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Fondo pensione statunitense: trattamento fiscale per l’erede
Con la Risposta n 229/2024 le Entrate chiariscono il trattamento fiscale applicabile all'importo percepito nel 2023 dall'erede fiscalmente residente in Italia di un soggetto non residente a titolo di liquidazione di un fondo pensione statunitense.
Si replica ad un istante-erede che evidenzia:
- di essere fiscalmente residente in Italia e di essere l'unica erede di un cittadino italiano e statunitense, residente negli USA da oltre quarant'anni e ivi deceduto nel 2021;
- che sul valore complessivo dell'asse ereditario è stata pagata nello stato americano di residenza del de cuius l'imposta di successione statale dell'1 per cento;
- che il de cuius risultava essere titolare, tra l'altro, di un «conto pensionistico», compreso nell'asse ereditario assoggettato a imposta di successione negli USA, gestito da una società statunitense composto da due piani pensionistici, alimentato con versamenti di contributi da parte del de cuius e del datore di lavoro, nonché con il reinvestimento dei redditi maturati sugli investimenti effettuati dalla gestione del fondo stesso;
- che « Alla data del decesso, avvenuto all'età di 84 anni, il de cuius, pur se non ne aveva chiesto la liquidazione, se non parzialmente, aveva già maturato il diritto a percepire le rendite periodicamente, tant'è che la consistenza dei fondi è stata dichiarata ai fini dell'imposta di successione»;
- che nel 2023 è stato disposto a favore dell' istante il pagamento dell'importo di ….. quale liquidazione e chiusura del Fondo pensione;
- tale importo non è stato assoggettato a ritenuta negli USA ed è stato indicato nel modello 1042S emesso dalla società di gestione del Fondo pensione tra ''pensioni, rendite, alimenti e/o premi assicurativi'', esente da imposte.
Ciò posto, si chiede se l'importo percepito nel 2023, quale liquidazione del Fondo pensione:
- a) sia da assoggettare a tassazione, quale reddito di capitale ai sensi degli articoli 44 e 45 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito Tuir), con riferimento esclusivamente all'incremento di valore maturato dalla data di apertura della successione alla data di liquidazione, con l'applicazione dell'imposta sostitutiva del 26 per cento,
- b) sia da qualificarsi come reddito di lavoro dipendente in capo al de cuius, ai sensi dell'articolo 49, comma 2, lettera a) del TUIR, che equipara ai redditi di lavoro dipendente «le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati» e quindi, poiché percepita da un erede, soggetta a tassazione separata ai sensi dell'articolo 7, comma, 3 del medesimo testo unico. Ove fosse applicabile tale ultima tesi interpretativa, l'Istante chiede quale sia la base imponibile da assoggettare a tassazione separata.
Sinteticamente l'Agenzia ha replicato che la pensione è equiparata al reddito da lavoro dipendente, vediamo questo cosa comporta.
Fondo pensione statunitense: trattamento fiscale per l’erede
Il parere ADE riguarda esclusivamente la modalità di tassazione dell'ammontare percepito nell'anno d'imposta 2023 dall'Istante in qualità di erede, fiscalmente residente in Italia, di un soggetto residente negli USA, a titolo di liquidazione del Fondo pensione.
Al riguardo, l'articolo 49, comma 2, del Tuir prevede che «Costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente: a) le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati (…)».
Ai sensi dell'articolo 7, comma 3, del Tuir, inoltre, «In caso di morte dell'avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo d'imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli artt. 19 e 21, salvo il disposto del comma 3 dell'art. 17, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso art. 17, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti».In sostanza, spiega l'agenzia, i redditi percepiti dagli eredi devono essere assoggettati a tassazione con le medesime modalità che sarebbero state applicate se le somme fossero state corrisposte al de cuius.
Come chiarito con la risposta n. 5 pubblicata l'11 gennaio 2024 «per espressa previsione normativa, i redditi da ''pensione'' sono equiparati a quelli di ''lavoro dipendente''.Le Entrate specificano che ai fini della tassazione sono stati formulati vari pareri di prassi che hanno chiarito quanto segue:
- nella circolare 17 luglio 2020, n. 21/E, seppur con riferimento ai soggetti che intendono avvalersi del regime di cui al 24 ter del Tuir, è stato chiarito che costituiscono redditi da ''pensione'' i trattamenti pensionistici di ogni genere e di assegni ad essi equiparati erogati esclusivamente da soggetti esteri.
