Dal 15 luglio 2025, per le successioni aperte a partire dal 1° gennaio 2025, l’imposta di successione che il contribuente deve autoliquidare in occasione della presentazione del modello di dichiarazione (decreto legislativo 18/09/2024, n. 139), viene calcolata in maniera automatizzata, come già avviene per le altre somme autoliquidate dal contribuente. 

La procedura di compilazione della dichiarazione di successione, messa a disposizione dell’utenza, infatti, liquida l’imposta di successione (quadro EF) e dà la possibilità di visualizzare, mediante un prospetto riepilogativo, l’imposta ripartita per ciascun erede, chiamato e/o legatario. 

Vediamo tutte le novità da conoscere.

Dichiarazione di successione 2026: chi la presenta e quando

La dichiarazione di successione deve essere presentata dagli eredi, dai chiamati all'eredità, dai legatari entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, che coincide, generalmente, con la data del decesso del contribuente.

La dichiarazione può essere presentata:

• direttamente dal contribuente, tramite i servizi telematici
• tramite un intermediario abilitato (professionista o CAF) 

Inoltre, il contribuente può prenotare un appuntamento per trasmettere il documento dopo averlo compilato.

Devono presentare la dichiarazione di successione:

• gli eredi, i chiamati all'eredità e i legatari (purché non vi abbiano espressamente rinunciato o – non essendo nel possesso dei beni ereditari – chiedono la nomina di un curatore dell’eredità, prima del termine previsto per la presentazione della dichiarazione di successione) o i loro rappresentanti legali,
• i rappresentanti legali degli eredi o dei legatari,           
• gli immessi nel possesso dei beni, in caso di assenza del defunto o di dichiarazione di morte presunta,              
• gli amministratori dell’eredità,
• i curatori delle eredità giacenti,              
• gli esecutori testamentari,              
• i trustee.

 Se più persone sono obbligate alla presentazione della dichiarazione è sufficiente presentarne una sola.

Dichiarazione di successione 2026: chi è esanerato

Non c'è obbligo di dichiarazione se ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni:  

• l'eredità è devoluta al coniuge e ai parenti in linea retta del defunto,              
• ha un valore non superiore a 100.000 euro,             
• non comprende beni immobili o diritti reali immobiliari.

Queste condizioni possono venire a mancare per effetto di sopravvenienze ereditarie.

Dichiarazione di successione 2026: come si presenta

La dichiarazione di successione e domanda di volture catastali può essere presentata direttamente tramite l’applicativo disponibile nell’area riservata dell’Agenzia delle Entrate, alla quale si accede con un’utenza Spid, Carta d’identità elettronica (Cie) e Carta nazionale dei servizi (Cns).

In alternativa, l’Agenzia mette a disposizione dell’utente anche un prodotto denominato Dichiarazione di successione e domanda di volture catastali per la compilazione e l’invio della dichiarazione da installare sul proprio PC. 

Tuttavia, prima di procedere all’installazione del software, per ulteriori indicazioni si consiglia di consultare la sezione “Servizi” presente nel menù posto a sinistra della presente pagina.

La dichiarazione può essere presentata anche tramite un intermediario abilitato (per esempio, professionisti o CAF).

Il contribuente, inoltre, può prenotare un appuntamento presso un ufficio dell'Agenzia delle Entrate per richiedere la trasmissione telematica della dichiarazione di successione, dopo averla compilata.

La prova della presentazione è data dalla ricevuta trasmessa, sempre per via telematica, dall’Agenzia stessa (2° ricevuta).

Con la compilazione della dichiarazione può essere richiesta una copia conforme della stessa (Attestazione di avvenuta presentazione della dichiarazione), utile, ad esempio, per svincolare conti correnti oppure titoli. La copia conforme viene rilasciata dal sistema solo a seguito della regolare presentazione della dichiarazione (quarta ricevuta). Qualora tale copia non venga chiesta in dichiarazione, il contribuente può sempre recarsi in qualsiasi ufficio territoriale dell’Agenzia per ottenerla, avendo cura di munirsi di contrassegni telematici (ex marca da bollo).

Imposta di successione 2026: come si paga

Se si eredita un immobile, prima di presentare la dichiarazione di successione occorre calcolare e versare le imposte

• ipotecaria
• catastale
• di bollo
• la tassa per i servizi ipotecari e catastali e i tributi speciali in caso si richiesta dell’Attestazione di avvenuta presentazione della dichiarazione.

