Il Cdm del 29 ottobre ha approvato tra gli altri il Testo Unico sulle sanzioni tributarie, amminidtrative e penali in via definitiva.

In attesa del testo approvato, si riepilogano i contenuti del primo testo reso disponbile.

Ricordiamo che  le disposizioni approvate si applicheranno a decorrere dal 1° gennaio 2026.

Il viceministro all’Economia Maurizio Leo ha espresso soddisfazione affermando che si tratta di: Una tappa importante del percorso di attuazione della delega. Entro fine anno puntiamo ad approvare definitivamente anche i decreti ora all’esame del Parlamento per i pareri. 

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Testo Unico Sanzioni tributarie, amministrative e penali: finalità

Il Testo Unico persegue la finalità di:

• puntuale individuazione delle norme vigenti, organizzandole per settori omogenei, anche mediante l'aggiornamento dei testi unici di settore in vigore;
• coordinamento formale e sostanziale delle norme vigenti, anche di recepimento e attuazione della normativa dell'Unione europea, apportando le necessarie modifiche, garantendone e migliorandone la coerenza giuridica, logica e sistematica;
• abrogazione espressa delle disposizioni incompatibili ovvero non più attuali.

Il testo unico raccoglie: 

• i principi generali e le disposizioni sanzionatorie contenuti nei decreti legislativi 18 dicembre 1997, n. 471 e n. 472, in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e riscossione; 
• le leggi d’imposta in materia di registro, ipotecaria, catastale, successioni, donazioni, bollo, concessione governativa, assicurazioni private e contratti vitalizi, imposta sugli intrattenimenti, canone Rai; 
• le disposizioni penali in materia tributaria e la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.

Le disposizioni vigenti sono trasfuse senza modificarne la formulazione, a eccezione delle ipotesi in cui sia stato necessario. 

In particolare, sono trasfuse le disposizioni relative alla disciplina sanzionatoria sostanziale di riferimento dei singoli tributi erariali; la disciplina relativa a profili diversi (ad esempio in tema di accertamento e sanzioni) è stata trasfusa, per settore d’ambito, negli altri rispettivi testi unici attuativi della delega. 

Il testo tiene conto, altresì, delle modifiche recate dal decreto legislativo concernente la riforma del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale – in attuazione dell’articolo 20 della legge delega n. 111 del 2023 – approvato nella riunione del Consiglio dei Ministri del 24 maggio 2024.

Il 30 ottobre il Consiglio dei Ministri ha approvato in via definitiva il Decreto legislativo relativo al testo unico dei tributi erariali minori in attuazione dell’articolo 21 della legge 9 agosto 2023, n. 111.

Il testo persegue la finalità di una puntuale individuazione delle norme vigenti organizzandole nel settore di rispettiva competenza, le disposizioni vigenti sono trasfuse senza modificarne la formulazione, a eccezione delle ipotesi in cui sia stato necessario. 

In attesa di visionare il testo definitivo riepiloghiamo i contenuti come specificati dal Governo relativamente alla prima bozza approvata che ad oggi dovrebbe aver subito cambiamenti.

Il provvedimento dovrebbe entrate in vigore definitivamente dal 2026.

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Testo Unico Tributi erariali minori: cosa contiene

Come sottolienato dal Governo, sono trasfuse le disposizioni relative alla disciplina sostanziale di riferimento dei singoli tributi nonché le previsioni in tema di adempimenti e versamenti. 

La disciplina relativa a profili diversi (ad esempio in tema di accertamento e sanzioni) è stata trasfusa, per settore d’ambito, in altri testi unici attuativi della delega.

Il testo unico ( in bozza) è composto di 100 articoli.

Il Titolo I raccoglie la normativa concernente le imposte in materia di assicurazioni private e di contratti vitalizi.

Il Titolo II reca la normativa in materia di imposta sugli intrattenimenti. 

Il Titolo III concerne l’imposta erariale sui voli dei passeggeri di aerotaxi e l’imposta sugli aeromobili privati. 

Il Titolo IV contiene le previsioni normative relative all’imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE). 

Il Titolo V contiene le previsioni normative relative all’imposta sulle transazioni finanziarie (Tobin Tax). 

Il Titolo VI raccoglie la disciplina in materia di abbonamento alle radioaudizioni (c.d. canone RAI).

Il Titolo VII contiene le previsioni normative relative all’imposta sui servizi digitali. 

Il Titolo VIII è riportata la normativa concernente le tasse sulle concessioni governative. 