- viene evidenziato che l'espressione normativa «le pensioni di ogni genere» porta a considerare ricomprese nell'ambito di operatività del citato comma 2 dell'articolo 49 del Tuir anche tutte quelle indennità una tantum (si pensi alla capitalizzazione delle pensioni) erogate in ragione del versamento di contributi e la cui erogazione può prescindere dalla cessazione di un rapporto di lavoro. Detti emolumenti sono riconducibili, in via ordinaria, secondo l'ordinamento tributario vigente in Italia, ai redditi di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del Tuir, che equipara ai redditi di lavoro dipendente «le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati», in quanto alle stesse prestazioni non si applica la disciplina della previdenza complementare italiana.
Nel caso in esame, in applicazione della normativa e in linea con la prassi illustrata, si ritiene che l'importo percepito in una unica soluzione nel 2023 sia riconducibile tra le «pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati» di cui all'articolo 49, comma 2, lett. a) del Tuir per il quale, ai sensi del citato articolo 7, comma 3, del medesimo TUIR, in luogo del regime di tassazione ordinaria, trova applicazione, sull'intero importo percepito, il regime di tassazione separata previsto dal successivo articolo 17, trattandosi di somme percepite in qualità di erede.
Allegati: -
Bollo contratti in house appalti: come e quando è dovuto
Con Risposta a interpello n 230 del 27 novembre l'Ade chiarisce l'applicazione dell'imposta di bollo su atti della procedura e accordo contrattuale per gli Appalti.
L'Ente istante intende affidare dei contratti per l'esecuzione di servizi e forniture in proprio favore direttamente a società in house, ai sensi dell'articolo 7, comma 2 del decreto legislativo 31 marzo 2023 Codice dei contratti pubblici.
A tale riguardo chiede di conoscere se gli atti della procedura e, in particolare, l'accordo contrattuale siano soggetti all'imposta di bollo secondo le modalità indicate dall'allegato I.4 al Codice dei contratti pubblici, richiamato dall'articolo 18, comma 10 del medesimo Codice.L'ade specifica che il Codice individua e include nella disciplina degli appalti pubblici l'affidamento ''in house''.
Bollo per i contratti inhouse: chiarimenti Ade per gli Appalti
Con il decreto legislativo 31 marzo 2023, n. 36 è stato emanato il nuovo Codice dei contratti pubblici.
Allegati:
L'articolo 18, comma 10, del richiamato d.lgs. n. 36 del 2023 dispone che «Con la tabella di cui all'allegato I.4 al codice è individuato il valore dell'imposta di bollo che l'appaltatore assolve una tantum al momento della stipula del contratto e in proporzione al valore dello stesso.
Con la medesima tabella sono sostituite le modalità di calcolo e versamento dell'imposta di bollo di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, in materia di contratti pubblici disciplinati dal codice. L'allegato I.4 è abrogato a decorrere dalla data di entrata in vigore di un corrispondente decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, che lo sostituisce integralmente anche in qualità di allegato al codice».
L'allegato I.4 prevede all'articolo 1 che «Il valore dell'imposta di bollo che l'appaltatore è tenuto a versare al momento della stipula del contratto è determinato sulla base della Tabella annessa […]. L'imposta è determinata sulla base di scaglioni crescenti in relazione all'importo massimo previsto nel contratto…».
L'articolo 2 dell'allegato in esame stabilisce che «Il pagamento dell'imposta di cui all'articolo 1 ha natura sostitutiva dell'imposta di bollo dovuta per tutti gli atti e documenti riguardanti la procedura di selezione e l'esecuzione dell'appalto, fatta eccezione per le fatture, note e simili di cui all'articolo 13, punto 1, della Tariffa, parte
I, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642».
L'articolo 7 del decreto in argomento dispone che «Le stazioni appaltanti e gli enti concedenti possono affidare direttamente a società in house lavori, servizi o forniture, nel rispetto dei principi di cui agli articoli 1, 2 e 3 […].
L'affidamento in house di servizi di interesse economico generale di livello locale è disciplinato dal decreto legislativo 23 dicembre 2022, n. 201».
Il decreto legislativo 23 dicembre 2022, n. 201, recante il «Riordino della disciplina dei servizi pubblici locali di rilevanza economica» all'articolo 17, concernente l'«Affidamento a società in house», dispone al comma 1 che «Gli enti locali e gli altri enti competenti possono affidare i servizi di interesse economico generale di livello locale a società in house, nei limiti e secondo le modalità di cui alla disciplina in materia di contratti pubblici e di cui al decreto legislativo n. 175 del 2016.».
