La riforma dello Statuto del Contribuente (Legge  n 212/2000) attuata in ragione della Legge n 111/2023 Legge di Delega al Governo per la Riforma fiscale, con il Decreto Legislativo n 219/2023 introduce una disciplina organica  sul regime di validità e sui vizi degli atti dell’Amministrazione finanziaria. 

Occorre precisare che, come sottolinea anche il dossier al Decreto, l'ordinamento tributario, a differenza dell’ordinamento civile e amministrativo, non contiene norme generali che identificano con precisione i vizi dell’atto impositivo e le relative conseguenze. 

L’ordinamento tributario prevede in casi espressi la nullità dell'atto: per esempio, nel caso di avvisi di accertamento non motivati o non sottoscritti ovvero privi di alcune indicazioni essenziali, come le aliquote applicate ai sensi dell’articolo 42, comma 3 del DPR n. 600 del 1973. 

Nella prassi la categoria della nullità tributaria non implica l’inefficacia dell’atto che produce gli effetti propri, salvo possibilità di impugnazione e successivo annullamento.

Il decreto legislativo che va a riformare le norme sulla validità e vizi degli atti tributari, vuole delineare un sistema “duale” delle invalidità tributarie, articolato nei regimi generali della:

•  “nullità” in senso proprio (articolo 7-ter) e della “annullabilità” (articolo 7-bis), 
• una ipotesi di “irregolarità” (art. 7-quater) che, come tale, non rientra nei regimi di “invalidità” propriamente detti; 
• una disciplina specifica del vizi dell’attività istruttoria (articolo 7-quinquies) e della notificazione degli atti impositivi e della riscossione (7-sexies). 

Vediamoli.

Sistema invalidità tributarie: le norme del nuovo statuto del contribuente

L’articolo 7-bis reca il regime generale di annullabilità degli atti dell’Amministrazione finanziaria. 

In particolare si prevede che gli atti dell’Amministrazione finanziaria impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria siano annullabili per violazione di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti. 

I motivi di annullabilità e di infondatezza dell’atto sono dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado e non sono rilevabili d’ufficio.

L’articolo 7-ter dispone in ordine alla nullità degli atti dell’Amministrazione finanziaria chiarendo che i relativi vizi devono essere anzitutto qualificati espressamente come tali da norme di legge successive alla data di entrata in vigore della disposizione in esame. 

Essi possono essere sempre eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria, sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito. 

L’articolo 7-quater si occupa della irregolarità degli atti dell’Amministrazione finanziaria, chiarendo che la mancata o erronea indicazione dei seguenti elementi non costituisce vizio di annullabilità:

• a) l'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento; 
• b) l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela; 
• c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili. 

L’articolo 7-quinquies si occupa dei vizi dell’attività istruttoria. La norma proposta dispone al riguardo che non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini previsti dallo Statuto del contribuente per l’esecuzione di verifiche da parte dell’amministrazione finanziaria (di cui all’articolo 12, comma 5 della medesima legge n. 212 del 2000), o in violazione di libertà costituzionalmente riconosciute. 

Il richiamato comma 5 dell’articolo 12 prevede che la permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. 

Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni. 

Il periodo di permanenza presso la sede del contribuente, così come l'eventuale proroga ivi prevista, non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell'arco di non più di un trimestre, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. 

In entrambi i casi, ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente. 

L’articolo 7-sexies disciplina i vizi delle notificazioni. 

Esso intende recepire la giurisprudenza prevedendo che è inesistente la notificazione degli atti impositivi o della riscossione priva dei suoi elementi essenziali ovvero effettuata nei confronti di soggetti giuridicamente inesistenti, totalmente privi di collegamento con il destinatario o estinti. 

Fuori da tali casi, la notificazione eseguita in violazione delle norme di legge è nulla, ma la nullità può essere sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto, sempreché l’impugnazione sia proposta entro il termine di decadenza dell’accertamento.

