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Legittima l’autotutela sostitutiva peggiorativa per il contribuente
La sentenza numero 30051 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, pubblicata il 21 novembre 2024, legittima la possibilità per l’ufficio, anche durante il contenzioso, di sostituire un accertamento già emesso con uno diverso, più gravoso per il contribuente.
Tecnicamente il procedimento prende il nome di autotutela sostitutiva peggiorativa.
Nel caso esaminato dalla Corte un primo accertamento veniva emesso a fronte di indagini finanziarie; ma poi, durante il giudizio sul primo accertamento, l’atto veniva annullato in autotutela e al suo posto ne veniva emesso uno più gravoso per il contribuente.
Fondamentalmente l’ufficio annullava la precedente contestazione e ne emetteva una nuova, basandosi semplicemente su una nuova valutazione del medesimo fatto.
La sentenza 30051/2024 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, ci spiegano che l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva da parte dell’ufficio è legittima a fronte di vizi del precedente atto, sia di natura formale che sostanziale.
Il punto essenziale è l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, in rispetto del quale, appunto, l’Agenzia delle Entrate può, in qualsiasi momento annullare in autotutela un atto di contestazione, gravato da vizi di natura formale o sostanziale, ed emetterne uno nuovo anche più sfavorevole per il contribuente.
Gli unici veri limiti all’esercizio di tale potere di autotutela, ci spiega la Corte, sono:
- il decorso del termine per l’accertamento previsto per il singolo tributo, in base alle disposizioni dettate dall’articolo 43 del DPR 600/1973 e dall’articolo 57 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA;
- la necessità che sull’atto oggetto di autotutela non sia stata pronunciata una sentenza passata in giudicato.
Un tale potere, attribuito all’ufficio, di cambiare la propria posizione nei confronti del contribuente, anche con una pretesa più gravosa, anche nel corso di un giudizio pendente, con una arbitrarietà scandita dall’assenza di limitazioni all’esercizio di questa facoltà, pur se legittimo in base al diritto, lascia comunque perplessi in termini di equità intrinseca, in quanto costituisce un principio che attribuisce all’ufficio uno squilibrato potere coercitivo nei confronti del contribuente, anche dentro il processo.
Differenze con l’accertamento integrativo
Nel corso della medesima sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, la Corte di Cassazione precisa anche le differenze che intercorrono tra tale autotutela sostitutiva e l’istituto dell’accertamento integrativo, ex articolo 43 comma 3 del DPR 600/1973 e articolo 57 comma 4 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA.
Grazie all’autotutela sostitutiva l’atto originario, gravato da vizi formali o sostanziali, viene sostituito da un nuovo accertamento basato sugli stessi elementi già considerati nel precedente atto di contestazione; diversamente, con l’accertamento integrativo il precedente atto di contestazione resta valido, ma, al sopraggiungere di ulteriori e nuovi elementi, viene emesso un nuovo atto di contestazione, che configura una pretesa aggiuntiva, per il medesimo tributo e il medesimo periodo d’imposta.
Quindi, fondamentalmente con l’autotutela sostitutiva gli elementi di fatto e di diritto su cui si fondava il primo accertamento, vengono rivalutati ex novo in un momento successivo e in una maniera completamente diversa da quella originaria.
Diversamente, con l’accertamento integrativo non avviene nessuna rivalutazione di quanto già contestato con il primo atto, che resta valido, ma al quale segue poi una integrazione di pretesa, basata su nuovi elementi sopraggiunti successivamente.
In definitiva, quindi, è la mancanza o la presenza di nuovi elementi che legittima una autotutela sostitutiva peggiorativa o un accertamento integrativo. Tuttavia il confine tra le due situazioni resta abbastanza labile e astratto in una moltitudine di situazioni concrete.
I principi di diritto
Sulla sentenza numero 30051/2024 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno pubblicato quindi i seguenti tre principi di diritto sulla questione prima commentata:
- in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall’articolo 2-quater, comma 1, DL numero 564 del 1994, convertito dalla Legge numero 656 del 1994 e dal successivo DM numero 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli articoli 10-quater e 10-quinquies, Legge numero 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli articoli 2, 23, 53 e 97 Costituzione in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa.
- In tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo, previsto dagli articoli 43, quarto comma (ora terzo), DPR numero 600 del 1973 e 57, quarto comma, DPR numero 633 del 1972, che pure comporta l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione.