I contratti, contemplati nel sopra citato articolo 7 del predetto d.lgs. n. 36 del 2023, devono essere predisposti «nel rispetto dei principi di cui agli articoli 1, 2 e 3» del Codice dei contratti pubblici e, in base a quanto stabilito nel citato articolo 17 decreto legislativo n. 201 del 2022, «… secondo le modalità di cui alla disciplina in materia di contratti pubblici …».
In definitiva, il Codice individua e include nella disciplina degli appalti pubblici l'affidamento ''in house''.
Ne deriva che tali affidamenti ''diretti'' sono soggetti alle disposizioni dettate in tema di imposta di bollo secondo le modalità indicate dall'allegato I.4 al Codice dei contratti pubblici, richiamato dall'articolo 18, comma 10 del medesimo Codice, secondo i chiarimenti forniti con la circolare del 28 luglio 2023, n. 22/E e con la risposta n. 446 del 2023, cui si rinvia per ulteriori precisazioni.
A tale riguardo, in linea con i predetti documenti di prassi, si ritiene che nel caso dell'affidamento ''in house'',previsto dall'articolo 7, comma 2 del decreto legislativo 31 marzo 2023, relativamente agli atti della procedura non sia dovuta ulteriore imposta di bollo rispetto a quella da assolvere al momentodella stipula del contratto -
Ricostruzione Emilia, Marche, Toscana: Ordinanza con regole per i contributi
L'Ordinana 23 ottobre 2024 (GU n 278/2024) contiene criteri, delle modalià e dei termini per l'erogazione dei contributi ai soggetti privati non esercenti attivita' sociali, economiche e produttive ed ai soggetti esercenti attivita' sociali, economiche e produttive, secondo le modalità del finanziamento agevolato.
Vediamo chi e cosa riguardano gli aiuti.
Ricostruzione Emilia, Marche, Toscana: l’ordinanza con le regole dei contributi
In particolare, la presente ordinanza disciplina i criteri, le modalita' e i termini per l'erogazione dei contributi di cui all'art. 20-sexies, comma 3, lettere a), b), c), d), e) e g), del decreto-legge 1° giugno 2023, n. 61, convertito, con modificazioni, dalla legge 31 luglio 2023 n. 100 ai soggetti privati non esercenti attivita' sociali, economiche e produttive e ai soggetti esercenti attivita' sociali, economiche e produttive, secondo le modalita' del finanziamento agevolato, ai sensi dell'art. 1, commi da 435 a 442, della legge 30 dicembre 2023, n. 213.
Il Commissario straordinario, in esito all'istruttoria e al riconoscimento del danno, secondo i criteri e le modalità definiti dalle ordinanze:- n. 11/2023 in data 25 ottobre 2023 (per le imprese singole o associate titolari delle attivita' economiche e produttive ovvero agricole)
- n. 14/2023 in data 3 novembre 2023 (per gli immobili di edilizia abitativa e relative pertinenze) – come modificate e integrate dall'ordinanza n. 23/2024 in data 22 aprile 2024 e n. 31/2024 in data 12 agosto 2024
puo' provvedere alla concessione dei contributi, nei limiti degli stanziamenti recati allo scopo, con la modalita' del finanziamento agevolato, per i contributi di importo complessivamente superiore a:
- euro 20.000 (ventimila), se destinati a soggetti privati non esercenti attivita' sociali, economiche e produttive;
- euro 40.000 (quarantamila), se destinati a soggetti esercenti attivita' sociali, economiche e produttive.
I contributi concessi con la modalità del finanziamento agevolato non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sul reddito e dell'imposta regionale sulle attivita' produttive, ai sensi dell'art. 1, comma 441, della legge 30 dicembre 2023, n. 213.
Ricostruzione Emilia, Marche, Toscana: modalità di erogazone dei contributi
Con l'art 3 rubricato Modalità di erogazione dei contributi mediante finanziamento agevolato si prevede che il Commissario straordinario, una volta ricevute le proposte di concessione dei contributi dai comuni territorialmente competenti, per mezzo della piattaforma informatica, che presentano le condizioni quantitative previste dall'art. 1, comma 2, alla presente ordinanza, conclude il proprio procedimento con l'adozione del decreto di concessione del contributo, al netto di eventuali indennizzi o contributi gia' percepiti, definendo se l'erogazione avverra' secondo la modalità del finanziamento agevolato o direttamente dal Commissario straordinario.