Imposta di successione: aliquote e franchigie

In applicazione della riforma fiscale sulle imposte indirette (Dlgs 139/2024), l’imposta di successione viene liquidata secondo le seguenti modalità:

• per le successioni aperte a partire dal 1° gennaio 2025 l’imposta di successione viene autoliquidata dal contribuente e calcolata in maniera automatica in sede di compilazione della dichiarazione di successione (quadro EF).
• per le successioni aperte prima del 1° gennaio 2025, l’imposta, invece, continua ad essere liquidata dagli uffici territoriali competenti per la lavorazione della dichiarazione.

Le aliquote e le franchigie per l’imposta sulle successioni e donazioni sono nello specifico:

• 4%, per i trasferimenti effettuati in favore del coniuge o di parenti in linea retta (ascendenti e discendenti) da applicare sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, la quota di 1 milione di euro
• 6%, per i trasferimenti in favore di fratelli o sorelle da applicare sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro
• 6%, per i trasferimenti in favore di altri parenti fino al quarto grado, degli affini in linea collaterale fino al terzo grado, da applicare sul valore complessivo netto trasferito, senza applicazione di alcuna franchigia
• 8%, per i trasferimenti in favore di tutti gli altri soggetti da applicare sul valore complessivo netto trasferito, senza applicazione di alcuna franchigia.

Per i trasferimenti effettuati in favore di persone con disabilità con necessità di sostegno intensivo (articolo 3, comma 3, legge 104/1992), è prevista una franchigia di 1,5 milioni di euro, ossia l’imposta si applica esclusivamente sul valore eccedente quell’ammontare (articolo 7, comma 2, Dlgs 346/1990).

L’imposta, autoliquidata dal contribuente, deve essere corrisposta entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione. Il contribuente può scegliere di pagare l’imposta contestualmente alla presentazione del modello dichiarativo, assieme alle altre somme autoliquidate.

Sia nel caso di pagamento contestuale alla presentazione della dichiarazione, sia in caso di pagamento successivo, si può optare per il versamento rateizzato, se l’importo da rateizzare non è inferiore a 1.000 euro (imposta da versare- acconto). In questo caso è dovuto un acconto almeno pari al 20% dell’imposta da versare, mentre la restante parte può essere rateizzata nel seguente modo:

• per importi fino a 20.000 euro, è possibile optare per un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo;
• per importi superiori a 20.000 euro è possibile optare per un massimo di 12 rate trimestrali di pari importo.

• Circolare AdE 3 del 16.04.2025

Con la Legge n 182/2025 e in particolare con l'articolo 44 si prevede di stimolare la concorrenza nel mercato immobiliare e delle garanzie, agevolando la circolazione giuridica di beni e diritti provenienti da donazione e acquistati da terzi, con conseguente maggiore semplicità e certezza dei rapporti giuridici oltre a più ampie e agili possibilità di accesso al credito in relazione ai medesimi beni ove costituiti in garanzia.

I notai, con un comunicato stampa, hanno annunciato l'importate semplificazione per gli acquisti immobiliari da soggetti che precedentemente li hanno acquistati per donazione. Riepiloghiamo come ha funzionato fino a prima della novità.

Leggi anche Legge Semplificazioni: le principali novità in vigore dal 18.12             

Donazioni immobiliari: acquisti di terzi al sicuro con le nuove regole

Come spiega il Consiglio Nazionale dei Notai con un comunicato del 18 dicembre scorso, fino ad oggi, se un acquirente comprava un immobile di provenienza donativa poteva correre il rischio che, dopo anni dalla firma del rogito e pur avendo pagato tutto regolarmente, gli eredi del donante originario potessero chiedergli di restituire la casa.
Secondo le vecchie regole, gli eredi esclusi dalla donazione e lesi dalla medesima nella loro quota di legittima, potevano agire (esercitando l’azione di riduzione) anche e direttamente contro i terzi acquirenti, chiedendo la restituzione del bene entro i dieci anni successivi alla morte del donatario.

Con la riforma non sarà più possibile far valere i propri diritti sul bene donato che è stato venduto, ma per gli eredi legittimari (coniuge, figli e – nei casi previsti- i genitori) che sono stati lesi dalla donazione non scompare la tutela: essi vantano un diritto di credito nei confronti del donatario, come già avviene in altri paesi europei.