- In caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall’errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli articoli 2 e 53 Costituzione; può, per contro, assumere rilievo, ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell’agenzia fiscale anteriormente all’adozione dell’atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità.
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Cassetto fiscale: nuove funzionalità dal 20.11 anche per i professionisti
Con il Provvedimento n. 419815 del 19.11 le Entrate pubblicano le regole per la consultazione dal 20 novembre all’interno del Cassetto fiscale degli avvisi bonari.
E' bene evidenziare che anche i professionisti delegati potranno accedere alle nuove funzionalità di pagamento diretto online degli avvisi bonari tramite il cassetto fiscale.
Leggi anche Cassetto fiscale: implementato dalla Riforma Fiscale
Cassetto fiscale: dal 20.11 disponibili le comunicazioni sui controlli
Il provvedimento, emanato ai sensi del comma 3 dell’articolo 23 del decreto legislativo 8 gennaio 2024, n. 1, disciplina l’attivazione delle funzionalità che permettono, al contribuente e al suo professionista di fiducia, di consultare e gestire, in un’unica sezione della propria area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate, le comunicazioni degli esiti dei controlli effettuati ai sensi degli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633.
Attenzione al fatto che, le comunicazioni sono rese disponibili nella sezione “L’Agenzia scrive” del Cassetto fiscale; nella stessa area il contribuente può effettuare il pagamento delle somme dovute oppure richiedere assistenza.
Tali funzionalità arricchiscono il contenuto informativo del Cassetto fiscale, in conformità con quanto previsto dall’articolo 16, comma 1, lett. i) e l), della legge 9 agosto 2023, n. 111 e dall’articolo 23 del decreto legislativo 8 gennaio 2024, n. 1, al fine di favorire il corretto adempimento degli obblighi tributari e promuovere la compliance, tramite lo sviluppo di nuovi servizi web rivolti ai cittadini e l’ampliamento dei contenuti presenti all’interno del Cassetto fiscale.La disponibilità del documento è comunicata mediante notifica nell’area riservata e, se il destinatario è una persona fisica, anche mediante un messaggio trasmesso tramite il punto di accesso telematico attivato presso la Presidenza del Consiglio dei Ministri ex art. 64-bis del DLgs. 82/2005 (app IO).
La comunicazione è messa a disposizione dopo la sua consegna: se non è visualizzata, è consultabile previo inserimento dei relativi dati identificativi della stessa.
Infine, dal provvedimento si intuisce che sarà possibile solo il pagamento in unica soluzione: per la gestione di eventuali rateazioni (fino a 20 rate trimestrali ai sensi del Dpr 462/97) si dovrà seguire il percorso tradizionale.
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Personalità giuridica ETS: chiarimenti del Ministero sul patrimonio sociale
Con Nota n. 15849/2024 con oggetto: Requisiti del patrimonio minimo degli Enti del Terzo settore ai fini del conseguimento della personalità giuridica. Patrimonio formato da "intangible assets". il ministero del Lavoro fornisce chiarimenti in merito alla verifica dei requisiti da parte del Notaio.
Personalità giuridica ETS: chirimenti del Ministero sul patrimonio sociale
Il Minstero con la nota in oggetto replica ad un quesito su Enti che, ai fini dell'acquisizione della personalità giuridica collegata all'iscrizione nel Runts, sulla base di documentazione contabile e peritale asseverata, accompagnano l'istanza "con la dichiarazione che il proprio patrimonio minimo consiste esclusivamente o prevalentemente in cd. ‘intangible assets' costituiti da proprietà intellettuale (a titolo di esempio in progetto/corso/percorso formativo)".
Viene richiesto un parere circa l'idoneità ai fini del conseguimento della personalità giuridica di un patrimonio consistente prevalentemente in un apporto in opere e servizi, come nell'esempio citato.
La nota ricorda intanto che l'art. 22 comma 4 del CTS, oltre a far riferimento ad una "somma liquida e disponibile, non inferiore a 15.000 euro per le associazioni e a 30.000 euro per le fondazioni", prevede in alternativa anche la possibilità che tale patrimonio sia "costituito da beni diversi dal denaro".
