La Legge di bilancio per l’anno 2025 ha introdotto l’obbligo generalizzato di tracciabilità del pagamento delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea sostenute in occasione di trasferte o missioni.

Il sostenimento di queste spese, senza rispondere all’obbligo di tracciamento del pagamento, comporta la ripresa fiscale del costo o del rimborso, a seconda dei casi.

Ad esempio, quando un lavoratore dipendente sostiene delle spese per una trasferta, spese che vengono poi rimborsate dall’impresa:

• se il pagamento è effettuato con modalità tracciabili: l’importo rimborsato non costituisce reddito imponibile per il lavoratore, ma costituisce costo deducibile per l’impresa;
• se le spese sono sostenute in contanti: l’importo rimborsato costituisce reddito imponibile per il lavoratore e costo indeducibile per l’impresa.

La misura, per tutta evidenza, nel caso in cui non si riesca a effettuare i pagamenti con modalità tracciate, risulta particolarmente gravosa dal punto di vista fiscale, presentando un costo, inerente ed effettivamente sostenuto, che diviene reddito imponibile per il lavoratore e onere indeducibile per l’impresa.

La finalità della norma, per tutta evidenza, è antievasiva: l’obiettivo non è l’elusione dei soggetti che sostengono queste spese, ma la presunta evasione operata da quelle classi di operatori che forniscono servizi di trasporto, ristorazione e ospitalità.

Con il Decreto Legge numero 84, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 17 giugno 2025 il legislatore fa alcune modifiche alla normativa introdotta dalla Legge di bilancio 2025, con decorrenza da giorno 18 giugno 2025.

L’obiettivo delle modifiche normative è duplice: da un lato vuole rendere più coerente la normativa nel suo complesso, allineando il trattamento previsto per le imprese e lavoratori autonomi, dall’altro cerca di non gravare troppo sugli operatori disapplicando gli obblighi previsti nelle situazioni in cui viene meno la finalità antievasiva sottostante.

Esclusione per le spese di trasferta sostenute all’estero

Ai sensi dell’articolo 1 del DL 84/2025, le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea sostenute in occasione di trasferte o missioni da lavoratori dipendenti, imprese e lavoratori autonomi sono soggette all’obbligo di pagamento con modalità tracciata solo quando sostenute nel territorio dello stato italiano.

Ne consegue che le spese di trasferta sostenute all’estero non soggiacciono a questo obbligo, e possono essere pagate in contanti senza che questo ne influenzi la fiscalità.

La motivazione che sta alla base della modifica normativa è duplice:

• da un lato, l’obiettivo di fare emergere la base imponibile dei fornitori di servizi di trasporto, ristorazione e ospitalità viene meno quando le trasferte avvengono all’estero;
• dall’altro lato, dovere sostenere queste spese con modalità tracciate anche all’estero spesso può risultare concretamente difficoltoso: non tutti i paesi all’estero hanno infatti lo stesso grado di diffusione dei mezzi di pagamento elettronici.

Obbligo di tracciabilità anche per professionisti e lavoratori autonomi

Il medesimo intervento legislativo operato dall’articolo 1 del DL 84/2025 interviene anche sulle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea sostenute, in occasione di trasferte o missioni, in modo specifico da lavoratori autonomi e professionisti.

La modifica normativa si è resa necessaria per armonizzare la norma che ha stabilito l’obbligo anche il lavoratore autonomo della tracciabilità delle spese di trasferta, con la disciplina (l’articolo 5 del Decreto Legislativo 192/2024) che ha reso irrilevanti fiscalmente tali spese per il professionista e committente.

Nella contrapposizione delle due norme, a vincere è stato l’obbligo di tracciabilità; così, modificando gli articoli 54 e 54-ter del TUIR, le somme ricevute dal professionista a titolo di rimborso per spese (analiticamente documentate) di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, sostenute in Italia in occasione di trasferte o missioni e riaddebitate in fattura, concorrono alla formazione del reddito del professionista o del lavoratore autonomo solo nel caso in cui i relativi pagamenti non siano stati effettuati con strumenti tracciabili.

La precedente versione della norma stabiliva la generica irrilevanza fiscale in capo al professionista per le spese di trasferta, analiticamente documentate, e riaddebitate al committente; adesso, ai fini dell’irrilevanza fiscale, viene aggiunto l’obbligo di eseguire i pagamenti con modalità tracciate.

