Con la Risposta n 229/2024 le Entrate chiariscono il trattamento fiscale applicabile all'importo percepito nel 2023 dall'erede fiscalmente residente in Italia di un soggetto non residente a titolo di liquidazione di un fondo pensione statunitense.

Si replica ad un istante-erede che evidenzia:

• di essere fiscalmente residente in Italia e di essere l'unica erede di un cittadino italiano e statunitense, residente negli USA da oltre quarant'anni e ivi deceduto nel 2021; 
• che sul valore complessivo dell'asse ereditario è stata pagata nello stato americano di residenza del de cuius l'imposta di successione statale dell'1 per cento;
• che il de cuius risultava essere titolare, tra l'altro, di un «conto pensionistico», compreso nell'asse ereditario assoggettato a imposta di successione negli USA, gestito da una società statunitense composto da due piani pensionistici, alimentato con versamenti di contributi da parte del de cuius e del datore di lavoro, nonché con il reinvestimento dei redditi maturati sugli investimenti effettuati dalla gestione del fondo stesso;
• che « Alla data del decesso, avvenuto all'età di 84 anni, il de cuius, pur se non ne aveva chiesto la liquidazione, se non parzialmente, aveva già maturato il diritto a percepire le rendite periodicamente, tant'è che la consistenza dei fondi è stata dichiarata ai fini dell'imposta di successione»;
• che nel 2023 è stato disposto a favore dell' istante il pagamento dell'importo di ….. quale liquidazione e chiusura del Fondo pensione; 
• tale importo non è stato assoggettato a ritenuta negli USA ed è stato indicato nel modello 1042S emesso dalla società di gestione del Fondo pensione tra ''pensioni, rendite, alimenti e/o premi assicurativi'', esente da imposte.

Ciò posto, si chiede se l'importo percepito nel 2023, quale liquidazione del Fondo pensione:

• a) sia da assoggettare a tassazione, quale reddito di capitale ai sensi degli articoli 44 e 45 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito Tuir), con riferimento esclusivamente all'incremento di valore maturato dalla data di apertura della successione alla data di liquidazione, con l'applicazione dell'imposta sostitutiva del 26 per cento,
• b) sia da qualificarsi come reddito di lavoro dipendente in capo al de cuius, ai sensi dell'articolo 49, comma 2, lettera a) del TUIR, che equipara ai redditi di lavoro dipendente «le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati» e quindi, poiché percepita da un erede, soggetta a tassazione separata ai sensi dell'articolo 7, comma, 3 del medesimo testo unico. Ove fosse applicabile tale ultima tesi interpretativa, l'Istante chiede quale sia la base imponibile da assoggettare a tassazione separata.

Sinteticamente l'Agenzia ha replicato che la pensione è equiparata al reddito da lavoro dipendente, vediamo questo cosa comporta.

Fondo pensione statunitense: trattamento fiscale per l’erede

Il parere ADE riguarda esclusivamente la modalità di tassazione dell'ammontare percepito nell'anno d'imposta 2023 dall'Istante in qualità di erede, fiscalmente residente in Italia, di un soggetto residente negli USA, a titolo di liquidazione del Fondo pensione.
Al riguardo, l'articolo 49, comma 2, del Tuir prevede che «Costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente: a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati (…)».
Ai sensi dell'articolo 7, comma 3, del Tuir, inoltre, «In caso di morte dell'avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo d'imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli artt. 19 e 21, salvo il disposto del comma 3 dell'art. 17, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso art. 17, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti». 

In sostanza, spiega l'agenzia, i redditi percepiti dagli eredi devono essere assoggettati a tassazione con le medesime modalità che sarebbero state applicate se le somme fossero state corrisposte al de cuius.
Come chiarito con la risposta n. 5 pubblicata l'11 gennaio 2024 «per espressa previsione normativa, i redditi da ''pensione'' sono equiparati a quelli di ''lavoro dipendente''. 

