Con la Risposta a interpello n 95 del 1 aprile le Entrate hanno replicato ad un quesito sulla base imponibile IRAP.

Un Società chiedeva se, nell'ipotesi in cui la società/datrice di lavoro sia un soggetto residente in Italia che non disponga di sedi o di stabili organizzazioni all'estero sia o meno deducibile, ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive IRAP il costo del lavoro relativo al personale dipendente assunto in Italia con contratto a tempo indeterminato e impiegato all'estero.

La Società rappresenta di essere stata costituita nel […], di avere sede a […] e di essere una piattaforma che […] dell'ambiente BETA, supportando, in particolare, non solo le grandi aziende che devono gestire molte licenze BETA, ma anche i team IT nell'ambito delle relative attività di controllo.
La Società rileva che la propria attività viene svolta tramite team specializzati, che operano nel mercato globale della gestione e governance di BETA, con una forte presenza in […], […] e […], quindi, in più Paesi, sia appartenenti all'Unione Europea, sia extraUE. Questa attività viene svolta tramite l'impiego di personale dipendente, assunto in Italia, che presta la propria opera in Italia e all'estero.
In particolare, la Società rappresenta che il personale che opera all'estero, regolarmente inquadrato ai fini giuslavoristici e contributivi in Italia, è assunto a tempo indeterminato e svolge la propria attività in […], […] e […], senza necessità di un ufficio o di una stabile organizzazione in detti Paesi. I servizi sono prestati nei suddetti Paesi tramite le figure sotto riportate, annoverate nell'istanza a titolo esemplificativo: […].
Alla luce di quanto descritto, la Società chiede ''se il costo del lavoro relativo al personale assunto in Italia con contratto a tempo indeterminato, e operante all'estero, possa ritenersi deducibile ai fini Irap, ai sensi degli articoli 5 e 11 del D.lgs. n. 446/1997, e del principio di inerenza richiamato da prassi e giurisprudenza''

IRAP: è deducibile il costo del lavoro assunto in Italia e impiegato all’estero?

Le Entrate ricordano che il sistema di determinazione della base imponibile dell'IRAP è fondato sul cd. principio di presa diretta dal bilancio e sul conseguente sganciamento dalle regole di determinazione dell'IRES.
In particolare, l'articolo 5 del decreto Irap, applicabile alla determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali, prevede che ''la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della
produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio''.
Tanto premesso, il caso in esame riguarda la deducibilità, ai fini IRAP, dei costi relativi al personale dipendente assunto in Italia con contratto a tempo indeterminato ed impiegato all'estero, senza il supporto di sedi o di stabili organizzazioni all'estero.
Pertanto si affermare che l'Istante determina la base imponibile senza applicare l'articolo 12 del decreto Irap, bensì le ordinarie regole di cui al combinato disposto degli articoli 5 e 11 del decreto Irap.
In effetti, un soggetto passivo residente in Italia che svolge all'estero la propria attività, senza una stabile organizzazione, è assoggettato al tributo regionale in relazione all'intero valore della produzione netta, ovunque la stessa sia svolta (in Italia o all'estero).
Tale conclusione trova conferma nelle istruzioni alla dichiarazione modello IRAP, nella sezione dedicata alle deduzioni ai sensi dell'articolo 11 del decreto Irap, in cui è stato chiarito che ''[…] nell'ipotesi di soggetto residente nel territorio dello Stato che svolge attività anche all'estero le deduzioni sono riconosciute solo limitatamente al personale impiegato nel territorio dello Stato. Con specifico riferimento alle spese per il personale, il comma 3 dell'articolo 5 del decreto Irap stabilisce che ''[t]ra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell'articolo 2425 del codice civile […]''.
Il successivo articolo 11, concernente le disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta, prevede, al comma 4 octies, che ''[p]er i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9, è ammesso in deduzione il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato […]'', come, da ultimo, sostituito dall'articolo 10, comma 1, lettera e), del decretolegge 21 giugno 2022, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2022, n. 122 (cfr. la risoluzione n. 40/E del 15 luglio 2022).
Con la modifica al comma 4 octies, il legislatore ha inteso ''razionalizzare'' il quadro delle norme in materia di IRAP che governano la deduzione dei costi generati dalle diverse forme contrattuali del rapporto di lavoro, riformulando la disposizione che regola la deduzione del costo del lavoro prestato con rapporto a tempo indeterminato, elevandola così a rango di disposizione generale.
Con l'introduzione di tale previsione, sono state conseguentemente abrogate le deduzioni speciali preesistenti applicabili al rapporto di lavoro a tempo indeterminato in modo da semplificare la determinazione del valore della produzione e l'attività di compilazione dei modelli dichiarativi.
Nel caso di specie, la Società dichiara di offrire ai propri clienti una serie di servizi informatici avvalendosi di personale assunto in Italia con contratto a tempo indeterminato e impiegato stabilmente all'estero, senza però il supporto di alcuna stabile organizzazione al di fuori dell'Italia. 