La formulazione adottata dal legislatore, secondo l'opinione riportata in vari studi, escluderebbe:
- "la possibilità di dotare l'ente di un patrimonio costituito da prestazioni di opera o di servizi oppure da crediti"
- "la possibilità di apportare al patrimonio degli ETS le prestazioni di opere e servizi in quanto esse non sarebbero facilmente monetizzabili"
- "la possibilità di procedere alla costituzione di un ETS con personalità giuridica mediante conferimento d'opera o di servizi, anche se garantiti da polizza assicurativa o fidejussione bancaria…così come il conferimento di crediti", considerato che proprio la definizione rinvenibile nell'art. 22 CTS rimanderebbe alla definizione dei beni quali "cose che possono formare oggetto di diritti" (art. 810 c.c.), comprensiva dei beni immateriali (brevetti, marchi, etc.) ma non dei diritti che hanno per oggetto un comportamento soggettivo"
Tali posizioni, derivanti da un'attenta lettura delle norme alla luce del quadro giuridico generale, secondo la nota ministeriale appaiono condivisibili, anche in considerazione della peculiarità degli enti del Terzo settore, che, privi di scopo di lucro e volti al perseguimento non dell'interesse dei singoli soci, come nel caso dei soggetti aventi forma societaria, ma del cd. "bene comune" nelle sue molteplici declinazioni, necessitando quindi di particolari tutele anche sotto il profilo delle garanzie.
Du qui, viene richiamata l'importanza della responsabilità del notaio che, prima di presentare l'istanza di iscrizione al Runts o quella volta a conseguire la personalità giuridica di un ente già iscritto, deve attentamente verificare in via preliminare la sussistenza dei requisiti di legge, compreso quello riguardante il patrimonio minimo, costituito nei modi di legge, potendo, ove accerti che gli stessi non sussistano, esimersi dal deposito dandone comunicazione motivata ai committenti.
Sotto questo profilo, l'ufficio che ha ricevuto l'istanza pur potendo attraverso interlocuzioni preliminari segnalare la questione al notaio, rimetterà in ultima analisi a questo la questione, rinviando eventualmente alla sede di controllo la verifica sulla regolarità del patrimonio minimo, procedendo eventualmente ad invitare l'ente alla ricostituzione dello stesso qualora abbia ragionevoli motivi per ritenere che lo stesso si sia ridotto al di sotto della soglia di legge, richiedendo che gli incrementi siano effettuati in denaro o altri beni adeguatamente periziati, escludendo la possibilità di fare ricorso ad opere o servizi.
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Nuovo ordinamento professionale dei Commercialisti: cosa contiene
Con un comunicato stampa del 19 novembre il CNDCEC infoma di aver approvato il nuovo ordinamento professionale.
Il testo sarà sottoposto già nei prossimi giorni all’attenzione delle forze politiche, viene precisato che la riforma interviene in maniera significativa su numerosi aspetti della professione, vediamo una sintesi di cosa è stato modificato.
Nuovo Ordinamento professionale commercialisti: cosa contiene
Come specificato nel comunicato stampa del CNDCEC datato 19.11 le modifiche sono state apportate:
- all’oggetto della professione,
- alle norme sulle incompatibilità,
- sull’esercizio della professione in forma associata,
- sulla disciplina del tirocinio,
- sulla regolamentazione dei consigli di disciplina territoriali e su quello nazionale,
- su morosità e conseguente sospensione o cancellazione dall’albo,
- sulla disciplina dei compensi,
- sull’assicurazione professionale,
- sul sistema elettorale e sulle specializzazioni.
Il Presidente De Nuccio hsi è espresso in proposito evidenziando che: “Con l’approvazione di questo testo abbiamo scritto una pagina fondamentale per il futuro della professione. Ora sarà massimo il nostro impegno per illustrare la riforma a tutte le forze politiche, affinché si giunga in tempi rapidi ad un suo approdo in Parlamento”. “
La riforma, come detto è ampia e organica e il Consiglio nazionale ha affrontato questioni nevralgiche per la professione e per la sua futura evoluzione strettamente correlate a un contesto normativo e socioeconomico delle professioni ordinistiche, e del Paese in generale, in repentino e continuo cambiamento.
Nuovo Ordinamento Commercialisti: il sistema misto per le elezioni
Il comunicato specifica anche che, in merito alle elezioni del Consiglio nazionale, si è scelto un sistema elettorale misto, ossia: 50% ai consiglieri degli Ordini territoriali e 50% agli iscritti.