Il Titolo IX attiene alla disciplina dei tributi e diritti speciali.

Il Titolo X contiene le disposizioni finali e l’elenco delle disposizioni da abrogare in quanto riprese nel testo unico.

Il prossimo 31 ottobre scade il termine per aderire al CPB Concordato Preventivo biennale, misura agevolativa che riguarda i contribuenti ISA e i forfettari.

Tanti i dubbi emersi nel tempo su questo strumento di compliance con il Fisco, anche a causa dei numerosi interventi modificativi, integrativi delle norme di riferimento, ultimo dei quali con l'approvazione del DL n 155/2025 noto come correttivo del CPB. (Leggi anche CPB: ampliata la platea degli ISA ammessi)

Per chiarire vari punti applicativi del CPB le Entrate hanno pubblicato dapprima la Circolare n 18/2024 con anche chiarimenti sulle cause di decadenza, e successivamente una serie di FAQ in data 8, 15 e 25 ottobre per replicare a tanti casi specifici dei contribuenti.

Relativamente alle cause di decadenza in base all’articolo 22 del Dlgs n. 13/2024 è causa di decadenza dal concordato l’accertamento di maggiori componenti positive o di minori componenti negative per un importo maggiore del 30% dei ricavi dichiarati. 

Ai sensi dell’articolo 19 del Dlgs 13/2024, i contribuenti in concordato possono fruire dei vantaggi previsti dalla normativa sugli Isa, tra cui la preclusione dagli accertamenti analitico – induttivi.

L’articolo 34 del medesimo Dlgs prevede che negli anni oggetto di adesione, tutti gli accertamenti reddituali sono preclusi, a meno che non si verifichi una causa di decadenza.

In Telefisco 2024 è stato chiarito che dal combinato di queste norme, si può concludere che una volta decaduti dal concordato per uno qualsiasi dei motivi previsti dalla legge, si perdono tutti gli aspetti premiali, compresa la copertura dagli accertamenti analitico-induttivi previsti dalla disciplina Isa. 

Vediamo ora un riepilogo delle condizioni di accesso, esclusione e decadenza chiariti dalle risposte ADE aggiornate  al 25.10.

Concordato preventivo biennale: esempi di cause di decadenza

L’articolo 22 del decreto CPB prevede che, al verificarsi di fattispecie ritenute potenzialmente sintomatiche di comportamenti scarsamente affidabili, il contribuente decada dal concordato che quindi cessa di produrre effetto per entrambi i periodi di imposta. 

Il decreto CPB ha individuato una serie di casi di decadenza riconducibili essenzialmente alla fedeltà dei dati indicati all’interno dei modelli dichiarativi ed al corretto svolgimento di alcuni adempimenti e in particolare nei casi in cui:

• a) a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta: 
  • l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati,
  • ovvero la commissione di altre violazioni di non lieve entità ovvero:
    • I) violazioni constatate che integrano le fattispecie di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (reati tributari), relativamente ai periodi di imposta oggetto del concordato;
    • II) comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici di cui all’articolo 9-bis del decreto ISA, in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento36;
    • III) violazioni relative agli anni oggetto del concordato, di cui: 
      • agli articoli 1, comma 1, 2, comma 1, e 5, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (omessa dichiarazione annuale ai fini delle imposte dirette e IRAP, dei sostituti d’imposta e dell’imposta sul valore aggiunto); 
      • all’articolo 6, commi 2-bis e 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, contestate in numero pari o superiore a tre, commesse in giorni diversi (mancata o infedele memorizzazione e trasmissione dei corrispettivi, o mancata o infedele emissione dello scontrino o ricevuta fiscale); 
      • all’articolo 9, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (mancata esibizione dei documenti e dei registri contabili in sede di accertamento); 
      • all’articolo 11, commi 5 e 5-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nonché all’articolo 2 della legge 26 gennaio 1983, n. 18 (omessa installazione o manomissione dei misuratori fiscali o dei registratori telematici).
• b) a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi ai sensi dell’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l'accettazione della proposta di concordato; 
• c) sono indicati, nella dichiarazione dei redditi, dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato; 
• d) ricorre una delle ipotesi di cui all’articolo 11 del decreto CPB, ovvero vengono meno i requisiti di cui all’articolo 10, comma 237 del medesimo decreto, vale a dire, nella eventualità che vengano meno o risulti l’insussistenza delle condizioni necessarie per accedere al concordato; 
• e) è omesso il versamento delle somme dovute a seguito delle attività di cui all’articolo 12, comma 2 del decreto CPB, vale a dire nei casi di omesso versamento delle somme dovute a seguito di concordato 

Sempre l’articolo 22 del decreto CPB, al comma 3 precisa che le violazioni di cui al comma 1, lettera e) (omesso versamento delle somme dovute a seguito di concordato) e al comma 2, lettere a) e b), non rilevano ai fini della decadenza nel caso in cui il contribuente abbia regolarizzato la propria posizione mediante ravvedimento ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. 