Il comunicato specifica anche che il Notariato rivendica con orgoglio e soddisfazione la paternità di questa riforma che ha portata storica e va incontro ai cittadini rendendo più certe e sicure le donazioni dei beni immobili. Questo il commento del Presidente del Consiglio Nazionale del Notariato, Vito Pace.

Dal 18 dicembre 2025 le nuove regole si applicheranno subito alle successioni aperte e alle donazioni perfezionate dopo l’entrata in vigore della legge. 

Per le successioni già aperte resteranno in vigore le vecchie norme solo se:

• l’azione di riduzione, in caso di successione aperta, 
• o l’atto di opposizione, in caso di donazione effettuata, 

è già stata proposta o comunque viene trascritta entro 6 mesi dalla entrata in vigore della norma. Superata questa finestra temporale, il nuovo regime diventerà valido, indistintamente, per tutte le ipotesi.

Vediamo in dettaglio l'art 44 della Legge n 182/2025 che contiene tutte le importanti novità.

Al codice civile sono apportate le seguenti modificazioni:

• i pesi e le ipoteche di cui il donatario ha gravato gli immobili restituiti in conseguenza della riduzione restano efficaci e il donatario è obbligato a compensare in denaro i legittimari in ragione del conseguente minor valore dei beni nei limiti in cui è necessario per integrare la quota ad essi riservata, salvo il disposto del numero 1) del primo comma dell’articolo 2652;
• restano altresì efficaci i pesi e le garanzie di cui il donatario ha gravato i beni mobili non iscritti in pubblici registri restituiti in conseguenza della riduzione e il donatario è obbligato a compensare in denaro i legittimari in ragione del conseguente minor valore dei beni, nei limiti in cui è necessario per integrare la quota ad essi riservata,
• la riduzione della donazione, salvo il disposto del numero 1) del primo comma dell’articolo 2652, non pregiudica i terzi ai quali il donatario ha alienato gli immobili donati, fermo l’obbligo del donatario medesimo di compensare in denaro i legittimari nei limiti in cui è necessario per integrare la quota ad essi riservata. Se il donatario è in tutto o in parte insolvente, l’avente causa a titolo gratuito è tenuto a compensare in denaro i legittimari nei limiti del vantaggio da lui conseguito. Le stesse disposizioni si applicano in caso di alienazione di beni mobili, salvo quanto previsto dal numero 1) del primo comma dell’articolo 2690;
• le domande di riduzione delle disposizioni testamentarie per lesione di legittima. Se la trascrizione è eseguita dopo tre anni dall’apertura della successione, la sentenza che accoglie la domanda non pregiudica i terzi che hanno acquistato a titolo oneroso diritti dall’erede o dal legatario in base a un atto trascritto o iscritto anteriormente alla trascrizione della domanda.

Il testo della Legge del 02.12.2025 n. 182, recante "Disposizioni per la semplificazione e la digitalizzazione dei procedimenti in materia di attività economiche e di servizi a favore dei cittadini e delle imprese" pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 281 del 3 dicembre 2025 contine anche novità sul'accettazione dell'eredità, vediamole.

Accettazione dell’eredità: le novità

L’articolo 41 interviene sul regime di trascrizione dell’accettazione di eredità, disciplinandone le modalità nelle ipotesi di :

1. accettazione tacita dell’eredità o di 
2. acquisto della qualità di erede a seguito di accettazione avvenuta con beneficio di inventario.

A norma dell’art. 2648, primo comma, del codice civile, la trascrizione dell’accettazione di eredità è obbligatoria quando riguarda l’acquisto di (o la liberazione da) diritti reali inerenti beni immobili (ovvero per l’acquisto del legato che abbia lo stesso oggetto).

Nello specifico, l’art. 2648 c.c. rinvia ai numeri 1, 2 e 4 dell’art. 2643 c.c. relativi, rispettivamente:

• ai contratti che trasferiscono la proprietà di beni immobili (n. 1);
• ai contratti che costituiscono, trasferiscono o modificano il diritto di usufrutto su beni immobili, il diritto di superficie, i diritti del
  concedente e dell’enfiteuta (n. 2);
• ai contratti che costituiscono o modificano servitù prediali, il diritto di uso sopra beni immobili, il diritto di abitazione (n. 4).