Similmente, intervenendo sull’articolo 54-septies del TUIR sono sottoposte al medesimo obbligo di esecuzione del pagamento con modalità tracciate, per godere della deducibilità fiscale, anche le spese di trasferta:

• sostenute direttamente da lavoratori autonomi e professionisti;
• sostenute direttamente da lavoratori autonomi e professionisti quale committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi o professionisti;
• rimborsate analiticamente da lavoratori autonomi e professioni ai propri dipendenti o a collaboratori (per esecuzione di incarichi),

Va precisato, infine, che la normativa rileva non solo ai fini delle imposte dirette, ma anche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.

La Circolare n 8 del 19 giugno ha chiarito tutte le novità 2025 per i bonus edilizi.

Vediamo come cambia il bonus caldaia 2025 dopo le novità con anche i riferimenti alle norme UE sull'inquinamento.

Bonus caldaia 2025: come funzionerà

Con la Circolare n 8/2025 viene chiarito come funzionerà d'ora in avanti il bonus caldaia.

Il comma 55, lettere a) e b), della Legge di Bilancio 2025 ha escluso dall’Ecobonus, di cui all’articolo 14 del d.l. n. 63 del 2013, e dal bonus recupero del patrimonio edilizio, di cui all’articolo 16 del medesimo decreto-legge, gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili, per le spese sostenute negli anni 2025, 2026 e 2027.
Tale disposizione è in linea con la Direttiva (UE) 2024/1275 del Parlamento europeo e del Consiglio del 24 aprile 2024 sulla prestazione energetica nell’edilizia, che all’articolo 17, paragrafo 15, stabilisce che dal «1° gennaio 2025 gli Stati membri non offrono più incentivi finanziari per l’installazione di caldaie uniche alimentate a combustibili fossili, ad eccezione di quelle selezionate per gli investimenti, prima del 2025, conformemente al regolamento (UE) 2021/241, all’articolo 7, paragrafo 1, lettera h), punto i), terzo trattino, del regolamento (UE) 2021/1058 e all’articolo 73 del regolamento (UE) 2021/2115 del Parlamento europeo e del Consiglio».

Nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea del 18 ottobre 2024 è stata pubblicata la Comunicazione 2024/6206 della Commissione sull’eliminazione graduale degli incentivi finanziari alle caldaie uniche alimentate a combustibili fossili a norma della direttiva sulla prestazione energetica nell’edilizia.

Il documento “fornisce orientamenti in merito all’articolo 17, paragrafo 15, della direttiva riveduta, che mirano a contribuire a una migliore comprensione delle disposizioni e a facilitare  un’applicazione più uniforme e coerente”
In particolare, nel paragrafo 4.2 “Interpretazione” della predetta Comunicazione è precisato che l’articolo 17, paragrafo 15, della direttiva “si

applica all’installazione di caldaie uniche alimentate a combustibili fossili, ovverosia all’acquisto, all’assemblaggio e alla messa in funzione di una caldaia che:

• 1) brucia combustibili fossili, ossia fonti energetiche non rinnovabili a base di carbonio, quali combustibili solidi, gas naturale e petrolio, 
• e 2) è una caldaia unica, ossia non combinata con un altro generatore di calore che utilizza energia da fonti rinnovabili e che produce una quota considerevole dell’energia totale in uscita dal sistema combinato”.

La Comunicazione di seguito specifica che una “caldaia a gas può essere considerata «alimentata a combustibili fossili» in funzione del mix di combustibili nella rete del gas al momento dell’installazione. Di norma, quando la rete locale del gas trasporta prevalentemente gas naturale, l’installazione di caldaie a gas non dovrebbe ricevere incentivi finanziari; può invece beneficiare di incentivi a norma dell’articolo 17, paragrafo 15, se la rete locale del gas trasporta prevalentemente combustibili rinnovabili”.

È evidenziato, inoltre, che, “sebbene l’articolo 17, paragrafo 15, non vieti gli incentivi finanziari per l’installazione di caldaie uniche alimentate a combustibili rinnovabili, questi potrebbero essere preclusi dall’articolo 7, paragrafo 2, del regolamento sull’etichettatura energetica.  Tale disposizione impone che gli eventuali incentivi previsti dagli Stati membri puntino alle due classi di efficienza energetica più elevate tra quelle in cui si situa una percentuale significativa dei prodotti o alle classi più elevate indicate negli atti delegati dell’UE sull’etichettatura energetica dei prodotti in questione. Nel caso degli apparecchi per il riscaldamento d’ambiente aventi capacità fino a 70 kW soggetti all’etichettatura energetica, ciò significa che gli Stati membri possono incentivare solo quelli che rientrano nelle due classi di efficienza energetica più elevate tra quelle in cui si situa una percentuale significativa dei prodotti. Stando ai dati attualmente disponibili, le caldaie uniche non rientrano in queste due classi e non possono dunque essere incentivate, indipendentemente dal fatto che siano limentate a combustibili fossili o rinnovabili. (…). La disposizione di cui sopra  non si applica alle caldaie specificamente concepite per funzionare con  combustibili gassosi o liquidi prodotti prevalentemente a partire da biomassa, in  quanto non soggette alle norme dell’UE in materia di etichettatura energetica. Per  le caldaie a biomassa a combustibile solido esiste un regolamento specifico in  materia di etichettatura energetica, con una scala adattata: dato che rientrano  nelle due classi più elevate tra quelle in cui si situa una percentuale significativa  dei prodotti, possono beneficiare di incentivi”.
Il paragrafo 4.3 della Comunicazione elenca alcuni “esempi di incentivi  finanziari che non rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 17,  paragrafo 15”. Alla voce “Incentivi non correlati alle caldaie” è precisato che gli “apparecchi che non rispondono alla definizione di caldaie, quali stufe o  apparecchi di microcogenerazione, non sono interessati dall’eliminazione  graduale degli incentivi finanziari a favore delle caldaie uniche alimentate a  combustibili fossili”.
Ciò considerato,l'agenzia ha chiarito che:

