Con la Pronuncia n. 28297 del 4 novembre 2024 la Cassazione ha chiarito il perimentro dell’articolo 10 del Tuir.

In particolare nonostante al comma 1 lettera a) annoveri canoni, livelli, e altri oneri quali costi deducibili, si riferisce a oneri reali, le cui obbligazioni sono caratterizzate da realità e ambulatorietà.

I canoni delle concessioni demaniali, oggetto di obbligazioni personali del privato concessionario, non rientrano tra gli i su elencati in quanto attengono al rapporto che intercorre tra il soggetto privato e la Pubblica Amministrazione.

Vediamo il caso di specie.

Canoni concessioni demaniali: chiarimenti sulla deducibilità

Un privato concessionario ha impugnato le cartelle emesse dall’Amministrazione finanziaria, in base all’articolo 36-ter del Dpr n. 600/197 nei suoi confronti e del padre dante causa, con le quali veniva recuperato a tassazione l’importo erroneamente dedotto, del canone concessorio del suolo, dal reddito derivante da alcuni immobili realizzati su arenile in concessione demaniale da parte dei contribuenti.
La CTP accoglieva il ricorso mentre il giudice di secondo grado lo respingeva inducendo la ricorrente ad adire la Corte di Cassazione.

L’articolo 36-ter del Dpr n. 600/1973 prevede, al primo comma, che l'Amministrazione finanziaria proceda, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti o dai sostituti di imposta sulla base di criteri selettivi fissati dal MEF.
L’esito di tale controllo è comunicato al contribuente o al sostituto di imposta, con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica di quanto dovuto.

Il contribuente può segnalare eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i 60 giorni successivi al ricevimento della comunicazione.
Se si riscontrano differenze tra i dati in possesso dell’Agenzia delle entrate e quelli dichiarati, il contribuente può essere anche invitato dall’ufficio a fornire la relativa documentazione.

L'articolo 36-ter, comma 2, lettera c), consente all’ufficio, senza pregiudizio per l’azione accertatrice di escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b).

Ai sensi dell’articolo 10 del Tuir, inoltre, rilevano come costi deducibili i canoni, i livelli, i censi e altri oneri e, nel caso in esame, è sorta una criticità sulla possibilità di annoverarvi i canoni concessori e, conseguentemente, di comprendere la legittimità o meno della deduzione degli stessi operata dai contribuenti.

Il ricorso proposto dalla contribuente è fondato su due motivi, che la suprema Corte ha ritenuto infondati.
Il primo consiste nella violazione o falsa applicazione dell’articolo 36-ter, Dpr n. 600/1973.
Veniva contestato all’Agenzia che avrebbe dovuto procedere non a un controllo meramente formale, ma sostanziale, provvedendo a notificare non la cartella, ma l’avviso di accertamento, non ricorrendo i presupposti previsti dalla norma di cui si denuncia la violazione.

La ricorrente risultava proprietaria di un immobile, concesso in locazione, realizzato su area demaniale, per la quale versava un canone di concessione.
L’articolo 10 del Tuir consente la deduzione, dal reddito che produce un bene immobile, di canoni, livelli e censi e altri oneri gravanti sui redditi degli immobili.
Deve trattarsi ai fini della deduzione di oneri reali, cioè obbligazioni connesse funzionalmente al bene e caratterizzate dall’ambulatorietà  ossia la circolazione dell’obbligazione insieme al bene a cui afferisce.
La Corte di Cassazione, sostiene che il canone concessorio del caso di specie non è annoverabile negli oneri reali in quanto rappresenta un’obbligazione connotata da un rapporto intercorrente tra il soggetto privato e la Pubblica Amministrazione e quindi non ha i caratteri di realità e ambulatorietà necessari per la deduzione.

A parere della Cassazione, il motivo di ricorso deve essere rigettato poiché l’Amministrazione finanziaria ha effettuato una rettifica a seguito di un controllo meramente formale fondato sull’esclusione ictu oculi del canone dedotto dal novero degli oneri deducibili dal reddito ai sensi dell’articolo 10 del Tuir e l’articolo 36-ter del Dpr 600/1973 consente, al comma 2 lettera c) di escludere, in sede di controllo formale, le deduzioni dal reddito non spettanti, dovendosi procedere in via ordinaria (quindi previo apposito avviso di accertamento) solo quando occorra una complessa attività di verifica o di interpretazione.

Detto ciò, la Corte ha affermato il seguente principio di diritto “l’art. 10 TUIR, allorché al comma 1 lett. a) annovera canoni, livelli, censi ed altri oneri quali costi deducibili, si riferisce ad oneri reali, le cui obbligazioni sono dunque caratterizzate dalla realità, in quanto legate al bene e pertanto ambulatorie. Tra essi non rientrano dunque i canoni delle concessioni demaniali, che formano l’oggetto di obbligazioni personali del privato concessionario, in quanto ricollegate al rapporto intercorrente tra quest’ultimo e la pubblica amministrazione. Conseguentemente l’amministrazione finanziaria può senz’altro disconoscere la deduzione del canone demaniale, operata dal contribuente nella propria dichiarazione, in sede di controllo formale di cui all’art. 36 ter, D.P.R. n. 600/1973, in quanto la rettifica dipende da un’esclusione emergente ictu oculi”.
La suprema Corte di cassazione, dunque, ha rigettato il ricorso e condannato la ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Il prossimo Natale, come di conseuto, le imprese provvederanno a donare omaggi ai propri clienti.

Occorre evidenziare che la disciplina degli omaggi non ha subito particolari modifiche rispetto allo scorso anno anche se vi saranno novità dall'anno prossimo.