Secondo le norme attualmente in vigore (art. 2648, secondo comma, c.c.), la trascrizione avviene sulla base di una dichiarazione del chiamato all’eredità; tale dichiarazione può essere contenuta:

• in un atto pubblico;
• in una scrittura privata con sottoscrizione autenticata ovvero accertata giudizialmente a seguito di procedimento di verificazione.

Qualora il chiamato all’eredità abbia compiuto, attraverso un atto qualificato ai sensi dell’art. 476 c.c., un’accettazione tacita dell’eredità (art. 2648, terzo comma, c.c.), la trascrizione può essere richiesta se quell’atto risulti da:

• una sentenza,
•  un atto pubblico;
• una scrittura privata con sottoscrizione autenticata ovvero accertata giudizialmente a seguito di procedimento di verificazione.

L’atto che dà luogo all’accettazione tacita ai sensi dell’art. 476 c.c. è quello che presuppone necessariamente la volontà del chiamato all’eredità di accettarla e che non avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede.
L’articolo 41 interviene proprio su quest’ultima disposizione, inserendo un periodo finale al terzo comma dell’art. 2648 c.c. al fine di introdurre una nuova modalità di trascrizione nei registri immobiliari dell’accettazione di eredità.
Più in dettaglio, la nuova disposizione consente la trascrizione nei registri immobiliari dell’accettazione di eredità quando questa sia stata avvenuta attraverso:

• un atto che abbia dato luogo all’accettazione tacita dell’eredità ai sensi dell’art. 476 c.c.;
• l’acquisto della qualità di erede per mancato compimento dell’inventario ovvero per mancata dichiarazione circa la volontà di accettazione o di rinuncia all’eredità nei termini previsti dall’art. 485 c.c.

Ai sensi dell’art. 485 c.c., il chiamato all’eredità che ha accettato con beneficio di inventario ed è nel possesso dei beni, è tenuto a fare l’inventario entro tre mesi dal giorno dell’apertura della successione o della notizia della devoluta eredità.

Il  termine può essere prorogato dal tribunale per un periodo non eccedente ulteriori tre mesi (salvo gravi circostanze) se il chiamato ha iniziato l’inventario ma non è stato in grado di completarlo.

Decorsi i termini assegnati senza che l’inventario sia stato ultimato, il chiamato all’eredità è considerato erede puro e semplice; parimenti, il chiamato all’eredità viene considerato erede puro e semplice se, una volta ultimato l’inventario, non dichiara entro 40 giorni di voler accettare l’eredità o di rinunciarvi.

Tanto l’accettazione tacita quanto l’acquisto della qualità di erede avvenuto a seguito di accettazione con beneficio d’inventario nei casi sopra descritti devono risultare da un atto pubblico o da una scrittura privata con sottoscrizione autenticata, contenente la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. 

A queste condizioni, potrà essere richiesta la loro trascrizione nei registri immobiliari.

La disposizione precisa infine che la dichiarazione sostitutiva può essere resa dall’erede o da un suo successore a titolo universale.

Con la Risposta a interpello  271 del 27 ottobre le Entrate replicano ad un quesito per chiarimenti su atto di donazione della nuda proprietà della quota di maggioranza della società con apposita convenzione nell'atto di donazione di trasferimento ai beneficiari della maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria della società – articolo 3, comma 4–ter del decreto legislativo del 31 ottobre 1990 n. 346.

L'Istante donante chiede se sussistono i requisiti necessari per l'applicazione dell'esenzione dall'imposta sulle successioni e sulle donazioni di cui all'articolo 3, comma 4 ter del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (di seguito ''TUS''), alla donazione della nuda proprietà della quota di maggioranza della Società che intende porre in essere a favore dei figli, in comunione tra loro

Donazione quote societarie: quando spetta l’esenzione dall’imposta

L'Istante rappresenta di essere proprietaria di una quota pari al 96,30% della Società.