Le Entrate specificano che ai fini della tassazione sono stati formulati vari pareri di prassi che hanno chiarito quanto segue:

• nella circolare 17 luglio 2020, n. 21/E, seppur con riferimento ai soggetti che intendono avvalersi del regime di cui al 24 ter del Tuir, è stato chiarito che costituiscono redditi da ''pensione'' i trattamenti pensionistici di ogni genere e di assegni ad essi equiparati erogati esclusivamente da soggetti esteri. 
• viene evidenziato che l'espressione normativa «le pensioni di ogni genere» porta a considerare ricomprese nell'ambito di operatività del citato comma 2 dell'articolo 49 del Tuir anche tutte quelle indennità una tantum (si pensi alla capitalizzazione delle pensioni) erogate in ragione del versamento di contributi e la cui erogazione può prescindere dalla cessazione di un rapporto di lavoro. Detti emolumenti sono riconducibili, in via ordinaria, secondo l'ordinamento tributario vigente in Italia, ai redditi di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del Tuir, che equipara ai redditi di lavoro dipendente «le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati», in quanto alle stesse prestazioni non si applica la disciplina della previdenza complementare italiana.

Nel caso in esame, in applicazione della normativa e in linea con la prassi illustrata, si ritiene che l'importo percepito in una unica soluzione nel 2023 sia riconducibile tra le «pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati» di cui all'articolo 49, comma 2, lett. a) del Tuir per il quale, ai sensi del citato articolo 7, comma 3, del medesimo TUIR, in luogo del regime di tassazione ordinaria, trova applicazione, sull'intero importo percepito, il regime di tassazione separata previsto dal successivo articolo 17, trattandosi di somme percepite in qualità di erede.

• Risposta AdE 229 del 27.11.2024 - Interpello

Con l'Ordinanza n 25550 del 24 settembre 2024 la Cassazione ha sancito un principio secondo cui i beni immobili che una società, in conformità al proprio oggetto sociale, costruisce su un terreno di sua proprietà e, successivamente, vende a un terzo, devono essere sottoposti alla disciplina tipica dei “beni merce” e non a quella dei “beni patrimoniali”.

Vediamo i dettagli del caso di specie.

Rilevanza immobili come beni merce: principio della Cassazione

Una Direzione provinciale della Agenzia delle Entrate notificava ad una sas, avviso di accertamento con il quale rettificava il reddito imputabile alla società nella misura di Euro 154.184,00 a fronte di un reddito imponibile dichiarato di Euro 14.184,00.

L'Ufficio, con distinti avvisi di accertamento, rettificava anche il reddito da partecipazione dei soci ai sensi dell'art. 5 D.P.R. 22/12/1986, n. 917 TUIR.

In particolarem l'Agenzia delle Entrate contestava che la società aveva ceduto a titolo oneroso un fabbricato dalla stessa precedentemente edificato, applicando erroneamente la disciplina dei beni patrimoniali e dichiarando una plusvalenza di Euro 20.000,00, senza qualificare, come sarebbe stato doveroso, l'immobile ceduto come bene merce e senza includere tra i ricavi di competenza l'intero corrispettivo ricevuto pari ad Euro 140.000,00 come imposto dall'art. 85 TUIR.

La società e i soci impugnavano gli atti impositivi innanzi alla Commissione tributaria provinciale contestando gli addebiti e affermando che l'immobile ceduto doveva rientrare tra i beni patrimoniali della società.

L'Agenzia delle Entrate si costituiva nei diversi giudizi chiedendo dichiararsi la legittimità della pretesa impositiva e respingersi le impugnazioni. La CTP regionale riuniti i ricorsi, li respingeva con sentenza. La società e i soci proponevano appello innanzi alla Commissione tributaria regionale. L'Ufficio si costituiva con controdeduzioni chiedendo la conferma della sentenza impugnata. 

La CTR adita accoglieva l'appello e, di conseguenza, annullava gli accertamenti con sentenza, avverso la pronuncia della CTR, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. 

L'Agenzia delle Entrate deduce violazione dell'art. 85, comma 1, TUIR in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 

Secondo l'Amministrazione ricorrente la sentenza avrebbe errato nel ritenere l'immobile ceduto come bene patrimonio piuttosto che come bene merce, con conseguente scelta di un erroneo regime fiscale quanto alla tassazione del ricavo maturato.

Secondo la Cassazione il motivo del ricordo è fondato poichè la società aveva nel suo oggetto sociale, fino al 2005 e prima di un mutamento dell'oggetto sociale, anche la costruzione di immobili e non la sola commercializzazione degli stessi e che era incontestato tra le parti che la società stessa avesse realizzato la costruzione dell'immobile compravenduto. 

Tale circostanza, secondo la Commissione tributaria regionale, giustificava l'ascriversi dell'immobile ai beni patrimoniali e ciò anche in assenza della contabilizzazione del valore di esso tra le rimanenze, dovendo qualificarsi tale condotta di bilancio come un errore formale inidoneo a mutare la natura del bene in questione.