L'erogazione del contributo da parte del Commissario straordinario in forma di finanziamento agevolato potrà avvenire, per mezzo della piattaforma informatica all'uopo implementata, secondo le due modalità di seguito indicate:- erogazione per stati di avanzamento, nel numero massimo di 4 (quattro) comprensivo del saldo finale, che non puo' essere inferiore al 10% del contributo concesso, asseverati dal tecnico incaricato e debitamente comprovati da documentazioni di spesa e relative modalita' di pagamento per le spese gia' sostenute;
- erogazione in un'unica soluzione, qualora gli interventi siano stati già interamente realizzati, dietro presentazione della documentazione di spesa ed eventuali quietanze di pagamento delle spese, se gia' sostenute e di asseverazione di ultimazione dei lavori da parte del tecnico incaricato.
Le erogazioni saranno effettuate in favore del beneficiario del contributo, con l'accreditamento delle somme sul conto corrente vincolato acceso dal beneficiario stesso, previsto dalla convenzione tra Cassa depositi e prestiti e l'Associazione bancaria italiana citata, dal quale l'Istituto di credito potra' spiccare bonifici esclusivamente nei confronti dei seguenti soggetti destinatari:
- i creditori del beneficiario che abbiano svolto lavori/prestazioni per gli interventi ammessi a contributo;
- il beneficiario medesimo, qualora egli stesso abbia anticipato le spese per i lavori/prestazioni ammessi a contributo;
- l'Istituto di credito, nel caso in cui quest'ultimo abbia provveduto a finanziare, attraverso apposita apertura di credito, gli interventi ammessi a contributo.
In caso di accesso ai finanziamenti agevolati, in capo al soggetto beneficiario del contributo concesso matura un credito d'imposta che viene ceduto all'istituto di credito, da portare in detrazione dal proprio debito fiscale, secondo quanto previsto dalla convenzione stipulata tra la Cassa depositi e prestiti (CDP) e l'Associazione bancaria italiana (ABI) in data 24 giugno 2024, nonche' dal provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate n. 312076 in data 25 luglio 2024, richiamati in premessa.
Le richieste di erogazione dei contributi, comprensive dell'eventuale anticipo, sono effettuate dai soggetti legittimati mediante apposita funzionalita' disponibile sulla piattaforma informativa regionale con l'indicazione dell'Istituto di credito convenzionato tra quelli presenti nella sezione «documenti correlati» nel sito internet di Cassa depositi e prestiti, relativo al «plafond alluvione maggio 2023» e sono subordinate all'atto di concessione del contributo.
Le erogazioni decretate dal Commissario straordinario a valere sul contributo concesso saranno formalizzate mediante accredito, da parte dell'istituto di credito individuato, delle relative somme sul conto corrente vincolato intestato al
oggetto beneficiario.
Il citato conto corrente vincolato potra' essere aperto presso l'istituto di credito individuato a seguito della notifica e ricezione del decreto di concessione del contributo, senza alcun onere di gestione a carico dell'intestatario e dovra' essere comunicato tramite apposita modalità sulla piattaforma informatica, all'uopo implementata, mediante la compilazione:
- per l'erogazione di un anticipo fino al 50%, degli allegati «A» o «B» alla presente ordinanza a seconda che il beneficiario sia, rispettivamente, un soggetto privato non esercente attivita' sociali, economiche o produttive o un'impresa;
- per l'erogazione dei SAL ovvero del saldo in unica soluzione, dell'allegato 13 all'ordinanza n. 11 in data 25 ottobre 2023 (testo coordinato vigente) ovvero dell'allegato 13 all'ordinanza n. 14 in data 3 novembre 2023 (testo coordinato vigente).
Sul conto corrente vincolato potranno essere accreditate esclusivamente somme in adempimento alle disposizioni previste dalla presente ordinanza e potranno essere disposti pagamenti unicamente nei confronti dei soggetti destinatari individuati al comma 3 del presente articolo.
Il beneficiario può richiedere, dopo la concessione da parte del Commissario o anteriormente alla presentazione del primo stato avanzamento lavori, l'erogazione di un anticipo fino al 50% dell'importo ammesso a contributo, mediante la compilazione degli allegati «A» «B» alla presente ordinanza.