La restante quota della Società è detenuta dai due figli dell'Istante proprietari di una quota pari all'1,85% ciascuno.
La Società è proprietaria del 100% della società Alfa e del 18,60% della società Beta la quale detiene a sua volta il 74,74% di Gamma e il 62,22% della società Delta (controllante della società Omega che quest'ultima detiene al 100%).
L'Istante specifica inoltre di essere membro del Consiglio di Amministrazione delle società Delta e Omega.
Il Figlio è membro del Consiglio di Amministrazione della società Gamma e amministra la società Alfa unitamente alla Figlia.
La Donante rappresenta di voler ristrutturare il patrimonio familiare della Società donando la nuda proprietà della quota di maggioranza pari al 95% al Figlio e alla Figlia, in regime di comunione tra loro, riservando a sé stessa il diritto di usufrutto, mantenendo in proprietà esclusiva una quota minoritaria nella Società, pari al 1,3%.
A seguito della donazione manterrà il diritto di usufrutto sulle quote donate e, al fine di consentire ai Figli una gestione effettiva della Società, «a seguito di apposita convenzione nell'atto di donazione […] trasferirà ai figli (nudi proprietari) la maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria della Società, al fine di attribuire a quest'ultimi il cd. ''controllo di diritto'' di cui all'art. 2359, co. 1°, n.1) c.c.».

La Donante rappresenta, inoltre, che lo Statuto della Società prevede che le siano attribuiti alcuni diritti particolari ai sensi dell'articolo 2468 comma 3 del codice civile e, nello specifico: 

• il diritto di convocare l'assemblea dei soci ai sensi dell'art. … [dello Statuto];
• il potere di veto ai sensi dell'art. … e dell'art. … nelle decisioni ivi previste;
• il diritto agli utili ai sensi dell'art. …».

Relativamente ai richiamati diritti, l'Istante ritiene però che gli stessi non influiscano «in modo diretto ed immediato sull'attività sociale, indirizzandone la

gestione e le decisioni aziendali».

L'Istante sottolinea che la Società è una «holding industriale», atteso che svolge l'attività di gestione della società Alfa e della controllata Beta e, per il tramite di quest'ultima, delle controllate indirette società Gamma, Delta e Omega.

In particolare, nella documentazione integrativa è specificato che la Società esercita un'influenza dominante sulla società Beta, visto che ai sensi dello Statuto di quest'ultima società, ogni ramo familiare ha diritto di nominare un proprio esponente quale membro del Consiglio di Amministrazione e che «l'Assemblea di [società Beta] delibera con il voto del 90%, pertanto, la [Società], detenendo una quota pari al 18,6%, dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante, ex art. 2359, co. 1, n. 2), c.c., nella assemblea ordinaria della stessa [società Beta]

Vediamo se le Entrate a questo cadso di specie accoradano l'esenzione dall'imposta di successione e donazione.

Donazione quote societarie: replica Ade

In linea con quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, la donazione da parte dell'Istante della nuda proprietà di una quota pari al 95% della Società ai due Figli, unitamente al trasferimento della maggioranza dei diritti di voto nell'assemblea ordinaria, tramite apposita convenzione nello stesso atto di donazione, integra il trasferimento del controllo della Società ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1) c.c. in capo ai Figli, in comunione tra loro, i quali lo eserciteranno concretamente tramite la nomina di un rappresentante comune.
Inoltre, in merito al trasferimento delle quote in comunione, si evidenzia che «L'agevolazione in parola trova, dunque, applicazione anche per i trasferimenti che consentano l'acquisizione o l'integrazione del controllo in regime di ''comproprietà'', a condizione che, ai sensi dell'articolo 2347 del codice civile, i diritti dei comproprietari siano esercitati da un rappresentante comune che disponga della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria».
Nel caso specifico, come rilevato dalla bozza dell'atto di donazione, allegata all'istanza, il rappresentante comune è individuato nel Figlio, destinatario della donazione della nuda proprietà sulle suddette quote in comproprietà con la sorella.
Tanto premesso, sulla base degli elementi rappresentati, si ritiene che l'operazione di trasferimento delle quote sociali descritta possa beneficiare della disposizione agevolativa prevista dall'articolo 3 comma 4 ter del TUS.
Si ricorda infine che l'articolo 3, comma 4 ter del TUS prevede che «gli aventi causa rendono, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell'attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto».
Il mancato rispetto delle condizioni di legge comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

È attivo dal 16 luglio 2025 il nuovo servizio web per le dichiarazioni di successione dopo la Riforma Fiscale e aperte dal 1° gennaio 2025.

L'agenzia ha comunicato la partenza dell’applicativo che calcola automaticamente l’imposta dovuta dal contribuente all’interno della dichiarazione di successione (quadro EF).

La nuova funzione mette a disposizione dell’utente anche un prospetto riepilogativo con l’ammontare dell’imposta ripartita per ciascun erede, chiamato e/o legatario.