Nel decreto CPB è, infine, previsto che nel caso di decadenza dal concordato restano dovute le imposte e i contributi determinati tenendo conto del reddito e del valore della produzione netta concordati se maggiori di quelli effettivamente conseguiti.

Condizioni di accesso e cause di esclusione al CPB

Vediamo alcune delle risposte dell'ADE fornite in data 25 ottobre sulle cause di accesso e esclusione dal CPB

Faq n.1 del 25 ottobre – L’articolo 11, comma 1, lettera b) del decreto CPB prevede come causa di esclusione dal CPB la condanna o il patteggiamento per uno dei reati tributari di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000, nonché uno degli altri reati indicati nella medesima disposizione commessi negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti a quelli di applicazione del CPB stesso. Al riguardo, si chiede se, ai fini dell’esclusione del CPB, occorre il passaggio in giudicato della sentenza di condanna o se è sufficiente una sentenza non definitiva.

Al riguardo, si rinvia ai chiarimenti già resi al paragrafo 2.1.2 della Circolare nel quale è stato precisato che «La Relazione illustrativa di accompagno del decreto legislativo 5 agosto 2024, n. 108, recante  “Disposizioni integrative e correttive in materia di regime di adempimento collaborativo, razionalizzazione e semplificazione degli adempimenti tributari e concordato preventivo  biennale” chiarisce che l’accesso al CPB è precluso soltanto in ipotesi di condanna con sentenza “irrevocabile”, precisando, a tal riguardo, che “le tipologie di condanna, richiamate alla lettera b) dell’articolo 11, possono assurgere a causa di esclusione solo se assistite dal predicato della irrevocabilità, non contemplando la disposizione in argomento, in via esplicita, l’estensione dell’effetto impeditivo anche nel caso di sentenze di condanna non presidiate dal giudicato».

Faq n.2 del 25 ottobre – L’inizio dell’attività nel 2023 costituisce una causa di esclusione, sia per i soggetti che applicano gli ISA che per quelli in regime forfetario. Cosa si deve intendere per “inizio attività”?

Si osserva che per l’applicazione degli ISA il concetto di "inizio attività" è stato già esplicitato, da ultimo nella circolare ISA 15/E del 2024, ove è stato sostenuto che «ai fini dell’esclusione dall’applicazione degli ISA, l’indirizzo consolidato di prassi è quello di identificare l’inizio attività con il momento dell’apertura della partita IVA». 

Il medesimo chiarimento è valido anche per i contribuenti che applicano il regime forfetario.

Faq n.3 del 25 ottobre – Si chiede se il decesso di un socio o associato, nel 2024, rientri tra le ipotesi di cessazione del CPB.

Il decesso del socio o dell’associato non dà luogo ad un’ipotesi di cessazione dal CPB. Resta ferma, in tali ipotesi, l’applicazione della causa di cessazione prevista dall’articolo 19 del decreto, in base alla quale il CPB cessa di avere efficacia in «presenza di particolari ed eccezionali circostanze che hanno determinato la contrazione delle basi imponibili effettive in misura eccedente il 30% rispetto a quelle oggetto di concordato».    

Faq n.4 del 25 ottobre – Si chiede se il passaggio di una società a responsabilità limitata da un regime di trasparenza fiscale ex articolo 116 del TUIR a un regime ordinario (o il passaggio inverso) nei periodi d’imposta oggetto del CPB o in quello precedente debba essere considerato causa di esclusione o di cessazione.

La risposta è negativa, in quanto l’ipotesi prospettata nella domanda non rientra in nessuna delle cause di esclusione o di cessazione previste dagli articoli 11 e 21 del decreto CPB.

Faq n.5 del 25 ottobre – Nell’ipotesi di un soggetto in regime forfetario che concordi un reddito per il 2024 al quale corrispondono ricavi o compensi per un importo superiore a 85.000 euro, si verifica la fuoriuscita dal regime forfetario nel 2025?