La bozza di DDL di Bilancio 2025, infatti, prevede modifiche rispetto alla deducibilità delle spese di rappresentazna e omaggi, ma saranno comunque novittà in vigore dal 1° gennaio, pertanto riepiloghiamo le regole valide ad oggi in attesa della approvazione delle nuove norme. (Leggi qui le anticipazioni: Rimborsi spese: novità sulla tracciabilità per vitto, alloggio, trasferte).

Omaggi natalizi 2024: le regole in attesa della Legge di Bilancio

Ai sensi del DM 19.11.2028, in materia di spese di rappresentanza all'art 1 comma 4, viene previsto che ai fini della determinazione dell'importo deducibile delle spese (di cui al comma 2 dello stesso articolo), non si tiene conto delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro, deducibili per il loro intero ammontare (ai sensi del terzo periodo del comma 2 del citato art. 108 del Tuir)

Diversamente, se gli oneri sostenuti per omaggi, sono superiori a 50 euro, sono considerati spese di rappresentanza e quindi deducibili nell’esercizio di sostenimento nel rispetto dei limiti di inerenza e congruità previsti dal citato art. 108 comma 2.

Per il calcolo del valore unitario dell'omaggio però, occorre fare riferimento al regalo nel suo complesso e non ai singoli beni da cui è composto.

Esempio pertinente ne è il cesto natalizio che se contiene quanttro beni dal valore singolo di 15 euro, nel complesso varrà 60 euro e quindi sarà considerato tra le spese di rappresentanza con i limiti di deduzione in base al comma 2 dell'art 108 citato.

Inoltre in tema di omaggio è bene evidenziare che, il bene oggetto del dono può anche essere autoprodotto dall'impresa.

In questo caso, non rileva il valore complessivo del bene ma rileva il valore di mercato dello stesso (ai sensi dell'art 9 del TUIR).

E' bene precisare che se però il valore di mercato supera i 50 euro, essendo la spesa qualificabile come spesa di rappresentanza, ai fini del calcolo del limite di deducibilità, concorre considerare il costo di produzione effettivamente sostenuto dall’impresa, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia inferiore o meno a 50 euro. (Come chiarito dalla Circolare n 27/2014).

Se invece, il valore normale dell’omaggio autoprodotto risulti minore o uguale a 50 euro, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficia invece della deduzione integrale.

Infine , attenzione al fatto che l'omaggio natalizio di un bene non oggetto dell'attività dell'impresa:

• costituisce spesa di rappresentanza se donato ai clienti;
• non costituisce spesa di rappresentanza, mancando il principio di inerenza,  se donato ai dipendenti. In tal caso, è qualificabile come spesa per prestazione di lavoro.

Sugli omaggi ai clienti leggi anche:  

• Omaggi natalizi ai clienti 2023: il punto sul trattamento fiscale

• DM 19.11.2008 Deducibilità Spese di rappresentanza e Omaggi

Nel QUADRO E del 730/2024 vanno indicate le spese che danno diritto a una detrazione d’imposta o una deduzione dal reddito.

Tra queste spese, danno diritto ad una detrazione d’imposta, le spese funebri, e in particolare tali spese danno diritto ad una detrazione del 19% e vanno indicate nella sezione I del QUADRO E.

Dall’imposta lorda si detrae un importo pari al 19 per cento delle spese funebri da chiunque sostenute per la morte di persone, indipendentemente dall’esistenza di un vincolo di parentela con la persona deceduta. 

Spese funebri: detraibilità nel 730/2024

Le spese funebri devono rispondere a un criterio di attualità rispetto all’evento cui sono finalizzate e sono pertanto escluse quelle sostenute anticipatamente dal contribuente in previsione delle future onoranze funebri come, ad esempio, l’acquisto di un loculo prima della morte. 

Si considerano spese funebri non solo quelle per le onoranze, ma anche quelle connesse al trasporto e alla sepoltura. 

La detrazione spetta anche per le spese funebri sostenute all’estero a condizione che, analogamente a quanto precisato nel caso di spese mediche sostenute fuori dal territorio nazionale, la documentazione in lingua originale comprovante tali spese sia corredata da una traduzione giurata in lingua italiana, tranne che non sia redatta in inglese, francese, tedesco o spagnolo, nel qual caso la traduzione può essere eseguita e sottoscritta dal contribuente. 

La detrazione compete nel limite massimo di spesa di euro 1.550. 

Tale limite non è riferito al periodo d’imposta, ma a ciascun decesso. 

Dall’anno di imposta 2020 la detrazione dall’imposta lorda per le spese funebri spetta per intero ai titolari di reddito complessivo fino a euro 120.000; in caso di superamento del predetto limite, la detrazione decresce fino ad azzerarsi al raggiungimento di un reddito complessivo pari a euro 240.000. 

Dall’anno d’imposta 2020 la detrazione per le spese funebri spetta a condizione che l’onere sia sostenuto con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento “tracciabili”.

Spese funebri: dove indicarle nel 730/2024

Le spese funebri da indicare nel rigo da E8 a E10 sono annotate con il codice “14".

In particolare, nel Modello 730/2024 nel QUADRO E Sezione I nei righi da E8 a E10 andrà indicato:

• il codice “14” nella colonna 1,
• la spesa nella colonna 2.

L’importo riferito a ciascun decesso, non può essere superiore a 1.550,00 euro.

Tale limite resta fermo anche se più soggetti sostengono la spesa. 

Attenzione al fatto che, nel caso di più eventi occorre compilare più righi da E8 a E10 riportando in ognuno di essi il codice “14” e la spesa relativa a ciascun decesso.