Ricordiamo che, tra le novità per le successioni aperte dal 1° gennaio 2025 vi è il principio dell’autoliquidazione dell’imposta come introdotto dal Dlgs n 139/2024 di riforma del Testo unico delle successioni e donazioni. 

Secondo le nuove disposizioni, il tributo deve essere calcolato dagli obbligati al suo pagamento in base ai dati indicati nella dichiarazione e non viene più calcolato e richiesto dall’Ufficio territoriale delle Entrate, ma deve essere determinato e versato in autonomia dal contribuente. 

L’Agenzia ha recepito la modifica alla disciplina della dichiarazione di successione con il Provvedimento n 47335 del 13 febbrio con cui è stato anche pubblicato il nuovo modello della Dichiarazione di Successione e volture catastali

Inoltre, con la Circolare n. 3/2025 l'agenzia ha fatto il punto sull’evoluzione normativa derivata dalla riforma.

Leggi anche Dichiarazione di successione 2025: modello e istruzioni.

Dichiarazione di successione precompilata via web: servizio attivo dal 16 luglio

Dal 16 luglio è attiva la nuova funzionalità web che consente di autoliquidare l'imposta.

Ricordiamo che la dichiarazione di successione deve essere presentata dagli eredi, dai chiamati all'eredità, dai legatari entro dodici mesi dalla data di apertura della successione.  Può essere presentata direttamente dal contribuente tramite:

• l’apposito servizio online, 
• presso un ufficio dell’Agenzia 
• o da un intermediario abilitato (ad esempio Caf).

In particolare, la dichiarazione di successione precompilata web offre un percorso dichiarativo più semplice e già arricchito di una serie di informazioni inserite automaticamente.

Il servizio,  accessibile tramite le credenziali Spid, Carta d’identità elettronica (Cie), Carta nazionale dei servizi (Cns) o Fisconline /Entratel, consente anche la contestuale richiesta di voltura catastale degli immobili dell’asse ereditario.

Il contribuente, aprendo il modello preconfezionato dall’Agenzia, troverà già al loro posto i dati anagrafici, i suoi contatti di riferimento noti all’Amministrazione, i dati su terreni e fabbricati e il punto sui pagamenti effettuati. 

L’utente può validare o modificare i contenuti proposti.

Inoltre, la procedura fornisce l’attestazione di avvenuta presentazione della dichiarazione utile, ad esempio, per lo svincolo delle somme intestate al defunto, presso gli operatori finanziari.

Con la Risoluzione n. 12 del 14 febbraio le Entrate forniscono chiarimenti sulla tassazione, ai fini dell’imposta di donazione, delle “attribuzioni compensative” .

L'agenzia in sintesi, nel documento di prassi evidenzia che l’aliquota e la franchigia dell’imposta di donazione da applicare alle “attribuzioni compensative” rientranti nel patto di famiglia sono determinate in base al rapporto di parentela esistente fra il disponente e il legittimario non assegnatario.

Vediamo maggiori dettagli.

Patto di famiglia: che cos’è?

Secondo quanto stabilito dall’articolo 768-bis del codice civile, il patto di famiglia è «il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti».
Al fine di tutelare il diritto alla quota di legittima spettante ai legittimari non assegnatari, il successivo articolo 768-quater prevede che «Al contratto devono partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dell’imprenditore. Gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, ove questi non vi rinunzino in tutto o in parte, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli articoli 536 e seguenti; i contraenti possono convenire che la liquidazione, in tutto o in parte, avvenga in natura. I beni assegnati con lo stesso contratto agli altri partecipanti non assegnatari dell’azienda, secondo il valore attribuito in contratto, sono imputati alle quote di legittima loro spettanti; l’assegnazione può essere disposta anche con successivo contratto che sia espressamente dichiarato collegato al primo e purché vi intervengano i medesimi soggetti che hanno partecipato al primo contratto o coloro che li abbiano sostituiti. Quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione».
Ai fini delle imposte indirette, l’articolo 3 del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, al comma 4-ter1 , prevede che «I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile o integrato un controllo già esistente.
In caso di aziende o rami di esse, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. 

Gli aventi causa rendono, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto. 

Il mancato rispetto delle condizioni comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

Il beneficio si applica anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti».