Se la notifica di un atto recettizio è invalida, tale circostanza comporta l’inefficacia dell’atto stesso

Infine, a decorrere dalla data di entrata in vigore della disposizione in esame, gli effetti della notificazione, ivi compresi quelli interruttivi, sospensivi o impeditivi, si producono solo nei confronti del destinatario e non si estendono ai terzi, ivi inclusi i coobbligati.

Viene pubblicato in GU 2 del 3 gennaio il Decreto legislativo n 219/2023 con Modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente.

Le norme sono in vigore dal quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione in GU del Decreto in oggetto.

Ricordiamo che il Disegno di legge delega Fiscale pubblicato in GU n 189 del 14 agosto con l'art. 4 rubricato Principi e criteri direttivi per la revisione dello statuto dei diritti del contribuente ha previsto tra l'altro, la progressiva soppressione del Garante del contribuente con l'introduzione di un organo monocratico chiamato Garante Nazionale.

Lo statuto del Contribuente: nuove norme in vigore dal 18 gennaio

Lo Statuto del Contribuente di cui alla legge n. 212 del 2000 (nella attuale formulazione) insieme agli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione rappresenta uno dei fondamentali riferimenti nell’ordinamento italiano per quanto riguarda i principi generali della normativa in materia tributaria 

Nel testo dell’articolo 4 della delega al Governo in commento, viene definito “legge generale tributaria”.

Lo Statuto del contribuente nella versione precedente a quella ora approvata col Dlgs n 219/2023 era composto da 21 articoli. 

La più recente modificazione consisteva nell’aggiunta all’articolo 6 (Conoscenza degli atti e semplificazione) di un comma 5-bis concernente l’esercizio di attività istruttorie di controllo nei confronti del contribuente del cui avvio lo stesso sia stato informato.

Vediamo le novità introdotte in attuazione dell'art 4 della Delega Fiscale e in vigore dal 18 gennaio 2024

Nuovo Statuto del Contribuente: le novità sul contraddittorio preventivo

Il Decreto legislativo, con Modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente in considerazione dei pareri espressi dalle Commissioni parlamentari competenti e dalla Conferenza unificata, viene modificato con alcune novità rispetto al testo approvato in esame preliminare.

Tra le novità di rilievo quella sul contraddittorio preventivo per tutti gli atti autonomamente impugnabili.

In particolare, l’Amministrazione comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di provvedimento, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni, termine inderogabile per consentire allo stesso contribuente eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
Se i sessanta giorni scadono successivamente al termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo, o se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il termine di decadenza per l’emissione del provvedimento decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.
L’atto predisposto dopo il contraddittorio deve tenere in considerazione le osservazioni del contribuente e, per quelle non accolte l’Amministrazione è tenuta a motivarle.
Il contraddittorio, infine, opera a prescindere dal fatto che ci sia stato l’accesso presso le sedi del contribuente o una semplice “indagine a tavolino”.

Nuovo Statuto del Contribuente: sintesi delle altre novità

Inoltre, in generale tra gli intenti della riforma vi è quello di valorizzare la vocazione delle disposizioni dello statuto quali norme di diretta attuazione dei principi costituzionali, di quelli dell'ordinamento dell'UE e della convenzione europea dei diritti dell'uomo.

Inoltre, tra le novità si introduce la disciplina in tema di nullità estendendo la stessa anche ai casi di difetto assoluto di attribuzione e di violazione e/o elusione del giudicato.

Si amplia la casistica delle ipotesi di autotutela obbligatoria ad altre fattispecie, quali la mancata considerazione di pagamenti d’imposta regolarmente eseguiti, la mancanza di documentazione successivamente sanata non oltre i termini di decadenza e l’errore sul presupposto dell’imposta e si innalza a un anno il limite temporale per procedere all’autotutela dopo la definitività dell’atto.

Si riqualificano come annullabili gli atti dell’Amministrazione finanziaria adottati in difformità dal contenuto della risposta, espressa o tacita, precedentemente resa a un’istanza di interpello.