La Corte ha più volte affrmato dei principi, violati, a suo avviso, nella sentenza impugnata.

Viene specificato appunto che "in tema di redditi d'impresa, deve distinguersi tra immobili merce, destinati al mercato di compravendita, immobili patrimonio, destinati al mercato locativo, e immobili strumentali per destinazione o per natura, in quanto funzionali, i primi, secondo un'interpretazione restrittiva, allo svolgimento di attività tipicamente imprenditoriali e inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti, e caratterizzati, i secondi, da una strumentalità oggettiva senza che rilevi la loro utilizzazione per l'esercizio dell'impresa" 

ed ancora: "in tema di redditi d'impresa, i beni immobili non strumentali né riconducibili ai beni-merce agli effetti dell'art. 57 (ora 90) del D.P.R. n. 917 del 1986 – che prevede l'indeducibilità dei relativi costi ed il concorso alla formazione del reddito secondo la disciplina sui redditi fondiari – vanno individuati in ragione della loro natura e della destinazione all'attività di produzione o di scambio oggetto dell'attività d'impresa, con la conseguenza che qualora gli stessi non siano correlati allo svolgimento di un'attività produttiva di reddito d'impresa, non solo non possono ritenersi beni-merce, ma neppure beni strumentali per destinazione" 

Nel caso di specie l'immobile oggetto della compravendita non aveva, alla luce dei criteri delineati dalle pronunce riportate, nemmeno nella prospettazione delle parti e cioè in ragione delle circostanze di fatto per come descritte nella sentenza, natura di bene patrimoniale, perché pacificamente non destinato al mercato locativo, né natura di bene strumentale atteso che difettava di ogni destinazione alla realizzazione dell'attività di impresa.

Tale conclusione è perfettamente coerente con l'assenza di un registro dei cespiti ammortizzabili della società che riportasse l'immobile tra i beni patrimoniali. 

La sentenza impugnata ha, allora, errato nel negare l'applicabilità alla fattispecie dell'art. 85 TUIR che recita: "sono considerati ricavi: a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa", atteso che solo tra di essi, e cioè tra i beni merce, poteva rientrare l'immobile ceduto.

A tale ultimo riguardo si consideri il principio di diritto, costantemente affermato dalla Corte, secondo il quale "in tema di determinazione del reddito di impresa, il corrispettivo della vendita di un complesso di unità immobiliari, effettuato da una società avente come oggetto principiale l'attività di compravendita di immobili, costituisce, a norma dell'art. 53 (ora art. 85), comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 917 del 1986, ricavo interamente tassabile, atteso che la tassabilità della sola plusvalenza riguarda il corrispettivo realizzato mediante cessione di beni relativi all'impresa diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio essa è diretta"

Per tutto quanto premesso si accoglie il ricorso, si cassa la sentenza impugnata.

Il Decreto MEF dell'11 ottobre attuativo di quando previsto dall'art 35 del Dlgs n 209/2023 (Riforma fiscale) sulla global minimum tax viene pubblicato in GU n 249 del 23 ottobre.

In particolare, l'art 35 comma 2 prevede che il reddito netto rilevante per un dato Paese è ridotto, ai fini del calcolo dell’imposizione integrativa, di un importo pari alla somma della riduzione per spese salariali di cui al comma 3 del presente articolo e della riduzione per immobilizzazioni materiali di cui al comma 4 del presente articolo, entrambe calcolate in relazione a ciascuna impresa localizzata nel Paese. 

Il primo periodo non si applica se l’impresa dichiarante di un gruppo multinazionale o nazionale sceglie, ai sensi dell’articolo 52, comma 2, di non avvalersi per l’esercizio della riduzione del reddito basata sullo svolgimento di una attività economica sostanziale.

Il decreto di cui si tratta appunto disciplina la riduzione in base alla attività economica sostanziale.

Global minimum tax: riduzione del reddito per attività effettiva

Il decreto 11 ottobre del MEF reca le disposizioni attuative riguardanti la riduzione della base imponibile della Global minimum tax disciplinata all’articolo 35 del Decreto Legislativo. 