• con riferimento all’Ecobonus, di cui all’articolo 14 del d.l. n. 63 del 2013, si ritiene che gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili esclusi dagli incentivi fiscali riguardino le caldaie a condensazione e i generatori d’aria calda a condensazione, alimentati a combustibili fossili. L’esclusione dalla detrazione di cui al citato articolo 14 non si applica,  invece, ai microcogeneratori, quand’anche siano alimentati da combustibili fossili, e ai generatori a biomassa. Va, inoltre, osservato che la Comunicazione non contiene alcuno specifico riferimento alle pompe di calore ad assorbimento a gas. Nondimeno, dalla definizione di caldaia, resa al paragrafo 4.1. “Definizioni” della Comunicazione, secondo cui la stessa è “il complesso bruciatore-focolare concepito in modo da permettere di trasferire a dei fluidi il calore prodotto dalla combustione”, si evince che l’esclusione dai benefici fiscali per gli interventi ammessi all’Ecobonus non può riguardare la pompa di calore ad assorbimento a gas, il cui bruciatore assolve a una diversa funzione, considerato, altresì, l’elevato grado di rinnovabilità dell’energia fornita per la copertura degli usi finali. Si ritiene, infine, che i sistemi ibridi costituiti da una pompa di calore integrata con una caldaia a condensazione, assemblati in fabbrica ed espressamente concepiti dal fabbricante per funzionare in abbinamento tra loro, così comedisciplinati dal d.m. 6 agosto 2020, possano continuare a beneficiare della predetta agevolazione di cui all’articolo 14 del d.l. n. 63 del 2013, in assenza di limitazioni espressamente previste dalla norma;
• con riferimento, inoltre, alle agevolazioni previste per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 16-bis del TUIR, attualmente disciplinati dall’articolo 16, comma 1, del d.l. n. 63 del 2013, acquisito al riguardo il parere dell’ENEA e del MASE, si ritiene che gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili, esclusi dagli incentivi fiscali, riguardino le caldaie a condensazione e i generatori d’aria calda a condensazione, alimentati a combustibili fossili. Sono, inoltre, agevolabili gli interventi riguardanti i microcogeneratori, quand’anche siano alimentati da combustibili fossili, i generatori a biomassa, le pompe di calore ad assorbimento a gas e i sistemi ibridi costituiti da una pompa di calore integrata con una caldaia a condensazione.

Sotto il profilo fiscale, si evidenzia che le spese non più ammesse a detrazione ai sensi dell’Ecobonus e del bonus recupero del patrimonio edilizio sono quelle sostenute negli anni 2025, 2026 e 2027 per gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili come sopra declinati. 

Resta fermo che sono ammesse alle agevolazioni le spese sostenute fino al 31 dicembre 2024, in relazione ai predetti interventi, anche se gli stessi sono realizzati o completati dal 1° gennaio 2025.

Con riferimento al Superbonus, ferma restando l’esclusione dalle agevolazioni delle predette spese sostenute nel 2025, si precisa che, qualora, prima del 1° gennaio 2025, risulti presentata, per gli interventi ammessi al Superbonus, la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA), o l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo in caso di interventi comportanti la demolizione e la ricostruzione degli edifici, l’intervento di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con caldaie uniche alimentate a combustibili fossili, anche se realizzato nel 2025, continua a rilevare ai fini del miglioramento di almeno due classi energetiche dell’edificio o delle unità immobiliari oggetto di intervento oppure, ove non sia possibile, del conseguimento della classe energetica più alta, anche nei casi in cui sia l’unico intervento “trainante”.