La Legge di conversione del Decreto Omnibus pubblicata in GU dell'8.10.2024 ha introdotto:

• un ravvedimento speciale per gli ISA che aderiscono al CPB,
• una norma che intensifica il rischio di sanzioni in caso di mancata adesione.

Facciamo un riepilogo delle regole nei giorni in cui le entrate tentano di raggiungere la massima adesione al Concordato preventivo il cui termine è stato riaperto fina al 12 dicembre.

Controlli e ribasso sanzioni accessorie per chi non aderisce al CPB

Le Entrate stanno inviando circa 2 ML di lettere ai contribuenti che non hanno aderito al CPB entro il 31 ottobre scorso.

La formula si presenterebbe con l'incipit seguente: "Gentile contribuente, ti scrivo…"

Secondo i dati ufficiali sono circa 2 ML le PIVA soggette alle pagelle fiscali che non si sono lasciate convincere ed ora le comunicazioni ADE in arrivo, tenterebbero di dissuaderli per approfittare della finestra concessa fino al 12 dicembre per optare al patto con Fisco.

La possibilità è aperta solo a chi ha presentato la dichiarazione dei redditi entro lo scorso 31 ottobre. 

La lettera in arrivo ricorda che, in caso di adesioni, i contribuenti avranno tra l’altro «accesso a tutti i benefici premiali riconosciuti ai soggetti Isa» e potranno «optare per un’imposta sostitutiva con aliquote ridotte sul maggior reddito concordato». 

Inoltre l'adesione al concordato preventivo potrà consentire la sanatoria dei redditi per gli anni d’imposta dal 2018 al 2022. 

L'incentivo appunto è stato inserito nella conversione del Decreto Omnibus di inizio ottobre proprio per cercare di incentivare le adesioni al concordato, e massimizzare il più possibile gli incassi 

Ricordiamo che nello stesso decreto convertito è stato previsto un nuovo meccanismo sanzionatorio per chi non vi aderirà.

Si tratta di soglie ribassate per l’applicazione delle sanzioni accessorie in materia di imposte dirette e IVA, previste dall’articolo 12 del decreto legislativo n. 471/1997.

In particolare, l'articolo 2-ter della legge di conversione del DL Omnibus riduce della metà le soglie per l'applicazione delle sanzioni accessorie quando è irrogata una sanzione amministrativa per violazioni riferibili ai periodi d'imposta e ai tributi oggetto della proposta di concordato preventivo biennale non accolta dal contribuente ovvero, in relazione a violazioni riferibili ai periodi d'imposta e ai tributi oggetto della proposta, nei confronti di un contribuente decaduto dall'accordo di concordato preventivo biennale per inosservanza degli obblighi previsti dalle norme che lo disciplinano (comma 1). 

Tali disposizioni si applicano anche nei confronti dei contribuenti che, per i periodi d'imposta dal 2018 al 2022, non si sono avvalsi del regime di ravvedimento di cui all'articolo 2-quater ovvero che ne decadono (comma 2).

La norma interviene sul limite di 50.000 euro previsto in via generale dal comma 1 dell’articolo 12 che recita:

 “Quando è irrogata una sanzione amministrativa superiore a euro 50.000 si applica, secondo i casi, una delle sanzioni accessorie previste nel decreto legislativo recante i principi generali per le sanzioni amministrative in materia tributaria, per un periodo da tre a sei mesi. La durata delle sanzioni accessorie può essere elevata fino a dodici mesi, se la sanzione irrogata è superiore a euro 100.000”.

Quindi per i contribuenti che non accetteranno la proposta di concordato preventivo biennale, la soglia passa a 25.000 euro e 50.000 euro.

Con la Circolare n 21 del 7 novembre si pubblicano le istruzioni operative per gli Uffici finanziari territoriali in materia di autotutela tributaria, a seguito delle novità introdotte con gli articoli 10-quater e 10- quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente.

