenzia di non emendabilità della dichiarazione a favore, nei casi di esercizio dell’opzione di accesso ad una agevolazione fiscale.