Viene confermata la quota riservata al genere meno rappresentato nelle liste elettorali (due quinti), c’è l’introduzione di una quota riservata agli under 45.
Si mira con le novità al coinvolgimento di tutti i colleghi iscritti nell’albo e alla necessità che questi siano non solo adeguatamente rappresentati, ma anche protagonisti sia nella scelta dei rappresentanti territoriali, sia di quelli nazionali.
Secondo De Nuccio: “il sistema misto consente di tener conto della volontà degli iscritti e al contempo di non rinunciare al riconoscimento dell’importante ruolo svolto dai Consigli degli Ordini, facilitando, attraverso l’attribuzione del voto ai Consiglieri un’ulteriore estensione dell’elettorato attivo. Il nuovo sistema di voto, inoltre, se da un lato determina implicitamente una revisione del peso elettorale espresso dai Consigli degli Ordini, dall’altro consente agli Ordini più grandi di continuare ad avere un peso maggiore rispetto agli Ordini di minori dimensioni, perché i loro iscritti avranno maggiore incidenza – essendo più numerosi – nell’espressione del voto e conseguentemente nell’elezione del Consiglio Nazionale. Il passaggio dal sistema attuale al sistema misto lascia invariato il peso elettorale di ogni Ordine. Nel sistema misto, infatti, la maggiore regressività (degli Ordini più grandi rispetto ai più piccoli), dovuta alla modifica del voto ai Consiglieri degli Ordini, viene compensata dal recupero del peso degli iscritti. Nel sistema ante riforma agli Ordini più grandi è attribuito un peso inferiore al numero di iscritti in virtù di un principio di perequazione. Con il nuovo sistema elettorale misto viene rispettato il principio di perequazione, mentre l’intero sistema risulta molto più democratico perché viene dato più peso agli iscritti”.
Infine, per tener conto del principio della segretezza e libertà della partecipazione al voto è previsto che l’elezione del Consiglio nazionale avvenga con votazione segreta attraverso l’utilizzo di apposita piattaforma informatica.
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Esperti composizione negoziata: requisiti per l’iscrizione all’elenco
Con il pronto ordini n 94/2024 il CNDCEC replica ad un dubbio sull'iscrizione nell'elenco degli esperti per la composizione negoziata.
Un Ordine Territoriale domandava se un professionista iscritto all'Albo che ha avuto incarichi come commissario giudiziale in procedure di accordo di ristrutturazione del debito, anche con transazione sui crediti tributari ex art 63 CCII, disponga dei requisiti di accesso all'elenco di cui in oggetto.
Vediamo il chirimento del Consiglio Nazionale.
Esperti composizione negoziata: requisiti per l’iscrizione all’elenco
Il CNDCEC specifica che per quanto attiene alle esperienze di cui all'art 13 comma 3, CCII, valevoli ai fini dell'inclusione nell'elenco degli esperti indipendenti, le Linee di indirizzo del Ministero della Giustizia diffuse con circolare del 29 dicembre 2021 dando rilievo alle sole attività che, nel settore concorsuale, conducono alla preservazione del valore aziendale, annoverano tra gli incarichi indicativi di specifica e precedente esperienza nella ristrutturazione aziendale e nella crisi d'impresa, quello di commissario giudiziale.
Considerato che, il commissario giudiziale può essere nominato in caso di accesso al giudizio di omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti al quesito posto si fornisce risposta positiva.Ricordiamo che il comma 3 dell'art 13 prevede che Presso la camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura di ciascun capoluogo di regione e delle province autonome di Trento e di Bolzano è formato, con le modalita' di cui al comma 5, un elenco di esperti nel quale possono essere inseriti:
- gli iscritti da almeno cinque anni all'albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e all'albo degli avvocati che documentano di aver maturato precedenti esperienze nel campo della ristrutturazione aziendale e della crisi d'impresa;
- gli iscritti da almeno cinque anni all'albo dei consulenti del lavoro che documentano di avere concorso, almeno in tre casi, alla conclusione di accordi di ristrutturazione dei debiti omologati o di accordi sottostanti a piani attestati o di avere concorso alla presentazione di concordati con continuita' aziendale omologati.
- Possono inoltre essere inseriti nell'elenco coloro che, pur non iscritti in albi professionali, documentano di avere svolto funzioni di amministrazione, direzione e controllo in imprese interessate da operazioni di ristrutturazione concluse con piani di risanamento attestati, accordi di ristrutturazione dei debiti e concordati preventivi con continuita' aziendale omologati, nei confronti delle quali non sia stata successivamente pronunciata sentenza di apertura della liquidazione giudiziale o sentenza di accertamento dello stato di insolvenza.
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IME: chiarimenti Ade su Investment management exemption
Le Entrate hanno pubblicato la Circolare n 23 del 19 novembre sull'IME Investment management exemption.
IME: chiarimenti Ade su Investment management exemption
L’Agenzia delle entrate con circolare n 23 del 19 novembre fornisce il quadro diriferimento sulle disposizioni in tema di Investment management exemption (Ime) e fornisce le indicazioni agli uffici per garantire l’uniformità di indirizzo.
Ricordiamo che l'IME è stata introdotta dalla legge di Bilancio 2023 (articolo 1, comma 255 legge n. 197/2022) con l’inserimento dei commi 7-quater e 7-quinquies all’articolo 162 del Tuir.
La novità prevede una presunzione legale che consente, al ricorrere di determinate condizioni, la non configurabilità di una stabile organizzazione in Italia di un veicolo di investimento non residente che si avvale di servizi di supporto all’attività di investimento svolti, nello stesso territorio, da altri soggetti.
Con il Decreto MEF del 22 febbraio 2024 sono state stabilità le disposizioni attuative della norma, definendo:
- i veicoli di investimento non residenti nel territorio dello Stato,
- i requisiti di indipendenza dei veicoli di investimento per applicare la presunzione legale introdotta dalla legge di Bilancio 2023
- i requisiti di indipendenza che deve avere l’asset manager.
Con la Circolare n 23 si analizzano le modalità di attuazione della disciplina Ime, tenendo conto anche delle linee guida contenute nel provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 28 febbraio 2024, in attuazione del comma 7-quater, lettera d), dell’articolo 162 del Tuir, da applicare alla remunerazione relativa alle prestazioni di servizi infragruppo, funzionali alla gestione delle attività di investimento, rese da un soggetto residente o dalla stabile organizzazione nel territorio dello Stato del soggetto non residente, nel rispetto del principio di libera concorrenza (articolo 110, comma 7, del Tuir).
Occorre evidenziare che una delle condizioni previste per beneficiare della presunzione legale è che tale remunerazione per l'attività svolta nel territorio dello Stato sia supportata da idonea documentazione.
La circolare in proposito ha chiarito che la documentazione predisposta dal contribuente si può considerare idonea quando consente all’Amministrazione finanziaria il riscontro della conformità al valore di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento.
Infine si foniscono indicazioni pratiche per l’applicazione del metodo scelto per la determinazione, in condizioni di libera concorrenza, della remunerazione dei servizi infragruppo e analizza il tema dell’idoneità della documentazione.
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Cessione diritto di superficie: quando è tassato il corrispettivo
Con Interpello n 224 del 19.11 l'Ade ha chiarito dubbi sulla tassazione del diritto di superficie nel caso in cui l'atto di costituzione sia stipulato nel 2023 e la percezione del corrispettivo pattuito nel 2024 alla luce delle novità in vigore dal 1° gennaio 2024 inserite dalla Legge di Bilancio scorsa.
Corrispettivo da cessione di diritto di superficie: quando è tassato
L' Istante fa presente:
- di essere proprietario di un terreno agricolo ricevuto per successione nell'anno 2002;
che, in data 13 ottobre 2023, ha stipulato con una società operante nel settore delle energie rinnovabili, un contratto sottoposto a condizioni sospensive per la costituzione su tale terreno del diritto di superficie; - che nel contratto è previsto che il corrispettivo da riconoscere all'Istante è stabilito al netto di quanto già erogato come anticipo e caparra confirmatoria in base a precedenti contratti preliminari;
- che le condizioni sospensive del contratto si sono avverate nell'anno 2024 e, quindi, entro il 31 dicembre di tale anno le parti dovranno dichiarare davanti al notaio l'avveramento delle condizioni poste;
- che l'articolo 1, comma 92, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024) ha modificato, dal 1° gennaio 2024, l'articolo 67, comma 1, lett. h), del TUIR, includendo tra i redditi diversi anche quelli derivanti «dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento».
Ciò premesso, egli chiede se il corrispettivo percepito nel 2024 per la costituzione del diritto di superficie debba essere assoggettato a tassazione in base alle nuove disposizioni introdotte dalla legge di bilancio 2024 o se rilevi la circostanza che l'atto sia stato stipulato nel 2023.
Le Entrate chiariscono che in base alla formulazione dell'art 67, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 la cessione a titolo oneroso di un bene
immobile consistente in un terreno agricolo o in un fabbricato realizza plusvalenza tassabile tranne che nelle ipotesi espressamente indicate dalla norma e, in particolare, non costituisce plusvalenza la cessione a titolo oneroso di un bene immobile pervenuto per successione.
Ai sensi della successiva lettera h), sono, inoltre, redditi diversi «i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto, dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento e dalla sublocazione di beni immobili, dall'affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, dall'affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende; l'affitto e la concessione in usufrutto dell'unica azienda da parte dell'imprenditore non si considerano fatti nell'esercizio dell'impresa, ma in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi».
L'articolo 1, comma 92, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 Legge di bilancio 2024, ha modificato, dal 1° gennaio 2024:- il citato articolo 67, comma 1, lett. h), del TUIR, includendo tra i redditi diversi anche quelli derivanti «dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento».
Per effetto della modifica, tra i redditi diversi ivi disciplinati sono compresi non solo i redditi derivanti dalla costituzione di un diritto di usufrutto ma anche quelli derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento, incluso il diritto di superficie di cui all'articolo 952 del codice civile; l'articolo 9, comma 5 del medesimo TUIR, prevedendo che « Ai fini delle imposte sui redditi, laddove non è previsto diversamente, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società».
Per effetto di tale ultima disposizione, viene espressamente stabilito che la previsione generale secondo cui per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento si applicano le disposizioni in materia di cessione a titolo oneroso (di cui alla lett. b), del comma 1 dell'articolo 67 del TUIR), opera solo se norme specifiche non prevedono diversamente.In sostanza, in base alle disposizioni in vigore fino al 31 dicembre 2023, ai sensi del citato articolo 67, comma 1, lett. b), la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo:
- avrebbe generato una plusvalenza tassabile se il terreno fosse stato posseduto da meno di cinque anni, determinata ai sensi del successivo articolo 68;
- non avrebbe generato alcuna plusvalenza se il terreno fosse stato posseduto da più di cinque anni oppure, in ogni caso, se fosse stato acquisito per successione.
A seguito delle modifiche intervenute con la legge di bilancio 2024, invece, il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie di un terreno agricolo costituisce, in ogni caso, reddito ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lett. h) determinato, in base all'articolo 71, comma 2, del TUIR, dalla differenza «tra l'ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione».
In base al dato letterale della norma i redditi diversi in commento sono imputati al periodo d'imposta di effettiva percezione (principio di cassa); pertanto, i corrispettivi per la costituzione di un diritto reale di godimento assumono rilevanza fiscale nel periodo d'imposta in cui sono percepiti a nulla rilevando la data di stipula dell'atto.
Ciò anche nell'ipotesi in cui il contratto di costituzione del predetto diritto reale sia sottoposto a ''condizione sospensiva'' di cui all'articolo 1353 del codice civile ai sensi del quale «le parti possono subordinare l'efficacia o la risoluzione del contratto o di un singolo patto ad un avvenimento futuro ed incerto».
Tanto premesso, nell'ipotesi in esame, in cui i corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie sul terreno agricolo sono stati percepiti in parte nel 2023 e, in parte, nel 2024 per effetto dell'avveramento della condizione sospensiva, l'Istante dovrà assoggettare a tassazione le somme ricevute nel 2024 quali redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lett. h) del TUIR determinati secondo i criteri di cui al successivo articolo 71, comma 2.
Ai corrispettivi percepiti nell'anno 2023, invece, si applicano le disposizioni di cui al comma 1, lett. b) del medesimo articolo 67 e, pertanto, non rilevano ai fini dell'emersione di eventuali plusvalenze tassabili in quanto, nel caso in esame, il terreno è pervenuto all'Istante per successione
Allegati: - di essere proprietario di un terreno agricolo ricevuto per successione nell'anno 2002;