Vengono forniti chiarimenti in merito all’esercizio del potere di autotutela tributaria, alla luce della nuova disciplina dell’istituto.
In particolare, il citato decreto legislativo ha:

• introdotto una regolamentazione distinta ed espressa delle ipotesi di:
  • autotutela obbligatoria (articolo 10-quater) 
  • e facoltativa (articolo 10-quinquies), avendo riguardo anche ai riflessi di queste ultime sulla responsabilità amministrativo- contabile dell’amministrazione finanziaria (art. 10-quater, comma 3);
• abrogato la previgente disciplina in materia di autotutela tributaria e, in  particolare, l’articolo 2-quater del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564,  convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, nonché il  decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37.

Tanto premesso, con la circolare, in ossequio al principio del buon andamento della Pubblica Amministrazione, si forniscono istruzioni operative agli Uffici per garantirne l’uniformità di azione in relazione all’applicazione della nuova disciplina dell’autotutela, dando rilievo al contenuto dell'istanza di autotule e alle modalità di presentazione.

Autotutela obbligatoria: le regole

L’articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente, rubricato «Esercizio del potere di autotutela obbligatoria», dispone, al comma 1, che l’amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione:

• a) errore di persona;
• b) errore di calcolo;
• c) errore sull’individuazione del tributo;
• d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione finanziaria;
• e) errore sul presupposto d’imposta;
• f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
• g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

In linea con le esigenze di certezza alle quali la disposizione si ispira le ipotesi ivi richiamate devono ritenersi tassative e, quindi, di stretta interpretazione.

In via preliminare, è opportuno chiarire che, coerentemente con la volontà del legislatore delegante di «potenziare l’esercizio del potere di autotutela», rientra nella nozione di atto di imposizione qualunque atto mediante il quale l’amministrazione finanziaria eserciti il proprio potere autoritativo con effetti di natura patrimoniale pregiudizievoli nei riguardi del contribuente.

In tale nozione, rientrano, tra l’altro, gli «atti recanti una pretesa impositiva»6 (come, ad esempio, gli avvisi di accertamento e di rettifica) e quelli di chiusura della partita IVA.

La disposizione normativa sopra richiamata pone, dunque, a carico dell’amministrazione finanziaria, l’obbligo di esercitare il potere di autotutela di atti di imposizione, ivi inclusi gli atti di accertamento catastale

• (i) quando ricorrano i vizi tassativamente elencati dalla stessa 
• e (ii) sempre che gli stessi diano luogo a forme di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione.

Al riguardo, la Relazione al decreto che ha novellato le norme, precisa che «il riferimento alla evidente illegittimità o infondatezza si richiama espressamente al concetto di “errori manifesti” utilizzato dalla delega ed incorpora il significato attribuito dalle vigent norme di legge al profilo oggettivo dell’istituto dell’autotutela (oltre all’abrogato articolo 68 del D.P.R. n. 287/1992 anche l’articolo 2-quater del D.L. n. 564/1994 si riferisce congiuntamente agli atti “illegittimi o infondati” per individuare l’oggetto dell’autotutela)».

Emerge, dunque, con chiarezza dai lavori preparatori della disposizione in esame e in particolare dalla Relazione, che deve escludersi «l’obbligatorietà dell’autotutela in tutti i casi in cui la questione appaia dubbia, anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali».

Si ritiene, che, in caso di autotutela ad istanza di parte, il contribuente sia tenuto ad indicare puntualmente il tipo di vizio da cui è affetto l’atto e le ragioni in virtù delle quali il predetto vizio sia riconducibile ad una delle fattispecie tassative di cui all’articolo 10-quater.

Ciò non esclude, tuttavia, che, ove sussistano obiettive condizioni di incertezza relative al corretto inquadramento della fattispecie, «anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali», l’amministrazione finanziaria, in sede istruttoria, tenuto conto anche degli elementi indicati nell’istanza, può rilevare che la fattispecie rappresentata non rientri tra quelle che legittimano il ricorso all’articolo 10-quater per l’assenza della condizione di «manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione».

In definitiva, alla luce della ratio sottesa alla distinzione tra autotutela obbligatoria e autotutela facoltativa, si ritiene che i vizi elencati dall’articolo 10- quater, configurino ipotesi di autotutela obbligatoria laddove il loro apprezzamento non presupponga la soluzione di questioni interpretative obiettivamente incerte, come, ad esempio, per l’esistenza di contrasti

giurisprudenziali, dovendosi tali vizi manifestare, in ogni caso, in errori rilevabili ictu oculi.