In GU n 2 del 3 gennaio il Decreto Legislativo con Modifiche allo Statuto del Contribuente

Nel dettaglio, il Decreto Legislativo con l'art 10 quater e quinquies disciplina l'istituto dell'autotutela obbligatoria e facoltativa per l'Amministrazione Finanziaria.

Autotutela obbligatoria: novità 2024

Secondo le novità previste dal Decreto legislativo di prima attuazione della riforma fiscale, in merito alla autotutela obbligatoria il comme 10 quater rubricato Esercizio del potere di autotutela obbligatoria) si prevede che:

• l'amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all'annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell'atto o dell'imposizione: 
  • a) errore di persona; 
  • b) errore di calcolo; 
  • c) errore sull'individuazione del tributo; 
  • d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'amministrazione finanziaria; 
  • e) errore sul presupposto d'imposta; 
  • f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti; 
  • g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza. 
• l'obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all'amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell'atto viziato per mancata impugnazione;
• con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall'amministrazione finanziaria ai fini del presente articolo, in caso di avvenuto esercizio dell'autotutela, la responsabilità di cui all'articolo 1, comma 1, della legge 14 gennaio 1994, n. 20, e successive modificazioni, è limitata alle ipotesi di dolo. 

Autotutela facoltativa: novità 2024

Con l'art 10-quinquies rubricato Esercizio del potere di autotutela facoltativa si prevede che:

• fuori dei casi di cui all'articolo 10-quater, l'amministrazione finanziaria può comunque procedere all'annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto o dell'imposizione.
• si applica il comma 3 dell'articolo 10-quater.

Viene pubblicato in GU n. 2 del 3 gennaio il Decreto legislativo n 219 del 30 dicembre 2023 in attuazione della Riforma Fiscale con modifiche allo statuto del contribuente.

In particolare, in merito alle annunciate novità sugli interpelli a pagamento vediamo i dettagli dall'art 1 del Dlgs n 219.

Riforma Fiscale: in arrivo 6 tipi di interpelli a pagamento

Si prevede di modificare l'art 11 dello statuto del contribuente (Legge n 212/2000) prevedendo quanto segue.

1.  Il  contribuente  può interpellare l'amministrazione finanziaria per ottenere una  risposta  riguardante fattispecie concrete e personali relativamente alla:

1. a) applicazione delle disposizioni  tributarie,  quando  vi  sono condizioni   di   obiettiva   incertezza    sulla    loro    corretta interpretazione;
2. b)  corretta  qualificazione  di  fattispecie  alla  luce   delle disposizioni tributarie ad esse applicabili;
3. c) disciplina dell'abuso del diritto in relazione a una specifica fattispecie;
4. d)  disapplicazione   di   disposizioni   tributarie   che,   per contrastare comportamenti elusivi,  limitano  deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta, o  altre  posizioni  soggettive  del  contribuente altrimenti   ammesse   dall'ordinamento   tributario,   fornendo   la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti  elusivi non possono verificarsi;
5. e) sussistenza delle condizioni  e  valutazione  della  idoneita' degli elementi probatori richiesti  dalla  legge  per  l'adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti dalla legge;
6. f) sussistenza delle condizioni  e  valutazione  della  idoneita' degli elementi probatori richiesti dalla legge ai fini  dell'articolo 24-bis del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre  1986, n. 917.

L'interpello di cui alla lettera e) del comma 1 è riservato  ai soggetti che aderiscono al regime di cui agli articoli 3 e seguenti del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, e  ai  soggetti che presentano le istanze di interpello di cui all'articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147.

La presentazione dell'istanza di  interpello è  in  ogni  caso subordinata al versamento di un contributo,  destinato a finanziare iniziative per implementare la formazione del personale delle agenzie fiscali, la cui misura e le cui modalità di corresponsione  sono individuate con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze in funzione della tipologia di contribuente, del suo volume di affari o di ricavi e della  particolare rilevanza e complessità della questione oggetto di istanza.