L'erogazione dell'anticipo e' subordinata:
- alla concessione del contributo da parte del Commissario straordinario;
- all'allegazione di una fideiussione incondizionata ed escutibile, a prima richiesta, a favore del Commissario straordinario, di importo almeno pari all'ammontare delle somme richieste, comprensive della documentazione comprovante l'avvenuto pagamento da parte del beneficiario al soggetto garante. La fideiussione puo' essere bancaria o assicurativa o rilasciata dagli intermediari autorizzati dalla Banca d'Italia a prestare garanzie a favore delle amministrazioni pubbliche, ai sensi della normativa vigente. Il costo della fideiussione sostenuto dal soggetto beneficiario, nei limiti del danno riconosciuto, e' considerato costo ammissibile.
Per tutte le altre regole sull'erogaizone del contributo e dei suo ianticipi si legga l'Ordinanza in oggetto.
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Legittima l’autotutela sostitutiva peggiorativa per il contribuente
La sentenza numero 30051 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, pubblicata il 21 novembre 2024, legittima la possibilità per l’ufficio, anche durante il contenzioso, di sostituire un accertamento già emesso con uno diverso, più gravoso per il contribuente.
Tecnicamente il procedimento prende il nome di autotutela sostitutiva peggiorativa.
Nel caso esaminato dalla Corte un primo accertamento veniva emesso a fronte di indagini finanziarie; ma poi, durante il giudizio sul primo accertamento, l’atto veniva annullato in autotutela e al suo posto ne veniva emesso uno più gravoso per il contribuente.
Fondamentalmente l’ufficio annullava la precedente contestazione e ne emetteva una nuova, basandosi semplicemente su una nuova valutazione del medesimo fatto.
La sentenza 30051/2024 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, ci spiegano che l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva da parte dell’ufficio è legittima a fronte di vizi del precedente atto, sia di natura formale che sostanziale.
Il punto essenziale è l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, in rispetto del quale, appunto, l’Agenzia delle Entrate può, in qualsiasi momento annullare in autotutela un atto di contestazione, gravato da vizi di natura formale o sostanziale, ed emetterne uno nuovo anche più sfavorevole per il contribuente.
Gli unici veri limiti all’esercizio di tale potere di autotutela, ci spiega la Corte, sono:
- il decorso del termine per l’accertamento previsto per il singolo tributo, in base alle disposizioni dettate dall’articolo 43 del DPR 600/1973 e dall’articolo 57 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA;
- la necessità che sull’atto oggetto di autotutela non sia stata pronunciata una sentenza passata in giudicato.
Un tale potere, attribuito all’ufficio, di cambiare la propria posizione nei confronti del contribuente, anche con una pretesa più gravosa, anche nel corso di un giudizio pendente, con una arbitrarietà scandita dall’assenza di limitazioni all’esercizio di questa facoltà, pur se legittimo in base al diritto, lascia comunque perplessi in termini di equità intrinseca, in quanto costituisce un principio che attribuisce all’ufficio uno squilibrato potere coercitivo nei confronti del contribuente, anche dentro il processo.
Differenze con l’accertamento integrativo
Nel corso della medesima sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, la Corte di Cassazione precisa anche le differenze che intercorrono tra tale autotutela sostitutiva e l’istituto dell’accertamento integrativo, ex articolo 43 comma 3 del DPR 600/1973 e articolo 57 comma 4 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA.
Grazie all’autotutela sostitutiva l’atto originario, gravato da vizi formali o sostanziali, viene sostituito da un nuovo accertamento basato sugli stessi elementi già considerati nel precedente atto di contestazione; diversamente, con l’accertamento integrativo il precedente atto di contestazione resta valido, ma, al sopraggiungere di ulteriori e nuovi elementi, viene emesso un nuovo atto di contestazione, che configura una pretesa aggiuntiva, per il medesimo tributo e il medesimo periodo d’imposta.
Quindi, fondamentalmente con l’autotutela sostitutiva gli elementi di fatto e di diritto su cui si fondava il primo accertamento, vengono rivalutati ex novo in un momento successivo e in una maniera completamente diversa da quella originaria.
Diversamente, con l’accertamento integrativo non avviene nessuna rivalutazione di quanto già contestato con il primo atto, che resta valido, ma al quale segue poi una integrazione di pretesa, basata su nuovi elementi sopraggiunti successivamente.