Visto che la Società non dispone di una stabile organizzazione all'estero, l'intero valore della produzione netta dalla stessa prodotto risulta imponibile in Italia.
Considerato il dato letterale dell'articolo 11, comma 4 octies, del decreto Irap e la sua ratio, si ritiene che, alla luce degli elementi forniti in sede di istanza, la Società possa dedurre dalla base imponibile dell'IRAP il costo complessivo del personale dipendente assunto in Italia con contratto a tempo indeterminato ed impiegato all'estero (senza una
stabile organizzazione), sempre nel rispetto del principio di inerenza che presidia la determinazione della base imponibile del tributo regionale.

Con l'istanza di interpello n 62/2026 le Entrate chiariscono aspetti del credito IRAP da utilizzare in compensazione per gli enti pubblici.

Essa replica ad un quesito di Alfa che afferma «[…] quale ente pubblico, determina l'IRAP ai sensi dell'art. 10bis del D.Lgs. n. 446/1997, c.d. IRAP enti pubblici; […] ha presentato la dichiarazione IRAP 2024 relativa all'anno d'imposta 2023, dalla quale è emerso un credito IRAP di euro 6.618.012,00 e per il quale è stato apposto visto di conformità all'interno della dichiarazione; tale credito risulta regolarmente indicato nel quadro IR32 della dichiarazione IRAP 2024 redditi 2023; il Collegio Sindacale ha espresso perplessità in merito alla compensazione verticale tramite modello F24EP, il quale non prevede un codice tributo a credito per l'IRAP e non risulta possibile inviare modello F24 ''a saldo zero'' come previsto ai sensi dell'art. 11, co. 2, lettera a) del D.L. 24 aprile 2014, n. 66».
Tanto premesso, l'istante chiede quale sia il «[…] corretto trattamento da applicare all'utilizzo del credito IRAP enti pubblici in compensazione verticale del debito del medesimo tributo (IRAP enti pubblici)».
Vediamo la replica Ade.

Credito Irap enti pubblici: chiarimento ADE su compensazione

Le Entrate rcordano che in materia di compensazione dei crediti fiscali il legislatore è ripetutamente intervenuto per razionalizzare tale strumento, anche nel tentativo di limitare i casi di uso fraudolento dello stesso da parte degli operatori economici.
Con la circolare n. 16/E del 28 giugno 2024, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che, dal 1° luglio 2024, tutti i versamenti eseguiti mediante compensazione all'esito delle modifiche che l'articolo 1, comma 95, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio per il 2024) ha apportato all'articolo 11 del decreto legge n. 66 del 2014 devono essere eseguiti « esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle entrate», laddove, precedentemente alla citata modifica normativa, detto obbligo riguardava soltanto le compensazioni con modelli F24 a ''saldo zero''.
Per effetto dell'attuale previsione normativa «[…] l'obbligo sussiste, quindi, anche nel caso in cui la compensazione dei crediti con i debiti sia solo parziale, con modello F24 non a ''saldo zero''. […]», dovendo «ritenersi che tale obbligo si estenda anche alla compensazione ''verticale'', che interviene nell'ambito dello stesso tributo (ad esempio ''acconti IRES con saldi IRES a credito''), nel caso in cui questa venga esposta nel modello F24»
Tuttavia, l'agenzia precisa che ne caso di specie il credito può essere utilizzato in compensazione esclusivamente ai fini del pagamento dell'IRAP relativa all'attività istituzionale e che tale compensazione ''verticale'' non deve essere esposta nel modello F24.
Alla luce di quanto considerato, si condivide la soluzione rappresentata dall'istante, poiché attualmente l'unica possibilità di compensare l'IRAP a credito per il versamento di quella a debito è la c.d. compensazione ''interna'' al modello dichiarativo, come previsto dalle istruzioni alla compilazione del modello IRAP 2025.