L’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere all’istanza di autotutela obbligatoria entro il termine di 90 giorni dalla sua ricezione. 

Tale conclusione discende dal combinato disposto di cui agli articoli 19, comma 1, lettera g-bis) – che, come detto, inserisce tra gli atti impugnabili anche il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo

10-quater – e 21, comma 2 del decreto legislativo n. 546 del 1992, che stabilisce che il ricorso avverso il rifiuto tacito sulle istanze di autotutela obbligatoria può essere proposto decorsi novanta giorni dalla loro presentazione.

Il comma 2 dell’articolo 10-quater dispone che «L’obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione».

Al riguardo, la Relazione ha fornito alcuni elementi utili a circoscrivere meglio le ipotesi di esclusione dell’obbligo di autotutela in presenza dei presupposti di cui al comma 1.

In particolare, la stessa chiarisce che «per evidenti esigenze di certezza, al comma 2 si prevede il divieto di esercitare l’autotutela per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria», con l’ulteriore precisazione che «non è ostativo all’autotutela né un giudicato meramente processuale, né un giudicato sostanziale basato su motivi diversi da quelli che giustificano l’autotutela».

Pertanto, pur in presenza di un giudicato sostanziale, il potere di autotutela deve, comunque, essere esercitato per vizi che dimostrino la manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione diversi da quelli sui quali si è pronunciato il giudice.

Per le medesime ragioni di certezza, il legislatore ha individuato in un anno il limite temporale dell’autotutela obbligatoria relativa ad atti definitivi e ha disposto che il termine annuale decorre «dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione».

In tali ipotesi, ai fini del rispetto del computo del termine di un anno dalla definitività dell’atto, rileva la data di presentazione dell’istanza di autotutela da parte del contribuente. Pertanto, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere anche oltre l’anno dalla definitività dell’atto di imposizione purché l’istanza di autotutela sia stata presentata prima di tale termine.

Tenuto conto dei principi della legge delega che hanno guidato l’introduzione degli articoli 10-quater e 10-quinquies in esame, deve considerarsi, tuttavia, riconosciuta al contribuente la facoltà di presentare, anche oltre la scadenza del predetto termine annuale, un’istanza di autotutela facoltativa, rappresentando quest’ultima una categoria residuale che, in quanto tale, ricomprende i casi in cui ci si trovi al di fuori del perimetro, espressamente delineato, dell’autotutela obbligatoria.

Per ragioni di certezza dei rapporti giuridici, richiamate dal legislatore delegato, l’istanza di autotutela – sia essa facoltativa che obbligatoria – non può più essere presentata o, comunque, una volta presentata, il provvedimento di autotutela non può più intervenire quando l’atto di imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione della pretesa, anche agevolata (ad esempio, nel caso di accertamento con adesione, conciliazione, acquiescenza).

Ad esempio, qualora il contribuente – pur impugnando un avviso di accertamento – abbia definito in via agevolata le sanzioni, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997, la richiesta di autotutela e l’eventuale provvedimento dell’Ufficio potranno interessare esclusivamente la pretesa avanzata a titolo d’imposta, dovendosi ritenere ferma l’irripetibilità delle somme versate per la definizione agevolata delle sanzioni.

Per quanto concerne l’indicazione tassativa dei vizi che configurano, nei casi di manifesta illegittimità, ipotesi di autotutela obbligatoria, l’elenco contenuto nell’articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente non coincide con

quello contenuto nel citato articolo 2 del decreto ministeriale n. 37 del 1997.

L’articolo 10-quater non contempla espressamente, infatti, le seguenti fattispecie:

• l’evidente errore logico;
• la doppia imposizione;
• la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati.

Al riguardo, si ritiene che tali ipotesi possano confluire nella fattispecie dell’errore sul presupposto d’imposta. In particolare, rileverà:

• l’errore logico, qualora lo stesso determini una palese infondatezza dell’atto che si traduca nel ritenere indebitamente realizzato il presupposto d’imposta;
• la doppia imposizione, qualora sia espressamente vietata da una norma e la cui violazione determini la mancata realizzazione del presupposto d’imposta;
• la sussistenza di requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni ed agevolazioni qualora l’errore riguardi i presupposti per fruire delle predette deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi.