In definitiva, quindi, è la mancanza o la presenza di nuovi elementi che legittima una autotutela sostitutiva peggiorativa o un accertamento integrativo. Tuttavia il confine tra le due situazioni resta abbastanza labile e astratto in una moltitudine di situazioni concrete.
I principi di diritto
Sulla sentenza numero 30051/2024 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno pubblicato quindi i seguenti tre principi di diritto sulla questione prima commentata:
- in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall’articolo 2-quater, comma 1, DL numero 564 del 1994, convertito dalla Legge numero 656 del 1994 e dal successivo DM numero 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli articoli 10-quater e 10-quinquies, Legge numero 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli articoli 2, 23, 53 e 97 Costituzione in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa.
- In tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo, previsto dagli articoli 43, quarto comma (ora terzo), DPR numero 600 del 1973 e 57, quarto comma, DPR numero 633 del 1972, che pure comporta l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione.
- In caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall’errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli articoli 2 e 53 Costituzione; può, per contro, assumere rilievo, ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell’agenzia fiscale anteriormente all’adozione dell’atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità.
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Scomputo dell’imposta estera sui dividendi sottoposti a imposta sostitutiva
Nel diritto interno italiano, l’articolo 165 comma 1 del TUIR disciplina un credito d’imposta attribuito alle persone fisiche per evitare la doppia imposizione dei redditi prodotti all’estero; la norma, per concedere il credito, tra le altre cose richiede che tali redditi imponibili concorrano alla formazione del reddito complessivo.
Così si giunge all’oggetto del contendere; infatti, in conseguenza di tale prescrizione, sarebbero esclusi dal credito d’imposta i dividendi esteri assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta, quando prelevata direttamente dall’intermediario residente, oppure a imposta sostitutiva, quando liquidata direttamente dal contribuente in sede dichiarativa.
Si ricorderà infatti che i redditi da partecipazioni estere non qualificate, se percepiti per il tramite di un intermediario residente, sono soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26%, ex articolo 27 comma 4 DPR 600/73, da calcolarsi sui dividenti percepiti al netto dell’imposta già versata all’estero.
E similmente, i medesimi redditi percepiti dal contribuente italiano per il tramite di un intermediario non residente sono sottoposti a imposta sostitutiva, sempre con aliquota del 26%, ex articolo 18 comma 1 del TUIR.
Il nuovo orientamento giurisprudenziale
Con la sentenza numero 10204 del 16 aprile 2024, che segue la medesima linea interpretativa già tracciata dalla sentenza 25698/2022, la Corte di Cassazione afferma il diritto allo scomputo dell’imposta estera sui dividendi, anche se questi sono stati tassati in Italia con ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva.
Il punto affermato nel 2022 e ribadito nel 2024 dalla Corte è la prevalenza di quanto stabilito dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni sul tema, rispetto al dettato normativo interno.
Secondo la Corte di Cassazione, infatti, il credito di imposta va concesso in presenza di alcuni presupposti:
- la percezione del dividendo estero da partecipazione non qualificata da parte di un contribuente persona fisica fiscalmente residente in Italia;
- l’effettiva tassazione in entrambi i paesi (quello della società emittente e quello del contribuente ricevente);
- l’inclusione del dividendo nella base imponibile di una delle imposte coperte dalla Convenzione contro le doppie imposizioni, tra le quali, nella generalità dei casi, si annoverano anche la ritenuta a titolo d’imposta e l’imposta sostitutiva.
Con maggiore precisione formale, la Corte di Cassazione, con la sentenza 10204/2024, precisa che l’imposta estera può essere detratta in tutti i casi in cui:
- esiste un trattato contro le doppie imposizioni tra Italia e stato estero di emissione del dividendo;
- questo trattato presenti una clausola che preveda che il credito d’imposta non spetta se il reddito è assoggettato a imposta sostitutiva o a ritenuta a titolo d’imposta “su richiesta del beneficiario”.
È questa una formulazione negativa per affermare che il credito d’imposta in trattazione spetti ogni qual volta il reddito sia sottoposto a imposta sostitutiva o ritenuta a titolo d’imposta in modo obbligatorio, come appunto è nell’attuale contesto normativo nazionale.
Una tale clausola è prevista non solo sul trattato tra USA e Italia, preso in esame dalla sentenza 10204/2024, ma è di solito presente nella maggior parte di trattati stipulati con altri paesi.