Agli effetti del comma 1, non ricorrono condizioni di  obiettiva incertezza quando l'amministrazione finanziaria ha fornito, mediante documenti di prassi  o  risoluzioni,  la  soluzione  per  fattispecie corrispondenti a quella rappresentata dal contribuente.

L'amministrazione finanziaria, ferma  la  facoltà di  chiedere documentazione integrativa da  produrre  secondo  le modalità e  i termini di cui all'articolo 4 del decreto  legislativo  24  settembre 2015, n. 156, risponde alle istanze  di  interpello  nel termine  di novanta giorni che, in ogni caso, è sospeso tra il 1° e il 31 agosto e ogni volta che e' obbligatorio chiedere  un parere  preventivo  ad altra amministrazione. 

Se il parere non è reso entro sessanta giorni dalla richiesta, l'amministrazione risponde comunque  all'istanza  di interpello. Il termine per la risposta che cade il sabato o un giorno festivo e'  senz'altro  prorogato  al  primo  giorno  successivo  non festivo.  

La  risposta,  scritta  e  motivata,  vincola  ogni organo dell'amministrazione  finanziaria  con  esclusivo  riferimento   alla questione oggetto dell'istanza e limitatamente al richiedente. Quando la risposta non  e'  comunicata  al  contribuente  entro il  termine previsto,  il  silenzio  equivale  a condivisione  della   soluzione prospettata dal contribuente da parte dell'amministrazione. Gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono annullabili. Gli effetti della risposta  alla istanza di interpello si estendono ai  comportamenti  successivi  del contribuente riconducibili  alla fattispecie già  oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da  parte dell'amministrazione con valenza  esclusivamente  per  gli eventuali comportamenti futuri dell'istante.

La presentazione della istanza di interpello  non  incide  sulle scadenze previste dalle norme tributarie  nè sulla decorrenza  dei termini di decadenza e non comporta interruzione  o  sospensione  dei termini di prescrizione.

La risposta alla istanza di interpello non e' impugnabile.

Le disposizioni  di  cui  all'articolo  32,  quarto  comma,  del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,  e all'articolo 52, quinto  comma,  del  decreto  del  Presidente  della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non si applicano a dati, notizie, atti, registri o documenti richiesti dall'amministrazione  nel  corso dell'istruttoria delle istanze di interpello.

Rifroma fiscale: riepiloghiamo i principi generali per gli interpelli

L’articolo 4 del Disegno di legge delega per la riforma fiscale, stabilisce che il Governo, osservi una serie di principi e criteri direttivi per la revisione dello Statuto dei diritti del contribuente, con particolare riferimento alla disciplina del diritto di interpello.

Al fine di rivedere la disciplina degli interpelli, si prevede quanto segue:

• si fissa come principio quello di promuovere la riduzione del ricorso all'istituto dell'interpello incrementando l'emanazione di provvedimenti interpretativi di carattere generale, creando una casistica delle fattispecie di abuso tenendo conto delle proposte pervenute attraverso pubbliche consultazioni;
• i provvedimenti interpretativi di cui sopra siano elaborati anche a seguito di interlocuzioni con ordini professionali, con enti di categoria e con altri soggetti;
• si indica come principio di delega quello di rafforzare i divieti di presentazione degli interpelli, che saranno ammessi solo per questioni che non trovano soluzione nei documenti interpretativi emanati;
• si fissa come principio applicabile alle persone fisiche e ai contribuenti di minori dimensioni, la limitazione dell’interpello ai casi nei quali non sia possibile ottenere risposte scritte mediante servizi di interlocuzione rapida;
• il Governo debba subordinare la presentazione di interpelli al versamento di un contributo. Il gettito derivante dai versamenti in esame è espressamente destinato al finanziamento della specializzazione e della formazione professionale continua del personale delle Agenzie fiscali.