Patto di Famiglia: Circolare n 3/2008 e la principale giurisprudenza

Al riguardo, la circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E, al paragrafo 8.3.2, ha chiarito che l’agevolazione in parola «si applica esclusivamente con riferimento al trasferimento effettuato tramite il patto di famiglia, e non riguarda anche l’attribuzione di somme di denaro o di beni eventualmente posta in essere dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali in favore degli altri partecipanti al contratto. Tali ultime attribuzioni rientrano nell’ambito applicativo dell’imposta delle  successioni e donazioni».
Tale interpretazione è stata ribadita dalla successiva circolare 29 maggio  2013, n. 18/E, al paragrafo 5.3.2.

Con un primo orientamento, espresso con ordinanza 19 dicembre 2018, n.  32823, la Corte di Cassazione ha enunciato il principio secondo cui «il patto di famiglia di cui agli artt. 768 bis c.c. e ss. è assoggettato all’imposta sulle donazioni per quanto concerne sia il trasferimento dell’azienda o della partecipazione dal disponente al discendente (fatto salvo il ricorso delle condizioni di esenzione di  cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter), sia la corresponsione di somma compensativa della quota di legittima dall’assegnatario dell’azienda o della  partecipazione ai legittimari non assegnatari; quest’ultima corresponsione è assoggettata ad imposta in base all’aliquota ed alla franchigia relative non al  rapporto tra disponente ed assegnatario, e nemmeno a quello tra disponente e  legittimario, bensì a quello tra assegnatario e legittimario».
Successivamente, con sentenza 24 dicembre 2020, n. 29506, il Giudice di  legittimità, nel richiamare il riferito precedente n. 32823 del 2018, ha inteso  rivisitare il proprio orientamento.
Più precisamente, la Corte, dopo avere chiarito che «l’obbligo di  liquidazione non ha fonte negoziale, ma legale, e che lo stesso non costituisce un  elemento accidentale dell’attribuzione, ma un elemento necessario, imposto dalla legge», ha evidenziato che l’effetto giuridico che ne deriva è «in tutto simile all’apposizione di un onere» ai sensi dell’articolo 58, comma 1, del TUS.

Secondo la Cassazione, in particolare, deve ritenersi assoggettata all’imposta di donazione «la liquidazione del conguaglio ex art. 768 quater c.c., operato dall’assegnatario in favore dei legittimari non assegnatari […]. Solo in ciò discostandosi dal precedente più volte richiamato (Cass., Sez. 5, n. 32823 del 19/12/2018), questo Collegio ritiene che, una volta ricondotto il patto di famiglia alla disciplina fiscale dettata dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 58, comma 1, […] la liquidazione del conguaglio, anche se operata dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali, deve essere considerata, ai fini fiscali, come liberalità dell’imprenditore nei confronti dei legittimari non assegnatari.

In altre parole, proprio in virtù del richiamo al D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 58, comma 1, il patto di famiglia in cui il beneficiario del trasferimento di azienda o delle partecipazioni societarie liquidi il conguaglio agli altri legittimari, dal punto di vista impositivo, contiene più atti di liberalità dell’imprenditore, una a favore del beneficiario del trasferimento e le altre a favore degli altri legittimari non assegnatari».

La Suprema Corte, quindi, ha concluso nel senso che «In materia di disciplina fiscale del patto di famiglia, alla liquidazione operata dal beneficiario del trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del

legittimario non assegnatario, ai sensi dell’art. 768 quater c.c., è applicabile il disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 58, comma 1, intendendosi tale liquidazione, ai soli fini impositivi, donazione del disponente in favore del

legittimario non assegnatario, con conseguente attribuzione dell’aliquota e della franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di coniugio», precisando, altresì, che «L’esenzione prevista dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, comma 4 ter, si applica al patto di famiglia solo con riguardo al trasferimento dell’azienda e delle partecipazioni societarie in favore del discendente beneficiario, non anche alle liquidazioni operate da quest’ultimo in favore degli altri legittimari».

In considerazione del riportato orientamento di legittimità, i chiarimenti resi dalle circolari n. 3/E del 2008, al paragrafo 8.3.2, e n. 18/E del 2013, al paragrafo 5.3.2, sopra richiamati, devono essere precisati nel senso che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione alle “attribuzioni compensative” disposte dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario, l’aliquota e la franchigia sono determinate tenendo conto del rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra disponente e legittimario non assegnatario.

Conclude l'agenzia che gli Uffici sono invitati a riesaminare i procedimenti pendenti interessati dalla questione di cui si tratta, alla luce dei chiarimenti e delle indicazioni che precedono.