L’accettazione del reddito oggetto della proposta di concordato non rileva ai fini del rispetto dei limiti di 85.000 euro e 100.000 euro previsti per la fuoriuscita dal regime forfetario, fermo restando che, ai fini del superamento dei predetti limiti, continuano a rilevare i ricavi e i compensi effettivamente percepiti durante i periodi di imposta di adesione al CPB.

Le Entrate a più riprese hanno pubblicato FAQ con chiarimenti per il CPB la misura agevoltiva nota come concordato preventivo biennale rivolto ai soggetti ISA e ai forfettari.

L'ultimo aggiornamento è stato pubblicato il 17 ottobre e tra i chiarimenti ve n'è uno riguardante gli acconti che si aggiunge ai precedenti dell'8 ottobre e del 15 ottobre.

Vediamo i chiarimenti ADE sul pagamento degli acconti.

CPB: i dubbi sugli acconti chiariti dall’Ade

Il calcolo degli acconti e imposta sostitutiva è disciplinato dagli articoli 20 e 20-bis del Decreto CPB.

In via preliminare, si ricorda che l'articolo 20, comma 2, prevede che "per il primo periodo d'imposta di adesione al concordato:

• a) se l'acconto delle imposte sui redditi è determinato sulla base dell'imposta relativa al periodo precedente, è dovuta una maggiorazione di importo pari al 10 per cento della differenza, se positiva, tra il reddito concordato e quello di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo precedente, rettificato secondo quanto previsto dagli articoli 15 e 16;
• b) se l'acconto dell'imposta regionale sulle attività produttive è determinato sulla base dell'imposta relativa al periodo precedente, è dovuta una maggiorazione di importo pari al 3 per cento della differenza, se positiva, tra il valore della produzione netta concordato e quello dichiarato per il periodo precedente, rettificato secondo quanto previsto dall'articolo 17".

Il quesito riguardava l'ipotesi in cui il contribuente non abbia dovuto effettuare versamenti per imposta relativa al periodo d'imposta precedente quello cui si riferisce la proposta concordataria.

Si domandava se il contribuente sia comunque tenuto ad effettuare il versamento della maggiorazione prevista dall'articolo 20, comma 2, del decreto legislativo n. 13 del 12 febbraio 2024 (di seguito, decreto CPB).

Le Entrate evidenziano che considerato il tenore letterale della norma su indicata, in base alla quale la maggiorazione è dovuta sulla "differenza, se positiva, tra il reddito concordato e quello di impresa o di lavoro autonomo dichiarato per il periodo precedente, rettificato secondo quanto previsto dagli articoli 15 e 16", nel caso prospettato il contribuente è tenuto a versare a titolo di acconto la maggiorazione come sopra determinata.

Nella Circolare n 18/2024, in proposito viene chiarito che "La maggiorazione può essere determinata come differenza tra l'importo dichiarato nel rigo P06 e quello dichiarato nel rigo P04 del modello CPB 2024/2025." 

Al riguardo, si chiede conferma che, nel caso in cui l'importo dichiarato in P04 sia negativo, ai fini della determinazione della maggiorazione vada considerato un valore pari a zero.

Si conferma che, attesa la ratio sottesa alla disposizione di cui al comma 2 dell'art. 20 in argomento, la maggiorazione, nel caso in cui il valore dichiarato in P04 sia negativo, debba essere determinata sulla differenza tra l'importo dichiarato nel rigo P06 e zero.

Alle medesime conclusioni si può giungere per la determinazione della "parte di reddito eccedente" ai fini dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 20-bis del decreto CPB.

Infine veniva domandato se nel caso in cui venga esercitata l’opzione per l’imposta sostitutiva di cui all’articolo 20-bis del Decreto CPB, l’eventuale eccedenza degli acconti versati rispetto al saldo dovuto a titolo di imposta principale, possa essere compensata con l’imposta sostitutiva.

Le entrate con una faq del 17 ottobre confermano che in sede di determinazione del saldo relativo all’imposta principale, potranno essere scomputati gli acconti già versati, comprese le ritenute subite.

L’eventuale eccedenza a credito degli acconti versati e delle ritenute subite rispetto al saldo dovuto a titolo di imposta principale, in caso di esercizio dell’opzione di cui all’art. 20-bis, potrà essere utilizzato in compensazione ai fini del pagamento dell’imposta sostitutiva.