Scomputo o rimborso
Per usufruire del credito d’imposta, la strada più semplice è lo scomputo in dichiarazione annuale dei redditi; possibile tuttavia solo per il caso dell’imposta sostitutiva e per l’annualità corrente.
Nel caso in cui il contribuente voglia recuperare il credito d’imposta, nel caso in cui il dividendo sia stato assoggettato a ritenuta a titolo d’imposta, o per gli anni ormai passati in entrambe le situazioni, la strada da seguire è quella dell’istanza di rimborso, da presentarsi entro i 48 mesi dal versamento dell’imposta.
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ICI Enti non commerciali: recupero dell’esenzione per gli anni 2006-2011
Nel DL Salva Infrazioni convertito in legge n 166/2024 viene inserito in sede referente un articolo che risolve la procedura di recupero dell’aiuto fruito negli anni dal 2006 al 2011 in relazione all’esenzione dell’ICI prevista a favore degli enti non commerciali.
Vediamo i dettagli della norma.
Cosa prevede il Dl Infrazioni sulla procedura UE per esenzione ICI enti non commerciali
L’articolo 16-bis, introdotto dalla Camera, disciplina, ai fini dell’applicazione della sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea del 6 novembre 2018 e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023, la procedura di recupero dell’aiuto fruito negli anni dal 2006 al 2011 in relazione all’esenzione dell’ICI prevista a favore degli enti non commerciali.
In particolare:- i soggetti passivi che hanno presentato la dichiarazione IMU e TASI per gli enti non commerciali in almeno una delle annualità 2012 e 2013,
- con imposta a debito superiore a 50 mila euro annui,
- o che, indipendente da quanto dichiarato, siano stati chiamati a versare un importo superiore a 50 mila euro annui,
- sono tenuti alla trasmissione della dichiarazione ai fini del recupero dell’ICI riferita al periodo dal 2006 al 2011.
Inoltre si prevedono i seguenti casi di esclusione dal versamento dell’imposta in esame:
- se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee in materia di aiuti di Stato di importo limitato al tempo vigenti;
- se l’ammontare dell’aiuto soddisfa i requisiti stabiliti da un regolamento europeo che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, ovvero se integra la compensazione di obblighi di servizio pubblico o la remunerazione della fornitura di servizi di interesse economico generale esentata dalla notifica alla Commissione europea, secondo le condizioni e i requisiti prescritti dalla disciplina europea in materia, in applicazione dell’articolo 106, paragrafo 2, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea.
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Comunicazione ENEA spese superbonus 2024: invio entro il 30.11
Con il DPCM del 17 settembre sono state dettate le regole attuative per il nuovo adempimento verso l'ENEA per le ristrutturazione legate al superbonus, introdotto dal DL n 39/2024 convertito in Legge n 67/2024 (Pubblicata in GU n 213 del 28 maggio 2024).
In particolare, al fine di acquisire le informazioni necessarie per il monitoraggio della spesa relativa alla realizzazione degli interventi di efficientamento energetico e degli interventi antisismici agevolabili ai sensi dell'articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77 , il DPCM, in attuazione dell’articolo 3, comma 4, del decreto- legge 29 marzo 2024, n. 39, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 2024, n. 67, definisce il contenuto, le modalità e i termini delle comunicazioni relative alle suddette spese.
Attenzione, la scadenza dell'invio dei dati inizialmente prevista per il 31 ottobre, è slittata con DPCM al 30 novembre, di seguito i dettagli e un ripilogo delle regole dell'adempimento in oggetto.
Dl Superbonus: la comunicazione verso l’ENEA
Con l’articolo 3, al comma 1 del DL n 39/2024 si prevede l’obbligo di trasmissione di alcune informazioni all’ENEA per determinati soggetti che realizzano interventi di efficientamento energetico agevolabili secondo la disciplina del superbonus.
In particolare, al fine di acquisire le informazioni necessarie per il monitoraggio della spesa relativa alla realizzazione degli interventi agevolabili, a integrazione dei dati da fornire all’ENEA alla conclusione dei lavori (ai sensi dell’articolo 16, comma 2-bis, del decreto-legge 4 giugno 2013, n. 63) i soggetti (di seguito dettagliati) che sostengono spese per gli interventi di efficientamento energetico agevolabili ai sensi dell’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 trasmettono all’ENEA le informazioni inerenti agli interventi agevolati, quali:
- a) i dati catastali relativi all’immobile oggetto degli interventi;
- b) l’ammontare delle spese sostenute nell’anno 2024 alla data del 30 marzo 2024;
- c) l’ammontare delle spese che prevedibilmente saranno sostenute successivamente alla datadel 30 marzo 2024, negli anni 2024 e 2025;
- d) le percentuali delle detrazioni spettanti in relazione alle spese di cui alle lettere b) e c).