Il Governo nella seduta del Cdm di ieri 19 dicembre ha approvato, in via definitiva il Dlgs di Fiscalità internazionale con le novità sulla residenza fiscale delle persone fisiche e giuridiche.

Ricordiamo, che la Delega al Governo per la riforma è stata pubblicata in Gazzetta ufficiale n 189 del 14 agosto ed è entrata in vigore il giorno 29 dello stesso mese.

Il Decreto legislativo sulla fiscalità internazionale reca una prima attuazione delle novità previste in tema appunto, di Residenza fiscale.

Va ricordato che, il concetto di residenza fiscale, rileva nella corretta determinazione della potestà impositiva. 

I soggetti fiscalmente residenti sono tassati sui redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato (art. 3 TUIR). 

Va evidenziato che, per quanto riguarda la residenza fiscale delle società e degli enti rispetto allo schema di DLgs. si interviene sull’art. 5 comma 3 del TUIR, al fine di prevedere i medesimi requisiti anche per le società di persone.

Residenza fiscale persone fisiche: cosa prevede il Dlgs attuativo

Il Dlgs approvato in esame definitivo il 19 dicembre 2023, prevede che: il comma 2 dell’articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917 è sostituito dal seguente: “2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.”.

Pertanto per le persone fisiche si sostituisce il criterio civilistico del domicilio con un criterio di natura sostanziale, in cui il domicilio è il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari del contribuente e si aggiunge quello della presenza fisica nel territorio dello Stato. 

Resta fermo il criterio civilistico della residenza. 

Tali criteri devono essere verificati per la maggior parte del periodo d’imposta, tenendo conto anche dei periodi non consecutivi.

Ai fini del computo dei giorni si considerano anche le frazioni di giorno.

Residenza fiscale persone giuridiche: cosa prevede il Dlgs attuativo 

Il Dlgs approvato in esame definitivo il 19 dicembre 2023, prevede che:

• per le persone giuridiche, si eliminano i riferimenti al criterio dell'oggetto principale che ha dato luogo a controversie e rischi di doppia imposizione, e al criterio della sede dell’amministrazione. La residenza di società ed enti viene quindi ricondotta a tre criteri alternativi tra loro e quindi in grado di fondare, anche singolarmente, il collegamento personale all’imposizione delle persone giuridiche:

• • il criterio della “sede legale”, con carattere formale, che rappresenta un elemento di necessaria continuità con la normativa in vigore anteriormente alla riforma;
  • il criterio della “sede di direzione effettiva” e quello della “gestione ordinaria in via principale”, che presentano aspetti innovativi e hanno natura sostanziale, riguardando rispettivamente il luogo in cui sono assunte le decisioni strategiche e si svolgono concretamente le attività di gestione della società o ente.

Residenza fiscale: i criteri generali della Legge delega di Riforma Fiscale

Con l'art 3 lettera c) viene specificato che la riforma dovrà garantire la revisione della disciplina della residenza fiscale: delle persone fisiche, delle società  degli enti diversi dalle società come criterio di collegamento personale all'imposizione  in modo da rendere coerente il criterio della residenza fiscale con:

• la migliore prassi internazionale e con le convenzioni sottoscritte dall'Italia per evitare le doppie imposizioni, 
• nonché coordinarla con la disciplina della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia. La normativa in materia di stabile organizzazione fa riferimento al nuovo articolo 162, comma 2, lettera f-bis) del TUIR (introdotto dalla legge di Bilancio 2018 (legge 205/2017).

Viene precisato che, con riferimento alla residenza fiscale:

1. dovrà altresì essere valutata la possibilità di adeguarne la disciplina all'esecuzione della prestazione lavorativa  in modalità agile. (In proposito leggi gli ultimi chiarimenti delle Entrate relativi alla Circolare n 25 del 18 agosto)
2. e dovrà essere previsto il coordinamento con i regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia, ossia il regime agevolato sui redditi da lavoro dei cosiddetti “impatriati” (legge 147/2015) che ha la durata di cinque anni a partire dal trasferimento della residenza.