Il Decreto è composto da 8 articoli:

• art 1 Definizioni
• art 2 Riduzione del reddito per attività economica sostanziale
• art 3 Riduzioni per spese salariali
• art 4 Pagamenti basati su azioni
• art 5 Riduzione per Immobilizzazioni Materiali
• art 6 Leasing
• art 7 Stabile organizzazione
• art 8 Entità trasparente

Il decreto tiene conto dei chiarimenti forniti nella Guida Amministrativa “Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosioin Model Rules (Pillar two)”, approvata dal Quadro Inclusivo sul BEPS il 13 luglio 2023, riguardanti l’importo del reddito rilevante che è possibile escludere dall’imposizione integrativa in quanto riferibile allo svolgimento, in un dato Paese, di un’attività economica sostanziale. 

Tale riduzione, nota anche come “Substance-based Income Exclusion” (SBIE), si calcola considerando la remunerazione di due fattori produttivi: 

• il Valore Contabile Netto delle Immobilizzazioni Materiali Ammissibili non destinate alla vendita, all’investimento o alla locazione
• e i salari dei dipendenti.

Il ricorso a questi due indicatori di attività sostanziali deriva dalla considerazione, da parte del Quadro Inclusivo sul BEPS, che tali fattori, oltre ad essere significativi rispetto all’esercizio di una effettiva attività economica, sono meno mobili e quindi meno esposti al rischio di manovre elusive. 

Per effetto dell’esclusione dal reddito rilevante di tale ammontare riconducibile alle attività economiche sostanziali, l’imposizione integrativa grava esclusivamente sul profitto eccedente ottenuto dal gruppo in un determinato Paese. 

Si ricorda, inoltre, che la riduzione da attività economica sostanziale riguarda quei gruppi multinazionali o nazionali che svolgono la loro attività in Paesi a bassa imposizione o attraverso entità apolidi che sono assoggettate ad un’imposizione effettiva inferiore all’aliquota minima d’imposta.

La Suprema Corte con la pronuncia n 23341 del 29  agosto ha enunciato il seguente principio di diritto:

“L’estinzione della società di capitali conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese integra un fenomeno successorio connotato da caratteristiche sui generis, connesse al regime di responsabilità dei soci per i debiti sociali nelle differenti tipologie di società con la conseguenza che i soci sono chiamati a rispondere anche per il pagamento della sanzioni tributarie nei limiti di quanto riscosso in sede di liquidazione, venendo, altrimenti, vanificata la ratio sottesa all’art. 7 DL 30.9.2003, n. 769 [ndr. 269], convertito con modificazioni dalla legge 24.11.2003,  n 326 funzionale a evitare che gli effetti della sanzione ricadano su un soggetto diverso da quello che si avvantaggia, in concreto, della violazione della norma tributaria”.

Nel caso di specie una Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso proposto dai soci di una srl avverso l'avviso di accertamento con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione il maggior imponibile, ai fini IRES, IVA e IRAP  in conseguenza del controllo delle compravendite eseguite dalla società.
L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTP e la CTR ha parzialmente accolto l'appello.
In particolare, ha ritenuto nullo l'avviso di accertamento in quanto notificato al legale rappresentante e liquidatore della società, ormai cessata, mentre ha ritenuto corretti gli avvisi di accertamento notificati nei confronti dei soci (considerato che dopo la cancellazione della società dal registro delle imprese i creditori sociali possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci fino alla concorrenza delle somme riscosse da questi ultimi in base al bilancio finale di liquidazione), ad eccezione della parte relativa alle sanzioni.
In merito a quest'ultimo profilo la CTR ha ritenuto che nei confronti dei soci difettasse il requisito della colpevolezza e che le sanzioni irrogate violassero l'art 7 DL 30.9.2003, n. 269.
Avverso la sentenza della CTR  l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricordo in Cassazione.

Società estinta: i soci pagano le sanzioni tributarie

La Suprema Corte con la pronuncia n. 23341 dello scorso 29 agosto ha sancito che i soci della società estinta pagano le sanzioni tributarie

La Corte ha specificato che una volta disposta la cancellazione della società dal Registro delle imprese, l’ente, a tutti gli effetti, non esiste più e i soci succedono nei debiti ai sensi dell’art. 2945 del codice civile, limitatamente alle somme riscosse in base al bilancio finale di liquidazione.