Resta inteso, comunque, che anche in tali ipotesi deve sussistere la manifesta illegittimità dell’atto di imposizione.

L’elenco di cui all’articolo 10-quater contempla, invece, una fattispecie che l’articolo 2 del decreto ministeriale n. 37 del 1997 non prevedeva expressis verbis, e cioè l’errore sull’individuazione del tributo.

In tale ipotesi, potrebbero rientrare i casi di erronea applicazione di un’imposta in luogo di un’altra, come, ad esempio, in caso di non corretta applicazione dei principi di alternatività IVA-imposta di registro ovvero di imposta sulle donazioni – imposta di registro.

Le fattispecie non riprodotte nell’elenco contenuto nell’articolo 10-quater e che, comunque, non integrano altre ipotesi ivi contemplate, non rilevano ai fini dell’autotutela obbligatoria e, dunque, l’amministrazione non ha l’obbligo di esercitare il relativo potere; resta ferma, in tali ipotesi, la possibilità di esercitare il potere di autotutela facoltativa.

Leggi Autotutela tributaria: come presentare l'istanza per le istruzioni.

Il Cdm del 29 ottobre ha approvato tra gli altri il Testo Unico sulle sanzioni tributarie, amminidtrative e penali in via definitiva.

In attesa del testo approvato, si riepilogano i contenuti del primo testo reso disponbile.

Ricordiamo che  le disposizioni approvate si applicheranno a decorrere dal 1° gennaio 2026.

Il viceministro all’Economia Maurizio Leo ha espresso soddisfazione affermando che si tratta di: Una tappa importante del percorso di attuazione della delega. Entro fine anno puntiamo ad approvare definitivamente anche i decreti ora all’esame del Parlamento per i pareri. 

Leggi anche:

• Testo Unico Giustizia Tributaria: cosa contiene

Testo Unico Sanzioni tributarie, amministrative e penali: finalità

Il Testo Unico persegue la finalità di:

• puntuale individuazione delle norme vigenti, organizzandole per settori omogenei, anche mediante l'aggiornamento dei testi unici di settore in vigore;
• coordinamento formale e sostanziale delle norme vigenti, anche di recepimento e attuazione della normativa dell'Unione europea, apportando le necessarie modifiche, garantendone e migliorandone la coerenza giuridica, logica e sistematica;
• abrogazione espressa delle disposizioni incompatibili ovvero non più attuali.

Il testo unico raccoglie: 

• i principi generali e le disposizioni sanzionatorie contenuti nei decreti legislativi 18 dicembre 1997, n. 471 e n. 472, in materia di imposte dirette, imposta sul valore aggiunto e riscossione; 
• le leggi d’imposta in materia di registro, ipotecaria, catastale, successioni, donazioni, bollo, concessione governativa, assicurazioni private e contratti vitalizi, imposta sugli intrattenimenti, canone Rai; 
• le disposizioni penali in materia tributaria e la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.

Le disposizioni vigenti sono trasfuse senza modificarne la formulazione, a eccezione delle ipotesi in cui sia stato necessario. 

In particolare, sono trasfuse le disposizioni relative alla disciplina sanzionatoria sostanziale di riferimento dei singoli tributi erariali; la disciplina relativa a profili diversi (ad esempio in tema di accertamento e sanzioni) è stata trasfusa, per settore d’ambito, negli altri rispettivi testi unici attuativi della delega. 

Il testo tiene conto, altresì, delle modifiche recate dal decreto legislativo concernente la riforma del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale – in attuazione dell’articolo 20 della legge delega n. 111 del 2023 – approvato nella riunione del Consiglio dei Ministri del 24 maggio 2024.

Il 30 ottobre il Consiglio dei Ministri ha approvato in via definitiva il Decreto legislativo relativo al testo unico dei tributi erariali minori in attuazione dell’articolo 21 della legge 9 agosto 2023, n. 111.