Per completezza si evidenzia quanto suggerito dall'istante: «il credito IRAP enti pubblici può essere utilizzato in compensazione verticale del debito del medesimo tributo (IRAP enti pubblici), in assenza di trasmissione del modello F24 EP e con rilevazione (dell'utilizzo) nella dichiarazione IRAP nell'anno successivo all'utilizzo. Ciò anche in considerazione del fatto che il codice tributo previsto per il versamento dell'IRAP enti pubblici con F24EP (cod. 380E) non prevede l'utilizzo della colonna ''importi a credito compensati'' e non risulta sia stato previsto un altro codice tributo per l'utilizzo del credito IRAP enti pubblici nel medesimo modello F24EP»

• Risposta AdE 62 del 04.03.2026 - Interpello

L'Istante è un'associazione professionale costituita tra commercialisti e consulenti del lavoro in cui alcuni associati rivestono anche la carica di sindaca o di membro dell'organo amministrativo di società di capitali. 

I compensi relativi a tali cariche sono «percepiti e  fatturati,  per espressa previsione dei patti associativi, direttamente ed esclusivamente da parte dell'associazione professionale». 

In relazione a detti compensi, l'associazione istante chiede  «se,  come  ecentemente affermato dalla norma di comportamento n. 215 dell'Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti, i compensi percepiti per la carica di sindaco o amministratore per conto di ciascun associato possano non essere assoggettati ad IRAP, in quanto riconducibili ad attività esercitate personalmente dal professionista nominato, e senza  conseguente apporto dell'autonoma organizzazione riferibile allo studio professionale o all'associazione».

Le Entrate con Risposta a interpello n 338 del 5 giugno replicano che gli incarichi di sindaco e di amministratore degli associati di uno studio professionale sono sempre da assoggettare a Irap dopo le modifiche della legge di Bilancio 2022.

L'associazione professionale di dottori commercialisti e consulenti del lavoro sosterrebbe la tesi di non assoggettare a Irap i compensi degli associati per la carica di amministratore o sindaco. 

A sostegno di detta tesi viene richiamata la norma di comportamento dell’Aidc di Milano n. 215 del 2021 poiche si tratterebbe di attività esercitate personalmente e senza il contributo dell’organizzazione dell’associazione professionale.

Le Entrate specificano che l’Irap è dovuta in presenza di un esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività esercitata da società ed enti costituisce in ogni caso presupposto d’imposta. 

Sono soggetti passivi IRAP le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate ex articolo 5, comma 3, del Tuir esercenti arti e professioni ai sensi dell’articolo 53 del Tuir. 

La legge di Bilancio 2022 ha previsto che l’Irap non sia più dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali e arti e professioni (lettere b e c dell’articolo 3, comma 1, del Dlgs 446/1997). 

L’esclusione dal perimetro dell'IRAP riguarda le persone fisiche quali imprenditori e professionisti mentre restano inclusi i professionisti che operano in forma associata, come chiarito dalla Circolare n. 4/E/22 delle Entrate. 

In merito alla giurisprudenza, nel lungo interpello viene ricordato che per la sentenza n 7371/2021 della cassazione si prevede l’assoggettamento ad Irap delle attività svolte in forma associata ma, con la sentenza n 24549/2019  lo si esclude laddove l’associato non benefici dell’organizzazione.

Tuttavia l’Ordinanza n. 32272/22 ha confermato la tesi per cui se il compenso è stato fatturato dallo studio associato vi sia imponibilità dell’Irap e quindi il rimborso di quanto pagato diviene non dovuto. 

La questione nel caso si specie, secondo l'agenzia è chiarita dal Regolamento Associativo della STP istante poichè in esso figura in maniera chiara che è l’associazione a comparire attraverso i propri associati, anche mediante la fatturazione che non è demandata al singolo . 

E' quindi chiaro che gli incarichi di amministratore o sindaco non sono svolti in modo individuale e separato rispetto a tutte le altre attività e sembrano svolgersi nell’esclusivo interesse dell’associazione professionale che beneficia dei relativi compensi. 

Inoltre l'agenzia aggiunge che, il fatto che venga attribuito un premio all’associato che assume tali incarichi possa dimostrare che si tratta di un provento dell’organizzazione piuttosto che del singolo.

• Risposta AdE 338 del 05.06.2023 - Interpello