Si prevede altresì l’obbligo di trasmissione di alcuni specifici dati anche per gli interventi antisismici agevolabili secondo la disciplina del superbonus.
Nello specifico, i soggetti che sostengono spese per gli interventi antisismici agevolabili ai sensi dell’articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, trasmettono al “Portale nazionale delle classificazioni sismiche” già in fase di asseverazione ai sensi del decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti n. 58 del 28 febbraio 2017, n. 58, le informazioni inerenti gli interventi agevolati, relative:
- a) ai dati catastali relativi all’immobile oggetto degli interventi;
- b) all’ammontare delle spese sostenute nell’anno 2024 alla data del (30 marzo 2024);
- c) all’ammontare delle spese che prevedibilmente saranno sostenute successivamente alla data del 30 marzo 2024, negli anni 2024 e 2025;
- d) alle percentuali delle detrazioni spettanti in relazione alle spese di cui alle lettere b) e c).
Sono tenuti a effettuare la trasmissione delle informazioni (di cui ai commi 1 e 2 dell'art 3 le relative variazioni), i soggetti:
- a) che entro il 31 dicembre 2023 hanno presentato la comunicazione di inizio lavori asseverata di cui al comma 13-ter dell’articolo 119 del citato decreto-legge n. 34 del 2020, ovvero l'istanza per l'acquisizione del titolo abilitativo previsto per la demolizione e la ricostruzione degli edifici, e che alla stessa data non hanno concluso i lavori;
- b) i soggetti che hanno presentato la comunicazione di inizio lavori asseverata di cui al comma 13-ter dello stesso articolo 119 del decreto-legge n. 34 del 2020, ovvero l'istanza per l'acquisizione del titolo abilitativo previsto per la demolizione e la ricostruzione degli edifici, a partire dal 1° gennaio 2024.
Attenzione al fatto che vengono previste le sanzioni per l’omessa trasmissione dei dati e la norma stabilisce che l’omessa trasmissione dei dati nei termini individuati comporta l’applicazione della sanzione amministrativa di euro 10.000.
Il DPCM in oggetto datato 17 settembre, prevede che le informazioni di cui all’articolo 3 relative agli interventi di efficientamento energetico sono soggette alle stesse disposizioni che regolano i termini per l’invio all’ENEA delle asseverazioni di cui all’articolo 119, comma 13, lettera a), del decreto-legge n. 34 del 2020.
Le informazioni di cui all’articolo 3 relative agli interventi antisismici che non hanno concluso i lavori entro il 31 dicembre 2023 oppure che sono stati avviati nel corso del 2024, sono trasmesse al PNCS entro i termini perentori di seguito indicati:
- 31ottobre 2024 (termine prorogato al 30 novembre) per quanto riguarda le informazioni relative a tutti i SAL approvati entro il 1° ottobre 2024;
- entro trenta giorni a partire dal giorno successivo a quello della approvazione del SAL, in tutti gli altri casi.
Infine si evidenzia che, il DPCM contiene le linee guida per il nuovo adempimento, con due allegati e relative schede tecniche.
Il DPCM prevede che alla trasmissione devono provvedere:
- per gli interventi di riqualificazione energetica, i tecnici abilitati che asseverano e inviano all’ENEA (ex art. 119 comma 13 lett. a) del DL 34/2020) e contestualmente appunto dovranno inviare la nuova comunicazione;
- per gli interventi di riduzione del rischio sismico, i professionisti incaricati di progettazione strutturale, direzione dei lavori e collaudo statico che asseverano (ex art. 119 comma 13 lett. b) del DL 34/2020) e dovranno trasmettere la nuova comunicazione al PNCS.
Attenzione di seguito i dettagli della proroga.
ATTENZIONE Proroga al 30 novembre 2024
Con ulteriore decreto, ossia DPCM del 29 ottobre, si proroga dal 31 ottobre al 30 novembre 2024 il termine per la presentazione telematica dei dati per il monitoraggio preventivo delle “spese superbonus” disciplinata dall'art 3 del DL n 39/2024.
Si proroga l'invio delle comunicazioni:
Allegati: