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Nomenclatura combinata: novità dal 1° gennaio 2025
Sulla Gazzetta dell'Unione Europea del 31 ottobre viene Pubblicato il Regolamento di esecuzione (UE) 2024/2522 della Commissione, del 23 settembre 2024, che modifica l'allegato I del regolamento.(CEE) n. 2658/87 del Consiglio relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune
Nomenclatura combinata: novità dal 1° gennaio 2025
Come evidenziato nel preambolo del regolamento di cui si tratta, il regolamento (CEE) n 2658/87 ha istituito una nomenclatura delle merci («nomenclatura combinata» o«NC») che risponde nel contempo alle esigenze della tariffa doganale comune, delle statistiche del commercio estero dell'Unione e di altre politiche unionali relative all'importazione o all'esportazione di merci.
Ai fini della semplificazione legislativa è opportuno ammodernare la NC e adeguarne la struttura.
È inoltre necessario modificare la NC al fine di tenere conto dell'evoluzione delle esigenze in materia di statistiche e di politica commerciale nonché degli sviluppi tecnologici e commerciali introducendo nuove sottovoci per facilitare il monitoraggio di prodotti specifici («squali e pinne di squalo» nel capitolo 3, «pomodori» nel capitolo 7, «biocarburanti» nel capitolo 27, «urea liquida» nel capitolo 31, «avanzi e cascami di legno» e «rivestimenti del suolo laminati» nel capitolo 44, «laminazioni e nuclei di statore e di rotore, di acciaio» nel capitolo 85 della NC).
Tenuto conto dell'accordo in forma di dichiarazione sull'ampliamento del commercio dei prodotti delle tecnologie dell'informazione (ITA), è opportuno semplificare il capitolo 85.
In seguito all'entrata in vigore del regolamento di esecuzione (UE) 2024/771 della Commissione, è necessario modificare le note complementari 1, 2 e 5 del capitolo 23.
Al fine di controllare meglio le importazioni dei mammiferi di cui al codice NC 0106 19 00, è necessario introdurre un'unità supplementare.
Nell'interesse della chiarezza e al fine di evitare interpretazioni errate, è necessario modificare la descrizione del codice NC 1518 00 95, la nota complementare 2 del capitolo 76 e l'unità supplementare per i codici NC 2903 41 00 e 2903 42 00.
Viste le raccomandazioni dell'Organizzazione mondiale delle dogane, è appropriato introdurre nuove sottovoci nei capitoli 27 e 29.
Con effetto a decorrere dal 1° gennaio 2025 è opportuno che l'allegato I del regolamento (CEE) n 2658/87 sia sostituito da una versione completa e aggiornata della NC, corredata delle aliquote dei dazi autonomi e convenzionali risultanti dalle misure adottate dal Consiglio o dalla Commissione.
Le misure di cui al presente regolamento sono conformi al parere del comitato del codice doganale. -
Crediti 4.0: consultazione pubblica del MEF
Il MEF con un avviso del 22 ottobre informa della Consultazione pubblica sui crediti d’imposta beni materiali 4.0 ai sensi degli articoli 16 e 18 del d.P.C.M. 15 settembre 2017, n. 169
La Consultazione è iniziata il 22 ottobre e terminerà il 19 novembre.
Crediti 4.0: consultazione pubblica del MEF
L’articolo 1, commi 184-197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, in sostituzione delle precedenti discipline del super ammortamento e dell’iper ammortamento introdotte nell’ambito dei cc.dd. “Piano Nazionale Industria 4.0” e “Piano Nazionale Impresa 4.0”, ha introdotto nell’ambito del “Piano Transizione 4.0” – in favore di tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito dell'impresa – un credito d’imposta correlato agli investimenti in beni strumentali nuovi ricompresi nell'allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 (cc.dd. “beni materiali 4.0”), effettuati nel periodo dal 1.1.2020 fino al 31.12.2020, in misura differenziata in relazione all’entità degli investimenti realizzati.
L’articolo 1, commi 1051-1063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 – nel rafforzare il programma “Transizione 4.0” e al fine di creare un quadro più stabile per la programmazione degli investimenti da parte delle imprese con un orizzonte pluriennale – ha riproposto il credito d’imposta per investimenti in beni materiali 4.0 prevedendo nel contempo un aumento delle intensità e dell’ammontare massimo degli investimenti ammissibili.
Dal sito MEF sono resi disponibili:
- il file Questionario beni materiali 4.0_def da allegare al form di partecipazione,
- il Form di partecipazione alla consultazione
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Deducibilità delle consulenze professionali degli amministratori di società
Nel contesto del reddito d’impresa, il compenso corrisposto agli amministratori di società di capitali è regolato dall’articolo 2389 comma 1 del Codice civile, il quale prescrive che “i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea”.
La norma ha carattere imperativo e, in conseguenza di ciò, l’esistenza della delibera che determina esplicitamente l’entità del compenso dell’amministratore (in mancanza di previsione statutaria) è essenziale, sia ai fini civili che fiscali.
Infatti, da un punto di vista civilistico, in mancanza della delibera, l’atto di autodeterminazione del compenso, da parte degli amministratori, è nullo; mentre, dal punto di vista fiscale, il compenso, anche se corrisposto, non sarà deducibile per l’impresa.
Unica eccezione il caso in cui il compenso e la sua entità sia espressamente previsto dall’atto costitutivo della società.
In questo contesto normativo si inseriscono le prestazioni di servizi professionali resi dagli amministratori alla società amministrata non in qualità di amministratori ma in qualità di consulenti esterni.
Non è infatti inusuale che gli amministratori prestino servizi di consulenza specialistica o servizi professionali alla società amministrata: la natura di queste prestazioni è estranea ai servizi prestati in qualità di amministratori.
È consuetudine consolidata quella di considerare tali costi, i servizi prestati dagli amministratori come consulenti esterni, come estranei a quanto disposto dall’articolo 2389 comma 1 del Codice civile, in quanto prestazioni per natura estranee all’incarico di amministratore.
Anche la società più prudente usualmente non prevede una delibera assembleare per un costo di questa natura; tutt’al più, per certificare il costo e non offrire il fianco a possibili contestazioni sulla deducibilità fiscale, può prevedere la stipula di uno specifico contratto tra impresa e consulente.
Ma una recente ordinanza della Corte di Cassazione cambia radicalmente l’approccio a questa tipologia di costi.
L’ordinanza 20613/2024 della Corte di Cassazione
L’ordinanza numero 20613 della Corte di Cassazione, datata 24 luglio 2024, prende in esame proprio la deducibilità fiscale dei compensi corrisposti agli amministratori di società di capitali in qualità di professionisti o consulenti esterni; quindi la deducibilità non di costi relativi all’attività di amministratori, bensì di costi per servizi o per consulenza.
La novità, per cui si segnala l’ordinanza 20613/2024, è che la Corte scardina radicalmente il paradigma consolidato dagli usi prima indicato.
Nella situazione esaminata l’Agenzia delle Entrate contestava le somme corrisposte per prestazioni di servizi di consulenza agli amministratori di una società, prestati a fronte di specifici contratti, in quanto tali contratti sarebbero stati simulati: secondo l’agenzia questi documenti servivano a mascherare dei compensi attribuiti agli amministratori, i quali non sarebbero stati deducibili in quanto privi di apposita delibera dell’assemblea.
L’Agenzia delle Entrate, quindi, non contestava l’estraneità dei servizi di consulenza rispetto alle mansioni di amministratore, ma, per il solo caso specifico, contestava una simulazione abusiva da parte della società.
La Corte di Cassazione invece supera questa impostazione e dichiara il seguente principio di diritto: “la disciplina sul compenso degli amministratori di cui agli articoli 2389, comma 1, e 2364, comma 1, numero 3 Codice civile, è dettata anche nell’interesse pubblico al fine del regolare svolgimento dell’attività economica e tali norme sono imperative e vincolanti ai fini dell’articolo 1418, comma 1, Codice civile, non potendo essere derogate attraverso il ricorso a onerosi contratti di consulenza di prestazione intellettuale prestate dagli amministratori nei confronti della società di capitali da loro amministrata, senza le prescritte formalità e nella determinazione dell’assemblea dei soci”.
La Corte quindi, con una interpretazione restrittiva, di chiaro intento antielusivo, dell’articolo 2389 del Codice civile, ritiene che il punto non sia la presunta simulazione dei contratti, ma il fatto che, ai fini della deducibilità dei compensi corrisposti agli amministratori di società di capitali, è necessario che ci sia alla base una quantificazione nello statuto o in una delibera assembleare, senza che vi sia possibilità di aggirare il disposto normativo facendo ricorso a contratti per prestazioni di servizi o di consulenza prestati dagli amministratori alla società amministrata.
Con altre parole, secondo l’interpretazione della Corte di Cassazione, tutti i compensi corrisposti agli amministratori di società sono soggetti alle prescrizioni dell’articolo 2389 comma 1 del Codice civile e non solo quanto corrisposto in relazione al mandato di amministratore.
L’interpretazione di certo è restrittiva, ma forse non è implausibile, se si vuole attribuire alla norma pieno potere antielusivo.
Altri approfondimenti sull’argomento
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F24 scartati da SOGEI: disposta proroga di 10 giorni
Sogei ha comunicato che dalle ore 12.48 del 29 ottobre 2024 alle ore 9.56 del 30 ottobre 2024 si è verificata un’anomalia nel proprio sistema di acquisizione dei modelli F24 telematici, che ha impropriamente comportato lo scarto delle deleghe di pagamento con motivazione “Squadratura contabile sezione erario”.
Nello stesso arco di tempo, come confermato dalla stessa Sogei, non si è registrata alcuna problematica riguardo i servizi online dell’Agenzia delle Entrate, che hanno correttamente funzionato, consentendo anche l’invio regolare delle istanze di adesione del concordato preventivo biennale.
In considerazione delle anomalie comunicate da Sogei e preso atto del parere favorevole del Garante del Contribuente, viene emanato un provvedimento di irregolare funzionamento delle attività di controllo automatico della coerenza rispetto alle specifiche tecniche delle deleghe di pagamento inviate attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, vediamo gli estremi della proroga.
F24 scartati da SOGEI: disposta proroga di 10 giorni
Con Provvedimento n. 402623 del 31 ottobre le Entrate accolgono la proroga, anche richiesta dal CNDCEC, relativa agli scarti di F24 a causa del malfunzinoamento dei sistemi SOGEI.
In dettaglio, l’art. 1 del decreto legge21 giugno 1961, n. 498 dispone che nei casi in cui gli uffici finanziari non siano in grado di funzionare regolarmente a causa di eventi di carattere eccezionale, non riconducibili a disfunzioni organizzative dell’Amministrazione finanziaria stessa, i termini di prescrizione e di decadenza nonché quelli di adempimento di obbligazioni e di formalità previsti dalle norme riguardanti le imposte e le tasse a favore dell’erario, scadenti durante il periodo di mancato o irregolare funzionamento, sono prorogati fino al decimo giorno successivo alla data in cui viene pubblicato il provvedimento di irregolare funzionamento, ossia dieci giorni dal 31 ottobre.
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Rilevanza degli immobili come beni merce: principio della Cassazione
Con l'Ordinanza n 25550 del 24 settembre 2024 la Cassazione ha sancito un principio secondo cui i beni immobili che una società, in conformità al proprio oggetto sociale, costruisce su un terreno di sua proprietà e, successivamente, vende a un terzo, devono essere sottoposti alla disciplina tipica dei “beni merce” e non a quella dei “beni patrimoniali”.
Vediamo i dettagli del caso di specie.
Rilevanza immobili come beni merce: principio della Cassazione
Una Direzione provinciale della Agenzia delle Entrate notificava ad una sas, avviso di accertamento con il quale rettificava il reddito imputabile alla società nella misura di Euro 154.184,00 a fronte di un reddito imponibile dichiarato di Euro 14.184,00.
L'Ufficio, con distinti avvisi di accertamento, rettificava anche il reddito da partecipazione dei soci ai sensi dell'art. 5 D.P.R. 22/12/1986, n. 917 TUIR.
In particolarem l'Agenzia delle Entrate contestava che la società aveva ceduto a titolo oneroso un fabbricato dalla stessa precedentemente edificato, applicando erroneamente la disciplina dei beni patrimoniali e dichiarando una plusvalenza di Euro 20.000,00, senza qualificare, come sarebbe stato doveroso, l'immobile ceduto come bene merce e senza includere tra i ricavi di competenza l'intero corrispettivo ricevuto pari ad Euro 140.000,00 come imposto dall'art. 85 TUIR.
La società e i soci impugnavano gli atti impositivi innanzi alla Commissione tributaria provinciale contestando gli addebiti e affermando che l'immobile ceduto doveva rientrare tra i beni patrimoniali della società.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva nei diversi giudizi chiedendo dichiararsi la legittimità della pretesa impositiva e respingersi le impugnazioni. La CTP regionale riuniti i ricorsi, li respingeva con sentenza. La società e i soci proponevano appello innanzi alla Commissione tributaria regionale. L'Ufficio si costituiva con controdeduzioni chiedendo la conferma della sentenza impugnata.
La CTR adita accoglieva l'appello e, di conseguenza, annullava gli accertamenti con sentenza, avverso la pronuncia della CTR, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.
L'Agenzia delle Entrate deduce violazione dell'art. 85, comma 1, TUIR in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.
Secondo l'Amministrazione ricorrente la sentenza avrebbe errato nel ritenere l'immobile ceduto come bene patrimonio piuttosto che come bene merce, con conseguente scelta di un erroneo regime fiscale quanto alla tassazione del ricavo maturato.
Secondo la Cassazione il motivo del ricordo è fondato poichè la società aveva nel suo oggetto sociale, fino al 2005 e prima di un mutamento dell'oggetto sociale, anche la costruzione di immobili e non la sola commercializzazione degli stessi e che era incontestato tra le parti che la società stessa avesse realizzato la costruzione dell'immobile compravenduto.
Tale circostanza, secondo la Commissione tributaria regionale, giustificava l'ascriversi dell'immobile ai beni patrimoniali e ciò anche in assenza della contabilizzazione del valore di esso tra le rimanenze, dovendo qualificarsi tale condotta di bilancio come un errore formale inidoneo a mutare la natura del bene in questione.
La Corte ha più volte affrmato dei principi, violati, a suo avviso, nella sentenza impugnata.
Viene specificato appunto che "in tema di redditi d'impresa, deve distinguersi tra immobili merce, destinati al mercato di compravendita, immobili patrimonio, destinati al mercato locativo, e immobili strumentali per destinazione o per natura, in quanto funzionali, i primi, secondo un'interpretazione restrittiva, allo svolgimento di attività tipicamente imprenditoriali e inidonei alla produzione di un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti, e caratterizzati, i secondi, da una strumentalità oggettiva senza che rilevi la loro utilizzazione per l'esercizio dell'impresa"
ed ancora: "in tema di redditi d'impresa, i beni immobili non strumentali né riconducibili ai beni-merce agli effetti dell'art. 57 (ora 90) del D.P.R. n. 917 del 1986 – che prevede l'indeducibilità dei relativi costi ed il concorso alla formazione del reddito secondo la disciplina sui redditi fondiari – vanno individuati in ragione della loro natura e della destinazione all'attività di produzione o di scambio oggetto dell'attività d'impresa, con la conseguenza che qualora gli stessi non siano correlati allo svolgimento di un'attività produttiva di reddito d'impresa, non solo non possono ritenersi beni-merce, ma neppure beni strumentali per destinazione"
Nel caso di specie l'immobile oggetto della compravendita non aveva, alla luce dei criteri delineati dalle pronunce riportate, nemmeno nella prospettazione delle parti e cioè in ragione delle circostanze di fatto per come descritte nella sentenza, natura di bene patrimoniale, perché pacificamente non destinato al mercato locativo, né natura di bene strumentale atteso che difettava di ogni destinazione alla realizzazione dell'attività di impresa.
Tale conclusione è perfettamente coerente con l'assenza di un registro dei cespiti ammortizzabili della società che riportasse l'immobile tra i beni patrimoniali.
La sentenza impugnata ha, allora, errato nel negare l'applicabilità alla fattispecie dell'art. 85 TUIR che recita: "sono considerati ricavi: a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa", atteso che solo tra di essi, e cioè tra i beni merce, poteva rientrare l'immobile ceduto.
A tale ultimo riguardo si consideri il principio di diritto, costantemente affermato dalla Corte, secondo il quale "in tema di determinazione del reddito di impresa, il corrispettivo della vendita di un complesso di unità immobiliari, effettuato da una società avente come oggetto principiale l'attività di compravendita di immobili, costituisce, a norma dell'art. 53 (ora art. 85), comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 917 del 1986, ricavo interamente tassabile, atteso che la tassabilità della sola plusvalenza riguarda il corrispettivo realizzato mediante cessione di beni relativi all'impresa diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio essa è diretta"
Per tutto quanto premesso si accoglie il ricorso, si cassa la sentenza impugnata.
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IVA chirurgia estetica: imponibilità nella fattura dell’anestesista
Con la Risposta a interpello n 211 del 28 ottobre le Entrate si occupano di fornire chiarimenti sul regime IVA per la chirurgia estetica nelle prestazioni fatturate da anestesisti in caso di ricovero e cura presso case di cura non convenzionate, vediamoli.
IVA chirurgia estetica: imponibilità nella fatturazione dell’anestesista
L'istante è una società operante nel settore sanitario, non convenzionata con il Sistema Sanitario Nazionale.
In merito alle seguenti prestazioni:- a) prestazioni di medici anestesisti nell'ambito di interventi di chirurgia estetica, aventi sia finalità curative di malattie o problemi di salute, sia aventi finalità di mera estetica;
- b) affitto/messa a disposizione di sala operatoria per eseguire l'intervento di chirurgia estetica;
- c) messa a disposizione della camera nella fase postoperatoria;
- d) farmaci.
l'istante domanda quali sia il corretto trattamento IVA dopo le modifiche intervenute con l'art 18 del DL n 73/2022 convertito in Legge n 122/2022 che ha riformato l'art 10 comma 1 n 18) del decreto IVA.
La Società fa presente che la prestazione sanitaria è resa, nell'ambito della più complessa prestazione di ricovero e cura, presso la sua struttura, fatturando il servizio direttamente al paziente.
Analoga modalità di fatturazione è adottata dal professionista chirurgo e dal professionista anestesista o in sua vece dall'associazione medici anestesisti qualora esistente.
Le Entrate, dopo un ampio riepilogo normativo, evidenziano che le modifiche apportate dall'articolo 18 del Decreto Semplificazioni sono state oggetto di chiarimenti da parte dell'Agenzia nella circolare 7 luglio 2023, n. 20/E.
Per quanto riguarda le prestazioni di chirurgia estetica, a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del DL di cui sopra, l'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto, prevista dall'articolo 10, primo comma, numero 18), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si applica alle prestazioni sanitarie di chirurgia estetica rese alla persona volte a diagnosticare o curare malattie o problemi di salute ovvero a tutelare, mantenere o ristabilire la salute, anche psico fisica, solo a condizione che tali finalità terapeutiche risultino da apposita attestazione medica. (…)
Con riferimento ai servizi prestati da medici anestesisti, resi nell'ambito di interventi di chirurgia estetica, si ritiene applicabile il regime di esenzione di cui all'articolo 10, comma 1, n. 18), Decreto IVA.
Trattasi infatti di una prestazione comunque caratterizzata da una finalità terapeutica perché volta a tutelare, mantenere
e stabilizzare le condizioni vitali del paziente durante l'intervento, anche quando quest'ultimo avvenga per motivi puramente estetici.
Stesso trattamento deve ritenersi applicabile ai farmaci, utilizzati in sala operatoria in fase di intervento e fatturati unitamente all'affitto della sala operatoria, in quanto rientrano tra le prestazioni di cura. Si ricorda, in ogni caso, che la cessione degli stessi è comunque soggetta all'aliquota IVA del 10 per cento, in forza del n. 114) della più volte citata Tabella A, Parte III.
Allegati: -
Split Payment: istruzioni per nota variazione in diminuzione
Con Risposta a interpello n 210 del 25 ottobre le Entrate chiariscono quando, nello Split payment, si possa emettere nota di variazione in diminuzione per mancato pagamento del corrispettivo (articolo 26, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972) oltre l'anno.
Split Payment: nota variazione per mancato pagamento
Una società fa presente che ha emesso, in data 14 marzo 2023, una fattura nei confronti della società [BETA] in regime di scissione dei pagamenti, ai sensi dell'articolo 17 ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633
Decorso un anno dalla suddetta fattura, è sopravvenuta la necessità di procedere all'emissione di una nota di credito per rettificare l'importo originariamente fatturato e, secondo quanto riferito nell'istanza, non incassato.
L'istante, chiede conferma della possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione oltre il termine annuale previsto dall'articolo 26, comma 3, del decreto IVA, in considerazione del mancato incasso del corrispettivo.Le Entrate riepilogano che l'articolo 26 del decreto IVA, ai commi 2 e 3, disciplina le rettifiche in diminuzione dell'imponibile o dell'imposta qualora un'operazione per la quale sia stata emessa fattura successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24 del medesimo decreto IVA venga meno in tutto o in parte ovvero se ne riduca l'ammontare imponibile.
In particolare, il comma 2 dell'articolo 26 del decreto IVA dispone che, «[s]e un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25».
Il successivo comma 3 stabilisce che, «[l]a disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione dell'articolo 21 comma 7Ciò premesso, nella fattispecie in esame, le suddette disposizioni devono essere coordinate con le norme che disciplinano il meccanismo della ''scissione dei pagamenti'' (cd. split payment), di cui all'articolo 17ter , del decreto IVA, ai sensi del quale «[p]er le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, come definite dall'articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, e successive modificazioni e integrazioni, per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze»
In base a quanto disposto dall'articolo 1, comma 2, e dall'articolo 3, commi 1 e 2, del decreto ministeriale 23 gennaio 2015:
« […] l'imposta sul valore aggiunto è versata dalle pubbliche amministrazioni, fondazioni, enti e società cessionarie di beni o committenti di servizi con effetto dalla data in cui l'imposta diviene esigibile»;
« L'imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all'art. 1 diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi. Le pubbliche amministrazioni, fondazioni, enti e società possono comunque
optare per l'esigibilità dell'imposta anticipata al momento della ricezione della fattura ovvero al momento della registrazione della medesima.»
Con riferimento alla fattispecie prospettata dall'istante, ai fini dell'emissione della nota di variazione in ipotesi di operazioni soggette alla scissione dei pagamenti, tornano applicabili i chiarimenti già resi con precedenti documenti di prassi.
In particolare, è stato chiarito che, «l'esigibilità differita dell'imposta collegata al pagamento del corrispettivo comporta che, in caso di mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo (…) l'imposta non diviene esigibile in tutto o in parte, benché l'operazione sia stata fatturata (…) in tale ipotesi occorre effettuare nei registri Iva opportune rettifiche, apportando le necessarie annotazioni in diminuzione».
«In altri termini, data l'esigibilità dell'IVA al momento del pagamento, non trova applicazione, nella fattispecie, il cosiddetto principio di cartolarità dell'imposta secondo cui ''se il cedente o prestatore (…) indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura'' (cfr. articolo 21, comma 7, del decreto IVA)».
Poiché, nell'ipotesi di scissione dei pagamenti, l'esigibilità dell'IVA è collegata al pagamento del corrispettivo salva spontanea anticipazione da parte del cessionario/committente nel caso in cui il medesimo non si perfezioni, in tutto o in parte (ad esempio, per risoluzione del contratto, per sopravvenuto accordo, per annullamento della fattura emessa per errore, ovvero per riduzione del corrispettivo), l'imposta non diviene esigibile, in tutto o in parte, nonostante l'operazione sia stata fatturata.La variazione operata dal cedente/prestatore assume, conseguentemente, una funzione sostanzialmente contabile, nel senso che è sufficiente effettuare nei registri IVA le opportune rettifiche, previa emissione della nota di variazione, nonostante sia decorso l'anno dall'emissione della fattura.
Come già anticipato, le indicazioni innanzi riportate presuppongono che il cessionario/committente non si sia avvalso della facoltà di anticipare (nonostante il mancato versamento del corrispettivo) l'esigibilità dell'imposta al momento della ricezione della fattura o al momento della registrazione della medesima.Diversamente, infatti, tornerebbero applicabili i limiti temporali disposti dal comma 3 dell'articolo 26 del decreto IVA.
Split Payment: istruzioni ADE per nota variazione per mancato pagamento
Nel caso descritto dall'istante, nel presupposto che il corrispettivo non sia stato pagato e che il cessionario/committente non abbia optato per l'esigibilità dell'imposta anticipata, l'istante potrà procedere con l'emissione di una nota di variazione in diminuzione, ancorché sia decorso un anno dall'emissione della fattura originaria, secondo le modalità illustrate con la circolare del 13 aprile 2015, n. 15/E.
Con la Circolare è stato chiarito che «Quando la nota di variazione è in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in sede di ''scissione dei pagamenti'' o ''split payment'', la stessa dovrà essere numerata, indicare l'ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla suddetta fattura.
Allegati:
In forza di ciò e trattandosi di una rettifica apportata ad un'IVA che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, lo stesso non avrà diritto a portare in detrazione, ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972, l'imposta corrispondente alla
variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel registro di cui all'art. 23, senza che si determini, quindi, alcun effetto nella relativa liquidazione IVA».
Infine, anche il cessionario/committente, non avendo optato per l'anticipazione dell'esigibilità dell'imposta, dovrà limitarsi a stornare contabilmente l'operazione senza effetti sostanziali sulla liquidazione periodica IVA e sui versamenti da eseguire nell'ambito dell'attività istituzionale.