Il testo persegue la finalità di una puntuale individuazione delle norme vigenti organizzandole nel settore di rispettiva competenza, le disposizioni vigenti sono trasfuse senza modificarne la formulazione, a eccezione delle ipotesi in cui sia stato necessario. 

In attesa di visionare il testo definitivo riepiloghiamo i contenuti come specificati dal Governo relativamente alla prima bozza approvata che ad oggi dovrebbe aver subito cambiamenti.

Il provvedimento dovrebbe entrate in vigore definitivamente dal 2026.

Leggi anche:

• Testo Unico Giustizia Tributaria: cosa contiene   
• Testo Unico Sanzioni: cosa contiene 

Testo Unico Tributi erariali minori: cosa contiene

Come sottolienato dal Governo, sono trasfuse le disposizioni relative alla disciplina sostanziale di riferimento dei singoli tributi nonché le previsioni in tema di adempimenti e versamenti. 

La disciplina relativa a profili diversi (ad esempio in tema di accertamento e sanzioni) è stata trasfusa, per settore d’ambito, in altri testi unici attuativi della delega.

Il testo unico ( in bozza) è composto di 100 articoli.

Il Titolo I raccoglie la normativa concernente le imposte in materia di assicurazioni private e di contratti vitalizi.

Il Titolo II reca la normativa in materia di imposta sugli intrattenimenti. 

Il Titolo III concerne l’imposta erariale sui voli dei passeggeri di aerotaxi e l’imposta sugli aeromobili privati. 

Il Titolo IV contiene le previsioni normative relative all’imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE). 

Il Titolo V contiene le previsioni normative relative all’imposta sulle transazioni finanziarie (Tobin Tax). 

Il Titolo VI raccoglie la disciplina in materia di abbonamento alle radioaudizioni (c.d. canone RAI).

Il Titolo VII contiene le previsioni normative relative all’imposta sui servizi digitali. 

Il Titolo VIII è riportata la normativa concernente le tasse sulle concessioni governative. 

Il Titolo IX attiene alla disciplina dei tributi e diritti speciali.

Il Titolo X contiene le disposizioni finali e l’elenco delle disposizioni da abrogare in quanto riprese nel testo unico.

Entro il 31 ottobre, termine di invio della dichiarazione dei redditi 2024 anno di imposta 2023, occorre aderire, se si vuole, al CPB per il forfettari.

Ricordiamo che il CPB è un istituto di compliance volto a favorire l’adempimento spontaneo degli obblighi dichiarativi (Dlgs n. 13 del 12 febbraio 2024).

Possono accedere i contribuenti esercenti attività d’impresa, arti o professioni che aderiscono al regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190.

Le regole attuative del CPB dei forfettari sono state fissate con il Decreto 15 luglio 2024 e rettificate con il Correttivo di agosto Decreto n 108/2024.

Vediamo ora i chiarimenti forniti con FAQ dalle Entrate del 17 ottobre.

CPB dei forfettari: al lordo dei contributi

La Faq 7, pubblicata dall’agenzia delle Entrate il 17 ottobre ha chiarito che il reddito dei forfettari è da considerarsi al lordo dei contributi.

Viene evidenziato che l’articolo 28 del Dlgs 13/2024 dispone che per i contribuenti che applicano il regime forfettario, il reddito di impresa o di lavoro autonomo oggetto di concordato è quello determinato a norma del comma 64 della legge 190/2014, ovvero quello ottenuto applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività nella misura indicata nell’allegato 4 della legge del 2014 e differenziato in base al codice Ateco che contraddistingue l’attività esercitata. 

Il reddito minimo concordato deve essere pari a 2.000 euro e "resta fermo il trattamento previsto per i contributi previdenziali obbligatori" previsto dallo stesso comma 64 della legge sui forfettari. 

Questa norma dispone che i contributi previdenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge si deducono dal reddito determinato forfettariamente e che l’eventuale eccedenza è deducibile dal reddito complessivo ai fini Irpef.

Il quesito domandava se il reddito dovesse essere considerato al lordo o al netto dei contributi previdenziali obbligatori e l'ADE ha chiarito che il reddito è da considerarsi lordo, quindi da questo ammontare potranno essere dedotti i contributi  pagati nell’anno di imposizione e solo a condizione che siano obbligatori).