La Cassazione specifica che “Il fenomeno successorio sui generis regolato nell’art. 2495, comma 3, c.c. («che tale è anche se si vogliano rifiutare improprie suggestioni antropomorfiche derivanti dal possibile accostamento tra l’estinzione della società e la morte di una persona fisica..», v. Cass., SS.UU., n. 6070 del 2013) presenta, quindi, una contiguità di tipo linguistico e descrittivo più che di tipo sostanziale rispetto alla disciplina delle successioni regolate nel secondo libro del codice civile. Di conseguenza non può trovare applicazione l’art. 8 DLgs. n. 472 del 1997 («L’obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi.»), non essendoci alcun margine per qualificare l’estinzione della società e la morte della persona fisica come «casi simili», ai sensi e per gli effetti di quanto previsto nell’art. 12, secondo comma, prel. ai fini dell’interpretazione analogica”.

Occorre per completezza specificare che questo recente orientamento non è in linea con altri precedenti che in base all'art. 8 del DLgs. 472/97 stabilisce che “l’obbligazione per il pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi”.

la Cassazione aveva sancito che, in ragione di questo principio, le sanzioni irrogate alla società cancellata dal Registro delle imprese non si trasmettono ai soci, anche in ragione della personalità della sanzione di cui all’art. 2 comma 2 dello stesso decreto (Cass. 9 agosto 2023 n. 24316, Cass. 20 ottobre 2021 n. 29112 e Cass. 7 aprile 2017 n. 9094), in contrasto con ciò che ha sancito la pronuncia di cui si è trattato, vedremo in futuro quale orientamento prenderà piede.

L’art. 2 del d.l. 9 agosto 2024, n. 113 – Misure urgenti di carattere fiscale, proroghe di termini normativi ed interventi di carattere economico.- pubblicato in GU n.186 del 9-8-2024 in vigore dal 10-8-2024 prevede l’aumento da 100.000 euro a 200.000 dell’ imposta sostitutiva sui redditi prodotti all'estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia.

A chi si applica

La modifica dell’art. 24 bis, c.2 del Tuir si applica ai soggetti che trasferiscono in Italia la residenza successivamente al 10 agosto 2024 e vuole essere un trattamento fiscale agevolato sui redditi di fonte estera, per chi desidera stabilirsi in Italia mantenendo vantaggi fiscali su redditi prodotti all'estero.

Per beneficiare del regime c.d. dei neo-domiciliati, è necessario soddisfare due condizioni fondamentali:

• trasferimento della Residenza Fiscale in Italia
• non  essere stato fiscalmente residente in Italia per almeno nove periodi d'imposta nei dieci anni precedenti l’esercizio dell'opzione.

L'agevolazione può essere estesa ai familiari, purché anche loro soddisfino i requisiti sopra indicati.

Quali Redditi Rientrano nel Regime

Il regime si applica ai redditi di fonte estera, indipendentemente dalla modalità di possesso (diretto o indiretto, ad esempio tramite società non residenti o trust).  

Non vi rientrano le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate nei primi cinque anni di validità dell’opzione che restano soggette alla tassazione ordinaria.

Vi rientrano:

• i redditi fondiari derivanti da terreni e fabbricati situati all'estero;
• i redditi di capitale corrisposti da Stati esteri o da soggetti non residenti (incluse le plusvalenze derivanti da partecipazioni in società a fiscalità privilegiata); 
• i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero;
• i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate all'estero mediante una base fissa;
• i redditi d'impresa derivanti da attività svolte da stabili organizzazioni all'estero;
• le plusvalenze conseguite per effetto della cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società non residenti (incluse le plusvalenze derivanti da partecipazioni in società a fiscalità privilegiata);
• i redditi diversi derivanti da attività svolte all'estero e da beni che si trovano all'estero.

Si considerano, inoltre, prodotti all'estero:

• i redditi d'impresa prodotti all'estero in assenza di S.O.;
• gli interessi dei conti correnti bancari e postali percepiti da non residenti;
• le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate in società quotate realizzate da non residenti.

Esercizio, Revoca dell’Opzione e Cause di Decadenza

L’imposta sostitutiva fissata all’origine in un importo forfettario di 100.000 euro annui per il soggetto principale viene ora elevata a 200.000 euro mentre invariato resta l’importo per ciascun familiare incluso nel regime previsto in euro 25.000.

Il regime in commento è opzionale e si esercita con la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è stata trasferita la residenza, o al periodo d’imposta successivo.

L'opzione ha la durata di quindici anni dal primo periodo di validità – anche per i familiari a cui è stato successivamente esteso il regime.